CAPÍTULO 5 SERVIÇOS INTERNACIONAIS, TRATADOS E O ISS
5.5 ANÁLISE DA POSSÍVEL SUBSTANCIAL SEMELHANÇA ENTRE O ISS E O
Nesta parte, analisar-se-á as características do ISS e do Imposto de Renda, para se verificar se são ou não “substancialmente semelhantes”, no sentido que consta os dispositivos dos tratados firmados pelo Brasil com outras nações.
Inicialmente cabe-nos abordar o conceito de tributação direta e indireta visando esclarecer esta possível similaridade entre o ISS e o Imposto de Renda.
Na tributação direta uma só pessoa assume as características de contribuinte. Tem se assim, as figuras do contribuinte de fato confundindo-se com o de direito. Na tributação indireta o contribuinte de direito é aquele que arca com o ônus de recolher o tributo em nome do contribuinte de fato. Como exemplos de tributos diretos temos os impostos sobre o patrimônio e a renda. Sobre a renda incide o Imposto de Renda- IR, cuja competência para cobrar é da União. Sobre o patrimônio, como exemplo, podemos citar o Imposto sobre a Propriedade Territorial e Urbana-IPTU, de competência dos Municípios e do Distrito Federal e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores-IPVA, de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Por outro lado temos a incidência dos chamados tributos indiretos, ou sobre o consumo, isto é, aqueles em que o contribuinte de direito é um e o de fato é outro. Exemplos típicos de tributos indiretos são o ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação e o IPI – Imposto sobre produtos industrializados. O primeiro de competência dos Estados e do Distrito Federal e o segundo de competência da União. Nestes dois exemplos o contribuinte de direito é o fornecedor de mercadoria ou prestador dos serviços citados, e o contribuinte de fato é o adquirente da mercadoria e o tomador do serviço, seja ele pessoa física ou jurídica, estando o valor do imposto embutido no preço desta mercadoria ou serviço, que vem a ser a base de cálculo.
Analisando primeiramente o ISS. Trata-se de um imposto sobre o consumo, incidindo sobre a prestação de serviço a um tomador, que é o contribuinte de fato. É também um imposto indireto, ou seja, o contribuinte de direito - prestador do serviço – é o responsável pelo recolhimento do imposto aos cofres públicos, ao contrário dos impostos diretos, como o IPTU, IR, IPVA, em que o contribuinte de fato se confunde com o contribuinte de direito.
Um serviço para ser tributado pelo ISS deve ser prestado de forma onerosa, sob direito privado, com cobrança de preço, que vem a ser sua base de cálculo. Outros requisitos necessários para a incidência é que o serviço seja fruto de um esforço humano e que conste na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. É também, um imposto real, isto é, aquele que não se cogita das peculiaridades do contribuinte. Destaque-se que mesmo na importação os impostos como o ICMS, o
IPI e o ISS conservam sua natureza de tributo indireto, pois o consumidor final sofre o ônus direto do tributo.
Marques e Canhadas consideram o ISS e o Imposto de Renda substancialmente semelhantes para efeito de submissão aos tratados internacionais porque:
Sob a perspectiva do prestador de serviços residente no exterior, ele terá realizado uma única conduta, que pode ser descrita de mais de uma forma (a) prestou serviços no Brasil e deles auferiu rendimentos, que foram sujeitos à retenção na fonte por meio do ISS e do IRRF, ou (b) auferiu rendimentos decorrentes de serviços prestados no Brasil, que foram sujeitos à retenção na fonte do IRRF e do ISS.
Como então, não se questionar se, nessa hipótese objeto de estudo, o ISS é imposto substancialmente semelhante ao IRRF? Base de cálculo e contribuinte confirmam que as hipóteses de incidência se sobrepõem, especialmente se tivermos em vista que o fato imponível só se reputa ocorrido ante a realização concreta, no mundo fenomênico, de todos os aspectos da norma de tributação.
