SIMPLES NACIONAL
Conforme já tratado pelo presente trabalho ao tecer comentários sobre as alíquotas interestaduais, foi com a Emenda Constitucional nº 87 de 16 de abril de 2015 que o imbróglio da cobrança do diferencial de alíquota surgiu. Na verdade, a emenda em questão foi elabora com vistas a solucionar uma antiga problemática existente, tratando de minimizar as desigualdades regionais.
Antes da vigência da legislação em análise, o recolhimento do ICMS, quando o destinatário não fosse contribuinte, sendo consumidor final, seria devido integralmente ao estado de origem da mercadoria, não cabendo nada para o estado consumidor, ou seja, o estado destinatário.
Nesse cenário, sendo o destinatário contribuinte, ou seja, não sendo consumidor final, o imposto seria devido tanto para o estado de origem, aplicando a alíquota interna, como para o estado de destino, sendo aplicado a diferença entre a alíquota interna e a interestadual (BASTOS, 2017).
Com a nova redação data ao art. 155, §2º, VII, da Carta Magna, as alíquotas interestaduais passaram a ser aplicadas também nas operações destinadas aos consumidores finais.
Importante esclarecer que quando o destinatário não é consumidor final, a alíquota interestadual é aplicada na saída do estado de origem, no que se refere ao estado de destino, apenas será devido o ICMS quando houver a saída da mercadoria quando esta for revendida.
Gustavo Brigagão (2018), explica que nas operações que destinem mercadorias ao comércio ou à indústria, ou seja, que não se destinem ao consumidor final, cabe ao estado de destino arrecadar o imposto na saída interna dessas mercadorias, aplicando as alíquotas internas desse estado de destino, calculado sobre o valor da operação posterior.
O pensamento acima descrito independe do regime tributário adotado pelo adquirente das mercadorias. Ocorre que, com a edição da Lei Complementar nº 128 de 19 de dezembro de 2008, o art. 13. §1º, inciso XIII, alínea “g”, 2, passou a estabelecer que nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do ICMS, nas aquisições em outros estados ou Distrito Federal, quando não houver encerramento da tributação, será cobrado a diferença entra a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor (BRIGAGÃO, 2018).
Portanto, verifica-se que o dispositivo legal mencionado cria a possibilidade de cobrança a título de antecipação de parcela do ICMS no caso de aquisição interestadual de mercadoria destinada a posterior saída tributada, para as empresas optantes do Simples Nacional, sendo essa parcela calculada com base na diferença de alíquota interna e a interestadual (BRIGAGÃO, 2018).
É nesse ponto que a problemática possui suas raízes. Com base na norma em comento, estabelecida com a criação da LC nº 128/2008, diversos estados da federação acabaram por editar leis prevendo esse recolhimento a título de “antecipação” do diferencial de alíquota para os optantes do Simples Nacional. Gustavo Brigagão (2018) cita como exemplos os Estados de Minas Gerais (Decreto nº 43.080/02), Paraná (Decreto nº 7.871/17), Pernambuco (Decreto nº 44.650/17).
Ainda, merece destaque a Lei Estadual nº 8.820/89, Lei Estadual nº 10.045/93 e Decreto Estadual nº 46.137/09, todos do Rio Grande do Sul, por serem objeto de Recurso Extraordinário nº 970.821, com repercussão geral reconhecida, em tramitação no Supremo Tribunal Federal, o qual aprecia o tema 517 - aplicação de diferencial de alíquota de ICMS à empresa optante pelo Simples Nacional -, com relatoria do Ministro Edson Fachin.
Muito embora o recolhimento do diferencial de alíquota quando não há encerramento de tributação seja tratado pela Lei Complementar nº 123/2006, assim como as diversas leis estaduais nesse sentindo, como sendo uma mera antecipação, conforme cita Gustavo Brigagão (2018), uma análise mais profunda do tema demonstra que esse recolhimento não possui tal natureza.
Em se tratando de antecipação tributária, o montante do imposto recolhido, conforme as diretrizes constitucionais já tratadas no presente trabalho, deveriam se submeter ao regime de crédito, sendo necessariamente deduzido dos valores futuramente devidos pelo contribuinte (BRIGAGÃO, 2018).
