UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
LARISSA DE OLIVEIRA SOARES FERNANDES
A INCONSTITUCIONALIDADE DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PARA AS EMPRESAS OPTANTES DO
SIMPLES NACIONAL
NATAL 2020
LARISSA DE OLIVEIRA SOARES FERNANDES
A INCONSTITUCIONALIDADE DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PARA AS EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES
NACIONAL
Monografia apresentada ao curso de graduação em Direito da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, como requisito para a obtenção do título de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Dr. Marco Bruno Miranda Clementino
NATAL/RN 2020
Fernandes, Larissa de Oliveira Soares.
A inconstitucionalidade do diferencial de alíquotas do ICMS em operações interestaduais para as empresas optantes do Simples Nacional / Larissa de Oliveira Soares Fernandes. - 2020.
85f.: il.
Monografia (Graduação em Direito) - Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Centro de Ciências Sociais Aplicadas, Departamento de Direito. Natal, RN, 2020.
Orientador: Prof. Dr. Marco Bruno Miranda Clementino.
1. ICMS - Monografia. 2. Não-cumulatividade - Monografia. 3. Simples Nacional - Monografia. I. Clementino, Marco Bruno Miranda. II. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III. Título.
RN/UF/Biblioteca CCSA CDU 336.225.674
Catalogação de Publicação na Fonte. UFRN - Biblioteca Setorial do Centro Ciências Sociais Aplicadas - CCSA
MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE DIREITO PRIVADO
ATA DE DEFESA PÚBLICA DE CONCLUSÃO DO CURSO DE BACHARELADO EM DIREITO
Aos 10 (dez) dias do mês de dezembro do ano de 2020, às 10h 30, videoconferência google meet, foi instalada a Comissão Examinadora para a defesa al e blica da m g afia b l : A INCONSTITUCIONALIDADE DO
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PARA AS EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL , c m abalh fi al de c cl de c , a e e ad (a) el (a) aluno(a) LARISSA DE OLIVEIRA SOARES FERNANDES, matrícula nº 2015056202, ao Curso de Direito da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, como parte dos requisitos para obtenção do título de Bacharel em Direito. A comissão examinadora foi presidida pelo(a) professor(a)/colaborador(a) MARCO BRUNO
MIRANDA CLEMENTINO, matrícula/CPF nº 1358062, lotado(a) no Depto. de
Direito Privado; 1º membro o(a) professor(a)/colaborador(a) FLÁVIA SOUSA
DANTAS PINTO, matrícula/CPF nº 000.569.694-14, lotado(a) no Colaborador
externo; e o 2º membro o(a) professor(a)/colaborador(a) PABLO GURGEL
FERNANDES, matrícula/CPF nº 04851057484, lotado(a) no Colaborador externo,
integrantes da referida comissão que emitiu o seguinte parecer: O TRABALHO CUMPRIU TODAS AS EXIGÊNCIAS FORMAIS E DE CONTEÚDO. A comissão examinadora após a defesa oral e o cumprimento dos demais procedimentos considerou a monografia APROVADA. A comissão decidiu atribuir à menção DE DISTINÇÃO, atribuindo a nota: 10,0.
( X ) O TCC é um trabalho de excelência e considero-o INDICADO a concorrer ao prêmio de melhor TCC do Curso neste semestre.
Comissão Examinadora
MARCO BRUNO MIRANDA CLEMENTINO Presidente
FLÁVIA SOUSA DANTAS PINTO 1º Membro
PABLO GURGEL FERNANDES 2º Membro
AGRADECIMENTOS
Nesta oportunidade, devo iniciar agradecendo as duas pessoas mais importantes da minha vida: meus pais. Minha eterna gratidão pela criação que tive, pelos valores que me foram passados e, especialmente, pela atenção e cuidado que tiveram comigo, mostrando que sou capaz de conseguir tudo aquilo que me proponho e esforço a fazer. Agradeço, também, aos meus familiares, os quais foram e sempre serão grande fonte de inspiração, em especial ao meu tio Marcelo, amigo, conselheiro e muitas vezes professor, aquele que me impulsionou a seguir a área jurídica.