E considerados todos os aspectos das normas de tributação do ISS e do IRRF, quer-nos parecer que o imposto municipal contempla hipótese de incidência substancialmente semelhante ao do imposto federal, e nessa medida, deverá sujeitar-se às disposições de tratados internacionais em sentido contrário.166
Com a devida vênia, não se pode concordar com este entendimento, primeiramente porque não se considera, na análise, somente o aspecto da base de cálculo e do momento de ocorrência do fato gerador, mas sim, leva-se em conta outros elementos intrínsecos aos impostos em questão.
Primeiramente, cabe afirmar que ISS é um imposto sobre consumo, incidindo sobre prestação de serviços, enquanto o Imposto de Renda, como o próprio nome diz, é um imposto sobre renda, ou parcela da renda auferida.
Segundo, porque o ISS incidente sobre prestação de serviços proveniente do exterior é devido pelo tomador, que não efetua retenção do imposto na fonte, como no caso do IRRF, mas sim recolhe diretamente para os cofres dos Municípios ou do
Distrito Federal o ISS obtido após conversão e cálculo de nova base, a qual é obtida da seguinte forma: (i) o tomador efetua a conversão para Real do preço do serviço na moeda do país prestador, por exemplo: Dólar, Euro, Peso, etc.; (ii) calcula uma nova base de cálculo incluindo o valor do próprio ISS e, (iii) aplica a alíquota prevista para o serviço, obtendo o valor do imposto a ser recolhido. Sobre este procedimento ilustraremos com um exemplo mais à frente.
O Regulamento do ISS do Distrito Federal, Decreto nº 25.508/2005, considera ocorrido o fato gerador, para efeitos da prestação de serviços provenientes do exterior, o momento do recebimento do serviço pelo destinatário, tomador ou intermediário, por qualquer meio, assim considerado, alternativamente, o que ocorrer primeiro: I - o recebimento da fatura ou documento equivalente; II - o reconhecimento contábil da despesa ou custo; III - o pagamento.
Como se vê, ao contrário do que afirma Marques e Canhadas, o momento de ocorrência do fator gerador não é necessariamente a data de pagamento do serviço.
Terceiro, como visto, o ISS é um imposto real, ou seja, não se cogita das peculiaridades do contribuinte, enquanto o Imposto de Renda é um imposto pessoal, que deve considerar estas peculiaridades. Tem-se assim, algumas características do ISS que não o faz substancialmente semelhante ao Imposto de Renda.
Os Municípios e o Distrito Federal, por possuírem a competência legal para cobrar o ISS relativo a serviços provenientes do exterior prestados por não- residentes, conforme disposto no § 1º. do art. 1º. da LC 116/2003, devem respeitar os tratados e convenções internacionais que contenham disposição prevendo a não- tributação do prestador não-residente, sob o risco de submeter o país a sanções pelo descumprimento.
O ISS, por não estar sujeito a acordos contra a dupla tributação internacional, deve ser interpretado de forma diferente quando envolver prestação de serviços proveniente do exterior do país por prestador não-residente para tomador residente.
Para German Fernández, a tributação do destino nos tributos incidentes sobre o consumo há algum tempo é um dos critérios adotados pelo legislador brasileiro, de modo a não causar espanto a eleição da prestação de serviços realizado no exterior, cujo tomador se encontre aqui domiciliado.167
167FERNÁNDEZ, German Alejandro San Martin. O ISSQN (imposto sobre serviços de qualquer natureza) incidente sobre importação
de serviços e ao alcance da expressão “cujo resultado se verifique no país” e a isenção (heterônoma) na exportação prevista na LC n. 116/2003. In: PANZARINI FILHO, Clóvis (coord). Revista de Direito Tributário Internacional, n.6, p.57. São Paulo : Quartier Latin, 2007, p. 51.
Este critério se coaduna com a tendência internacional da tributação de serviços, adotada pela UE, em que o IVA, nas transações entre as nações do bloco, deve ser recolhido pela empresa estabelecida no país importador do serviço.
Existe também uma controvérsia doutrinária se o ISS pode ser alcançado pelos tratados internacionais de comércio, em especial o Acordo Geral sobre Comércio de Serviços (GATS), no tocante a não tributação dos não-residentes prestadores de serviços a tomadores de serviços brasileiros, ou seja, se os serviços provenientes do exterior, hipótese de incidência do ISS prevista no § 1º. do art. 1º da LC 116/2003 estariam alcançados pelos acordos para evitar dupla tributação firmados pelo Brasil e outros países.