Ocorre que, como já visto, o art. 23 da Lei Complementar nº 123/2006 é claro ao vedar aos optantes do Simples Nacional o direito de se creditar, não sendo permitido a compensação do crédito em relação ao ICMS, não havendo qualquer abatimento do imposto “antecipado”.
Nesse cenário, Gustavo Brigagão (2018) acrescenta que contrária à prática dos regimes de antecipação, o art. 13, §1º, inciso XIII, “g”, 2, da LC nº 123/2006, assim como as diversas legislações estaduais, não se utiliza de nenhuma margem de valor agregado para o cálculo do imposto, adotando apenas critérios quantitativos próprios da operação interestadual para fins de cálculo da parcela a ser adiantada.
Assim, contrária às regras constitucionalmente impostas, a chamada mera “antecipação” do imposto acabou por instituir o recolhimento do diferencial de alíquotas por contribuintes que não se enquadram na condição de consumidores finais.
Diante desta controvérsia, uma empresa submetida ao regime do Simples Nacional, localizada no Rio Grande do Sul, denominada Jefferson Schneider de Barros & Cia. Ltda. – ME, com fulcro no art. 102, III, “a”77, da Carta Magna, se insurgiu contra acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, o qual indeferiu mandado se segurança pleiteado em 2014, no qual a empresa pretendia que se fosse declarado a inexistência da relação jurídica- tributária da empresa com o estado em comento, por meio da declaração da inconstitucionalidade incidental e ilegalidade do art. 13, §1º, XIII, “g”, e §5º, da LC nº 123/2006, art. 24, §8º, da Lei Estadual nº 8.820/89, arts. 6º, §1º, “b”, e 9º, §1º, “d”, da Lei Estadual nº10.045/93, assim como o art. 1º do Decreto Estadual nº 46.137/09 (BRASIL, 2016b). Alegou, para tanto, ofensa ao art. 155, II, §2º, VII, “a” e “b” e VIII, da Constituição Federal, em redação anterior ao trazida pelo Emenda Constitucional nº 87/2015. A empresa requerente, no mandado de segurança, destacou que a Carta Magna permitiu aos estados que instituíssem a cobrança do ICMS pela aquisição de produtos de fornecedores, localizados em outros estados da federação, por contribuintes do ICMS (redação anterior à EC nº 87/2015), tão somente quando a aquisição ocorresse na qualidade de consumidor final. Entretanto, in concreto, os estados extrapolando os limites instituídos pela Lei Maior, exigiam o ICMS sobre a diferença de alíquota mesmo quando a aquisição era realizada para fins de revenda ou utilização na cadeia produtiva (com posterior saída), fazendo com as vestes de “antecipação de pagamento” da operação subsequente.
Acrescentou, ainda, que na tentativa de mascarar a ilegitimidade de tais exigências, os estados buscaram inserir novos dispositivos na LC nº 123/2006, tendo sido realizado através da LC nº 128/2008, a qual, conforme já exposto, alterou o art. 13 da LC nº 123/2006.
Conforme se pode extrair do Mandado de Segurança em questão, constante do RE 970.821 – RS (BRASIL, 2016b), a LC nº 128/2008, ao acrescentar o item 2, no art. 13, §1º, XIII, alínea “g” da LC nº 123/2006, institui um hipótese de cobrança não permitida pela Constituição Federal, uma vez que impõe o pagamento da diferença de alíquota sobre produto que será submetido, posteriormente, à hipótese de incidência do ICMS, no momento em que se
77 Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe: [...] III - julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão recorrida: a) contrariar dispositivo desta Constituição;
der a sua revenda ou pela inclusão da mercadoria no processo produtivo, o qual será tributado na sua saída do Estado.
Para a empresa requerente, o texto constitucional é claro ao definir que os estados apenas poderão exigir a diferença de alíquota se a aquisição for na qualidade de consumidor final (seja ele contribuinte ou não, com a nova redação dada pela EC nº 87/2015, posterior ao MS), tendo os constituintes fixado um limite constitucional ao exercício da competência de instituir e exigir o ICMS, portanto, não podendo ser ultrapassado, ainda que haja previsão em lei complementar e ordinária.