Estendo meus agradecimentos ao meu irmão e parceiro, Leonardo, e aos irmãos que ganhei durante a graduação, Ana Karidza, Flávia Rayssa e Rafael Guardiani, que trilharam comigo o caminho tortuoso, mas prazeroso, que é ser um estudante de direito da Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Agradeço também a Marcel, por toda paciência, carinho e dedicação durante esse período.
Aproveito ainda esta oportunidade para agradecer à UFRN e a todos os professores e orientadores que contribuíram para a minha formação, não apenas acadêmica, mas como pessoa e profissional. Faço aqui um agradecimento especial ao meu professor e orientador Dr. Marco Bruno Miranda Clementino, grande figura que, com certeza, nos inspira a superar diversas barreiras no mundo jurídico, sendo sinônimo de inovação. Obrigada, professor, por toda a dedicação depositada em mim.
Por fim, meu mais profundo agradecimento a Deus e Nossa Senhora por todo amparo espiritual e pela proteção nessa jornada.
RESUMO
A presente monografia procura estudar a sistemática de cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS para os optantes do Simples Nacional em operações interestaduais, com um olhar crítico acerca dos preceitos constitucionais que envolvem o tema, objetivando, assim, analisar a inconstitucionalidade dessa cobrança para o grupo de empresas que optam por esse regime tributário diferenciado e favorecido. Iniciando a análise do referido imposto na Constituição Federal, passa-se para o estudo dos princípios e postulados constitucionais intrínsecos ao ICMS, passando, também, pelo estudo das alíquotas interestaduais. Ademais, busca-se destrinchar o sistema do Simples Nacional, fazendo, para tanto, uma análise detalhada da Lei Complementar nº 123/2006. Ainda, visa aprofundar o estudo voltado para os impactos jurídicos-econômicos da cobrança da diferença do ICMS em relação às micro e pequena empresas, buscando verificar se há ou não um favorecimento das grandes empresas sujeitas a sistemática de crédito. O método escolhido para a abordagem foi o método lógico-dedutivo, sendo uma pesquisa amplamente descritiva, utilizando-se como técnica de pesquisa o levantamento bibliográfico e jurisprudencial. O trabalho conclui pela inconstitucionalidade dessa exigência, por ferir postulados constitucionais, sendo eles: o princípio da não-cumulatividade, o tratamento favorecido e diferenciado dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte pela Constitucional Federal e, por fim, a usurpação de competência da União Federal.
Palavras-chave: ICMS. Simples Nacional. Inconstitucionalidade. Tratamento favorecido e
ABSTRACT
This monography seeks to study the systematic of charging the ICMS rate differential for those who choose “Simples Nacional” in interstate operations, with a critical eye on the constitutional precepts that involve the theme, thus aiming to analyze the unconstitutionality of this charge for the group of companies that choose this differentiated and favored tax regime. Starting the analysis of the tax imposed in the Federal Constitution, its moved into the study of the constitutional principles and postulates intrinsic to the ICMS, also going through the study of interstate rates. In addition, an attempt is made to unravel the Simples Nacional system, making a detailed analysis of Complementary Law No. 123/2006. Moreover, deepen the study focused on the legal-economic impacts in the charge of the difference of ICMS in relation to micro and small companies, seeking to verify whether or not there is a favoring of large companies as a credit system. The method chosen for the approach was the logical-deductive method, being a widely descriptive research, using bibliographic and jurisprudential survey as research technique. This work concludes by the unconstitutionality of this requirement, as it violates constitutional assumptions, namely: the principle of non-cumulativity, the favored and differentiated treatment given to micro and small businesses by the Federal Constitutional and, finally, the usurpation of Federal Union competence.