Para Omar Tanus Maluf, a controvérsia surge em face da análise do art. 2º dos acordos de dupla tributação assinados pelo país, o qual dispõe que somente estarão sujeitos aos seus efeitos os impostos de renda, sendo que foi inserido dispositivo neste mesmo artigo determinando a aplicação dos tratados a “quaisquer impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem estabelecidos após a data de sua assinatura, adicionalmente ou em substituição aos impostos mencionados no parag. 2º”. Constata-se existir nos dois impostos a mesma base de cálculo, contudo, os critérios materiais dos impostos distanciam-se à medida que um implica a prestação de serviço e o outro, os rendimentos. Não sendo possível, portanto, alegar semelhança substancial capaz de vincular o ISS aos tratados de bitributação.168
Na visão de Fabio Clasen de Moura, as disposições veiculadas pelos tratados internacionais em matéria tributária firmados pelo Brasil, ao menos no que concerne à eliminação da pluritributação internacional, e por tratarem exclusivamente dos tributos incidentes sobre o capital e a renda, não se aplicam ao ISS, tributo que constitui o objeto de nossos estudos. Uma ressalva deve ser feita. Trata-se da norma cuja previsão consta do § 5º do art. 24 do Modelo OCDE. Ali está prevista a obediência ao principio da não-discriminação aplicável a todos os tributos instituídos pelos países signatários de uma determinada convenção. Sendo assim, em todas as convenções em matéria tributária firmadas pelo Brasil, das quais conste o disposto no § 5º do art. 24 do Modelo OCDE, será vedada a instituição de quaisquer
168 MALUF, Omar Tanus de Araujo. Aspectos gerais da importação de serviços. In: MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro e PEIXOTO, Marcelo Magalhães (organizadores). Direito Tributário Internacional. São Paulo : MP Editora, 2006. p. 261.
obrigações, mesmo deveres instrumentais, aos nacionais do outro Estado contratante, relativas a quaisquer tributos, aí incluído o ISS, mais onerosas do que aquelas que estejam em vigor para os residentes no país.169
O item 24 do modelo da OCDE determina a aplicação do princípio da não- discriminação, empregado a qualquer espécie de impostos, segundo o qual o prestador de serviço de um país signatário de convenção para evitar a dupla tributação com o Brasil não poderia sofrer tributação com alíquota mais gravosa que aquela estabelecida para o residente do Brasil.
O Brasil possui vinte e nove acordos de dupla tributação internacional em vigor. Desses, os assinados com a Espanha, Áustria, Bélgica, Dinamarca, França, Japão, Luxemburgo, Portugal e Suécia, possuem no artigo que trata da “Não discriminação”, um parágrafo com a seguinte redação: “o presente artigo aplica-se a todos os impostos, mesmos que não estejam compreendidos na presente Convenção” (o número do artigo varia de acordo para acordo, bem como o texto do parágrafo, mas sempre com o mesmo sentido).
Isto significa dizer que, não somente o Imposto de Renda, mas também os outros impostos, dentre eles o ISS, estão abrangidos pela cláusula da não- discriminação, a qual dispõe que “Os nacionais de um Estado Contratante não ficarão sujeitos no outro Estado Contratante a nenhuma tributação ou obrigação correspondente, diversa ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação”.
Quando a questão da não-discriminação é abordada deve-se levar em consideração também o que prevê a Constituição Federal, em especial o art. 150, II, ao dispor sobre a vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. O mero fato de o contribuinte ser não-residente pode ensejar o entendimento de que esteja em situação diferente.