Nessa senda, o requerente ainda citou o art. 11078 do CTN, esclarecendo que o referido comando é claro ao definir que o intérprete fica restrito aos limites constitucionais. Portanto, é evidente que a Constituição limitou a exigência do diferencial de alíquotas para quando o adquirente for consumidor final, não abrindo espaço para interpretações diversas, mesmo que seja instituído por lei complementar, como no caso em análise, havendo uma verdadeira cobrança de diferencial de alíquota sob as vestes de “antecipação”.
Ainda, definiu que a adoção dessa sistemática de “antecipação”, consoante a Carta Magna, seria impossível, tendo em vista que para que haja o recolhimento na qualidade de “antecipação”, o pagamento seria realizado antes da ocorrência do fato gerador, assim como, em seu caso, inexiste lei estadual que, conforme art. 116, I79, do CTN, tenha antecipado a ocorrência do fato gerador do tributo em análise nas saídas posteriores as entradas da mercadoria no estado. Ademais, afirmou que é vedada a delegação do Poder Legislativo ao Executivo para que este defina, no Regulamento do ICMS, as mercadorias em relação às quais deve haver a antecipação do fato gerador, uma vez que essa matéria é reservada à lei, em virtude do princípio da reserva legal.
Por fim, suscitou que o art. 23 da LC nº 123/2006, ao vedar o direito de crédito para os optantes do Simples Nacional, conforme já discorrido no presente trabalho, ofenderia o art. 150, II e V, e art. 152 da Lei Maior.
Com o desprovimento do acórdão, a empresa apresentou Recurso Extraordinário, tendo sido reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal a repercussão geral e substituição do
78 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
79Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
paradigma, uma vez que o STF já havia reconhecido a repercussão geral de matéria de direito idêntica no Recurso Extraordinário nº 632.783/RO.
Nos autos do Recurso Extraordinário nº 970.821/RS, o Ministério Público Federal, na pessoa do Procurador-Geral da República à época, Rodrigo Janot Monteiro de Barros, emitiu parecer nº 30248/2017.
Compartilhando do raciocínio lógico desenvolvido pelo parecer ministerial, é cabido salientar, novamente, que diante de uma análise do texto constitucional, mais precisamente do art. 155, §2º, VII e VIII, verifica-se que, na ocasião em que o vendedor destina mercadoria a um comprador localizado em outro estado da federação, para que este o revenda, será devido para o estado de origem o valor da alíquota interestadual sobre a primeira operação de venda, já o estado de destino caberá a aplicação da alíquota interna sobre a segunda operação (BRASIL, 2016b).
Ademais, Rodrigo Janot (BRASIL, 2016b), sabiamente pontuou que, nesse caso, diante do princípio da não-cumulatividade, exaustivamente tratado no presente trabalho, deverá o contribuinte abater o valor a ser recolhido na segunda operação, em decorrência do crédito relativo ao primeiro recolhimento.
Nessa senda, o MPF (BRASIL, 2016b) entendeu pela constitucionalidade do art. 13, §1º, XIII, g, 2, da Lei Complementar nº 123/2006, com redação dada pela LC nº 128/2008, uma vez que o dispositivo em comento dispõe que nas operações interestaduais em que não ocorra encerramento da tributação, uma vez que o destinatário usará a mercadoria para revenda, o imposto deverá ser recolhido com a aplicação da alíquota interna do estado de destino sobre o valor de revenda, com o desconto do valor pago em virtude da incidência da alíquota interestadual.
Ou seja, como a regra do dispositivo em questão garante a diferença de alíquotas sem qualquer agregação de valor, assegura, por conseguinte, o princípio da não-cumulatividade. Entretanto, a despeito do raciocínio do exposto, a legislação do Estado do Rio Grande do Sul, conforme o parecer ministerial, acabou por conferir legalidade na cobrança da diferença de alíquotas com agregação de valores nos casos em que não há encerramento de tributação, ao contrário do disposto no art. 13, §1º, XIII,”g”, 2, da LC nº 123/2006 (BRASIL, 2016b).
Dessa forma, para o MPF (BRASIL, 2016b), dada essa situação, em que a base de cálculo da antecipação para os optantes do Simples Nacional que adquirem mercadorias para revenda de outros estados da federação corresponde ao diferencial de alíquota, configura-se uma exigência diversa, por parte do estado, do que dispõe o art. 155, §2º, VII, da Constituição
Federal, o qual permite esse cenário apenas para o contribuinte enquadrado como consumidor final.