O Brasil, como signatário do GATS, se compromete a não discriminar por meio da imposição de tributos a prestação de serviços de não-residentes, de modo a
criar distinções e privilégios entre prestadores de serviços residentes e não residentes (Clásula V).170
Assim, a fim de que se cumpra o art. 150, II da CF, se houver previsão na legislação brasileira de algum benefício - isenção, não incidência - a serviço prestado por contribuinte nacional, este beneficio deve ser estendido ao prestador de serviço proveniente do exterior, também em consonância com as determinações do GATS, prevalecendo os tratados internacionais firmados pela União em nome do Estado brasileiro.
O art. 98 do Código Tributário Nacional dispõe que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Sacha Calmon afirma que, em verdade, não se trata de revogação, mas de paralisia parcial da parte regrada diferentemente pela legislação interna. O art. 98 autonomiza o tratado como fonte autônoma de Direito Tributário, desnecessária a sua introjeção no sistema jurídico interno por ato legislativo especifico. O legislador distingue fontes internas e externas ao confrontar os tratados e as convenções com a legislação tributária interna, conferindo àqueles preeminência e domínio normativo nos pontos por eles regrados.171
Neste aspecto defende-se que, mesmo um serviço prestado por não residente fora dos limites do território brasileiro, como no caso do serviço de manutenção de navios, parte prestado no território brasileiro, parte prestado fora, pode ser alcançado pelo ISS. Este entendimento é contrário ao de Heleno Torres, segundo o qual, para que haja a incidência do ISS, conforme disposto no § 1º. do art. 1º da LC 116/2003, deve haver elemento de conexão entre o serviço prestado pelo não- residente e o território do município brasileiro onde se encontra o tomador do serviço. Em suma, o ISS neste caso, incide somente nos serviços prestados por não-residentes dentro dos limites do território brasileiro.
German Fernández discorre sobre a necessidade da existência de elemento de conexão entre o prestador não-residente e o tomador residente para que se configure a incidência do ISS na importação e a não incidência na exportação de
170 FERNÁNDEZ, op. cit., p. 52.
171 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Os Tratados Internacionais em Matéria Fiscal em face dos Acordos Comerciais Internacionais,
Regionais, Bilaterais ou Multilaterais – uma visão jurídica da questão. In: TÔRRES, Heleno T. Direito Tributário Internacional Aplicado. São Paulo : Quartier Latin, 2004, p.92.
serviços. Para este autor a cláusula legal referente a serviços iniciados ou provenientes do exterior, para fins de identificação da tributação na importação de serviços, deve ser interpretada de acordo com a cláusula que encerra o elemento caracterizador da importação de serviços, qual seja, a de que o resultado do serviço prestado, a fruição, o consumo, a utilidade material ou imaterial seja fruída por contribuinte localizado em município nacional. Sem esse elemento de conexão, é indevida a tributação municipal.172
Exemplo de prestação de serviço que sofre a incidência do IR, mas não do ISS, é o caso de um advogado francês que foi contratado por uma empresa brasileira para defender uma causa na França (e.g., cobrança de clientes ali residentes). Neste caso, por força do acordo contra a dupla tributação firmado entre a França e o Brasil, seguindo o critério da fonte, a renda obtida da prestação deste serviço será tributada no Brasil pelo IR. Quanto ao ISS, não ocorrerá o pagamento para o município onde a empresa brasileira estiver estabelecida, tendo em vista que não se trata de importação de serviço com efeitos produzidos aqui, haja vista que o serviço foi prestado na França.
5.5.1 A adequação do ISS importação ao Modelo da OCDE e o critério da fonte
Para Alberto Xavier, o preço pago pela prestação de serviços (tal como o preço pela importação de mercadorias) não constitui renda, mas mera receita bruta, pagamento de capital da empresa estrangeira. A verdadeira renda será o eventual lucro da empresa estrangeira e este só pode ser apurado no estrangeiro, face à comparação entre a totalidade das suas receitas operacionais e a totalidade dos seus custos e despesas.173
Além do modelo da OCDE contra a dupla tributação internacional da renda, existe o da ONU. O Brasil segue um mix dos dois. O modelo da ONU segue o princípio da fonte, enquanto que no modelo OCDE prevalece o princípio da tributação no Estado de residência.
É uma questão de critério. O Brasil adota o critério da fonte e tributa a importação de serviços com IR, sistema adotado no modelo da ONU, já o modelo da
172 FERNÁNDEZ, op. cit., p.57.
173 XAVIER, Alberto. O imposto de renda na fonte e os serviços internacionais – análise de um caso de equivocada
OCDE adota o critério da residência, sendo o país tributante aquele onde reside o prestador de serviços.
Segundo Valcir Gassen, quanto à fonte das normas jurídico-tributárias, pode- se considerar que os princípios de origem e de destino estão contemplados tanto no plano da produção interna das normas quanto no plano internacional. Esses princípios são contemplados pelas normas jurídicas nacionais e internacionais, pois são princípios que dizem respeito à relação interna dentro de um Estado, entre os Estados-membros (no caso de uma federação) e entre os Estados-partes (no caso de um bloco econômico), e à relação internacional, como, por exemplo, a relação entre dois Estados.174
Ainda fazendo-se uma comparação entre o modelo da ONU e o da OCDE, na visão de Lívia Baron Gonzaga, a preferência pela tributação no Estado da fonte não seria ampla e irrestrita. Ao contrário, no modelo da ONU, a tributação na fonte fundamenta-se na premissa de que os rendimentos derivados de investimentos e de capital estrangeiro seriam tributados em seus valores líquidos, ou seja, após a dedução das despesas a eles correlatas. Além disso, o modelo da ONU recomenda que a tributação na fonte não seja elevada a ponto de desestimular o investimento estrangeiro, devendo ser igualmente respeitada a repartição da receita gerada com o país estrangeiro que houver realizado o investimento sujeito à tributação.175
174 GASSEN, op. cit., p. 96. 175
GONZAGA, Lívia Leite Baron. A interpretação das convenções contra a dupla tributação internacional
à luz da teoria da argumentação jurídica. Tese de doutorado. Faculdade de Direito da USP. São Paulo, 2010,
p. 288. Disponível em: <www.teses.usp.br/Tese_Livia_Leite_Baron_Gonzaga_versao_final.> Acesso em: 04/07/2012
5.6 Síntese conclusiva
A título de conclusão das idéias expostas neste capitulo, notadamente se os dispositivos previstos em tratados e convenções internacionais podem alcançar as normas internas relativas ao ISS incidente sobre serviços provenientes do exterior, desonerando os não residentes que prestarem estes serviços do gravame do imposto.
Neste aspecto, Heleno Torres, menciona três limites de ordem interna e internacional que os municípios deverão atender na construção de suas leis internas em matéria de ISS na importação de serviços, a saber:
i) identificação territorial da prestação do serviço, como critério de conexão inafastável;
ii) dever de garantir o efetivo cumprimento ao GATS, protegendo os não- residentes contra qualquer espécie de discriminação fiscal na definição do critério quantitativo do ISS, sob pena de submeter toda a nação ao dever de suportar sanções da OMC nos casos de eventual descumprimento das suas disposições; e ainda,
iii) atender a todos os demais acordos internacionais que contemplem isenções ou regimes mais vantajosos em matéria de serviços, no seio do Mercosul, Aladi, Alca e outros, por serem estes vinculantes, sem qualquer ofensa ao art. 151, III, da CF, que veda a concessão de isenções heterônomas.176
Muito embora Torres elenque estes limites, contudo, nem sempre estaremos diante de uma situação em que pode ocorrer descumprimento do GATS por uma discriminação fiscal a não-residente numa transação internacional sujeita ao ISS sobre os serviços provenientes do exterior.
Será exposta a seguir, a título de exemplo, uma situação em que este descumprimento não é observado, uma vez que não há exigência do ISS do prestador não-residente, mas sim do tomador do serviço, que se reveste de responsável pelo recolhimento do ISS, conforme dispositivo da LC 116/2003.
Uma empresa do Distrito Federal importa uma licença de uso de um programa de computador de uma empresa da Espanha. O valor desta importação é de E$ 2.000,00 (dois mil euros), discriminados na fatura.
Por força do inciso I do § 2º do art. 6º da LC 116/2003, o tomador do serviço fica responsável pelo recolhimento integral do imposto sobre o serviço proveniente