Rodrigo D. Rodrigues (apud BRASIL, 2016b), citado no parecer ministerial, concluiu, ao analisar a cobrança da “antecipação” do recolhimento do ICMS quando as mercadorias revendidas são de outros estados, ou quando são destinadas a servirem como insumos da cadeia de produção, que o estado mascara a cobrança do diferencial de alíquotas, exigindo-a em qualquer operação, seja para consumidor final, permitido pela Lei Maior, ou não. Como a Constituição Federal instituiu que essa cobrança seria feita apenas nas situações em que a mercadoria seja destinada a consumidor final, não é permitido que o estado exija a diferença de alíquota quando a compra ocorra para fins de revenda ou industrialização.
Acerca dessa discussão a Federação do Comércio de Bens e Serviços do Estado do Rio Grande do Sul – Fecomércio/RS, na qualidade de amicus curiae, acrescenta que o estado mascara o recolhimento do diferencial de alíquota, denominando para tanto como “antecipação de pagamento futuro” devido pelo destinatário quando fosse efetuada a revenda (BRASIL, 2016b).
Acrescenta, ainda, que para as empresas submetidas ao regime comum de tributação, não optantes do Simples Nacional, a exigência acarreta em mero inconveniente, uma vez que esse diferencial é creditado e abatido quando da saída posterior da mercadoria.
Por outro lado, diante da exigência do art. 23 da LC nº 123/2006, essa cobrança é realizada sem que haja a observância da impossibilidade da empresa optante se creditar, tornando-se um verdadeiro ônus para as microempresas e as empresas de pequeno porte. Ademais, na posterior saída da mercadoria, não sendo o contribuinte consumidor final, o ICMS é recolhido novamente através da guia única do Simples Nacional.
Portanto, para a Fecomércio/RS (BRASIL, 2016b), o legislador fez pior do que o regime de substituição tributária, sabendo-se que nesse sistema, quando a mercadoria é revendida, o valor do ICMS ST não integra a base de cálculo do Simples Nacional. No caso em análise, o ICMS que é cobrado sob a roupagem de antecipação é novamente exigido na venda da mercadoria (saída posterior), na alíquota única do Simples Nacional, havendo, portanto, uma nova incidência na operação de revenda. Vejamos quadro comparativo apresentado pela Fecomércio em sede de Recurso Extraordinário:
Fonte: BRASIL, 2016b.
A Fecomécio (BRASIL, 2016b) ainda acrescenta a incongruência dessa sistemática adotada, tendo em vista que, apesar de antecipar o pagamento do tributo que irá incidir na operação futura, é adotado critério quantitativo da operação de aquisição para revenda.
Nesse esteio, o Sindicato do Comércio Varejista do Distrito Federal – SINDIVAREJISTA/DF, em petição requerendo o ingresso no processo na qualidade de amicus curiae (BRASIL, 2016b), alegou que o estado realiza uma verdadeira cobrança dúplice do ICMS dentro do mesmo fato gerador, uma vez que que é cobrado o imposto na compra da mercadoria relativo a operação subsequente e quando esta operação de fato ocorre, há uma segunda incidência realizada pelo regime tributário do Simples Nacional em sua guia única, não sendo possível, como visto, utilizar o crédito e abater o valor do imposto já pago.
Diante desse cenário, o MPF (BRASIL, 2016b) concluiu que, em virtude do art. 23 da Lei Complementar nº 123/2006, o qual, como já observado, veda a apropriação e transferência de créditos para os optantes do Simples Nacional, há a impossibilidade do direito de dedução do montante outrora antecipado, fazendo com que a adoção dessa sistemática fira o tratamento favorecido relativo às microempresas e às empresas de pequeno porte, conferido pela Constituição Federal (art. 170, IX, e 179 da Lei Maior), uma vez que dispensa as essas empresas um tratamento mais gravoso do que o conferido as empresas sujeitas ao regime comum de tributação.
Guilherme Casulo Velho (apud BRASIL, 2016b), também citado pelo parecer ministerial, constatou que as tabelas presentes nos anexos, já citados, da LC nº 123/2006, prevê as alíquotas que deverão incidir para as microempresas e empresas de pequeno porte, não podendo, portanto, os estados ou Distrito Federal criarem alíquotas adicionais, para que não fira o tratamento diferenciado. Dessa forma, o recolhimento “antecipado”, sem a dedução, representa uma bitributação, sabendo-se que o contribuinte já recolhe o imposto na forma do Simples Nacional, não podendo repassar para o consumidor aquilo que recolheu de forma complementar na entrada do produto no estado. Conclui, dessa maneira, que a antecipação tributária do diferencial de alíquota do ICMS na entrada nos estados, pelas empresas optantes do Simples Nacional, é inconstitucional. Além disso, ainda cita que tal exigência é um retorno à burocracia que a própria Lei Complementar nº 123/2006 buscou extinguir.
Impende, ainda, destacar, em concordância com o narrado no parecer do Ministério Público Federal, que a Lei Complementar nº 123/2006 tem como finalidade assegurar o tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte, portanto, diminuir a carga tributária que incide sob esse segmento de empresas é uma garantia constitucionalmente imposta.
Por conseguinte, a cobrança a título de antecipação do imposto em análise referente ao diferencial de alíquota, com base em normas estaduais, do optante do Simples Nacional, quando não enquadrado como consumidor final, padece de inconstitucionalidade formal, uma vez que não está amparada por lei complementar federal, em conformidade com o art. 146, III, “d” e parágrafo único da Constituição Federal (BRASIL, 2016b).
Ainda, o MPF (BRASIL, 2016b) considerou, de mesmo modo, haver inconstitucionalidade material, observando que essa prática está em dissonância com o regime constitucional do referido imposto, uma vez que dispensa o princípio da não-cumulatividade previsto no art. 155, §2º, I e VII, também da CF/88, assim como desrespeita o tratamento favorecido dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte, através dos artigos 170, IX e 179, postulados constitucionais.
Diante do exposto, o parecer ministerial (BRASIL, 2016b) optou por fixar a tese de inconstitucionalidade da cobrança de antecipação do ICMS correspondente ao diferencial de alíquota, fundamentada em normas estaduais, para os optantes do Simples Nacional quando estes não se enquadrem como consumidores finais, seja por não estar aparada por lei complementar federal (inconstitucionalidade formal), ou pelo fato de não ser observado o postulado constitucional do princípio da não-cumulatividade, assim como o tratamento
favorecido dispensado às microempresa e empresas de pequeno porte (inconstitucionalidade material).
Compartilhando da tese apresentada pelo Ministério Público Federal, é possível dizer que essa prática, comumente realizada pelos estados da federação, é eivada de inconstitucionalidade, ferindo diversos postulado constitucionais, como já comentado.
Tanto por ferir o princípio da não-cumulatividade, como por desrespeitar o tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte, colocando-as em desvantagem em relação às empresas não optantes, não apenas servindo como mecanismo de aumento da carga tributária, mas também como aumento da burocracia para essas empresas.
A respeito desse ponto, vale relembrar o pensamento de Roque Carrazza (2012), pontuado quando se analisou o princípio da não-cumulatividade, de que ao impor novas restrições ao principio em questão, o legislador infraconstitucional acaba por aumentar o tributo por via oblíqua, prática proibida pelo ordenamento pátrio, uma vez que a Lei Suprema somente permite o aumento do tributo alterando a sua alíquota, sua base de cálculo, ou os dois.
Como explicado no primeiro capítulo do presente trabalho, o ICMS por ser um imposto plurifásico não-cumulativo apresenta um maior grau de complexidade, uma vez que, para as empresas submetidas ao regime geral envolve o sistema de aproveitamento de crédito, além do cumprimento de obrigações acessórias, por parte do contribuinte, envolvendo, também, uma série de controles no que concerne a Fazenda Pública.
Portanto, pode-se afirmar que o recolhimento antecipado do diferencial de alíquota para os optantes do Simples Nacional aumenta em muito a complexidade de um sistema que deveria ser simplificado, assim como o nome sugere, inclusive por não permitir o aproveitamento de crédito, fazendo com que essas empresas, muitas vezes administradas por pessoas que não possuem uma maior profundidade quando se trata de tributos, venham a obter diversos problemas com o ente da federação a quem estão submetidos, impossibilitando o seu funcionamento e acarretando diversos problemas jurídicos. Inclusive, servindo como um grande entrave para que empresas informais venham a se legalizar.
É sabido que a Lei Complementar nº 123/2006, coroando o tratamento favorecido