Keywords: ICMS. “Simples Nacional”. Unconstitutionality. Favored and differentiated
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Tributação Plurifásica Cumulativa ... 32 Figura 2 – Tributação Plurifásica Não Cumulativa ... 32
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Diferença de alíquota para os três cenários de compras anuais ... 73 Gráfico 2 – Custo aquisição de mercadoria do RS x SC ... 74
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Operação interestadual de venda a consumidor final não contribuinte do ICMS..39 Quadro 2 – Resumo da evolução da legislação sobre o Simples Nacional ... 49 Quadro 3 – Diferença entre a substituição tributária e o diferencial de alíquotas ... 66 Quadro 4 – Diferencial de alíquota: Regime Geral x Simples Nacional ... 70
LISTA DE ABREVIATURAS
n. Número
art. Artigo
p. Página
LISTA DE SIGLAS
ADCT Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
AGV Associação Gaúcha para Desenvolvimento do Varejo
CAGED Cadastro Geral de Empregados e Desempregados
CF Constituição Federal
CGSN Comitê Gestor do Simples Nacional
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CPP Contribuição Patronal Previdenciária
CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTN Código Tributário Nacional
DAS Documento de Arrecadação do Simples Nacional
DF Distrito Federal
EC Emenda Constitucional
EPP Empresa de Pequeno Porte
FECOMÉRCIO Federação do Comércio de Bens e Serviços
IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação
ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IRPJ Imposto sobre Renda da Pessoa Jurídica
ISS Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
LC Lei Complementar
ME Microempresa
MEI Microempreendedor individual
MPF Ministério Público Federal
MS Mandado de Segurança
OCDE Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômico
PASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIB Produto Interno Bruto
PIS Programa de Integração Social
RE Recurso Extraordinário
RS Rio Grande do Sul
SEBRAE Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
SIMPLES NACIONAL Regime Especial de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SINDIVAREJISTA Sindicato do Comércio Varejista
LISTA DE SÍMBOLOS
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 14
2 MARCO NORMATIVO DO ICMS ... 17
2.1 ICMS na CF/88 ... 18
2.2 Princípios Constitucionais Correlatos ... 24
2.3 Alíquotas Interestaduais ... 37
3 SIMPLES NACIONAL ... 41
3.1 Microempreendedores individuais, Microempresas e Empresas de Pequeno Porte e a Lei Complementar nº 123/2006 ... 43
3.2 Simples Nacional e suas peculiaridades ... 51
4 ANÁLISE DA PROBLEMÁTICA DA COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA EM RELAÇÕES INTERESTADUAIS PARA OS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL ... 60
5 CONCLUSÃO ... 76
1 INTRODUÇÃO
A Constituição Federal, em seus artigos 170, IX e 179, dispensou às microempresas e às empresas de pequeno porte um tratamento favorecido e diferenciado, com o objetivo de incentivá-las por meio da simplificação de obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou, até mesmo, pela sua eliminação ou redução, mediante lei.
Nesse contexto, após a Emenda Constitucional nº 42/2003, a qual, como será vista no decorrer do presente trabalho, alterou o art. 146 da Carta Magna, acrescendo o inciso III e a alínea “d”, sendo possível criar um regime unificado de tributação. Assim, foi nesse cenário que o Simples Nacional surgiu, instituído pela Lei Complementar nº 123/2006, o regime único de arrecadação consagrou o postulado constitucional do tratamento diferenciado e favorecido concedido aos pequenos negócios.
Abarcado pelo Simples Nacional, o ICMS, imposto de competência dos Estados e Distrito Federal, é responsável pela maior parcela de arrecadação do país, conforme explica André Ítalo Rocha (2016). O tributo em questão representa 18,3% do total arrecadado pelo fisco, segundo levantamento do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT). A alta arrecadação é justificada pela incidência do imposto, tendo em vista que recai sobre as operações concernentes à circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.
Uma das peculiaridades sobre o ICMS paira sobre a forma de cobrança quando as operações ocorrem entre Estados da Federação, sendo utilizado a alíquota interestadual para tanto, desde que, conforme delimitado pelo art. 155, VII da Lei Maior, as operações e prestações destinem bens e serviços a consumidor final.
Ocorre que, a Lei Complementar nº 123/2006 permite a antecipação do diferencial de alíquotas do ICMS quando não há encerramento de tributação, ou seja, quando não é destinado a consumidor final, desde que não haja qualquer agregação de valor. Contudo, a própria lei em questão veda aos optantes desse regime o direito de crédito inerente ao ICMS, em virtude do princípio da não-cumulatividade.
É nesse ponto que a controvérsia, objeto do presente estudo, se inicia. A tese que será apresentada tem como ponto de partida a seguinte pergunta: a cobrança da diferença de alíquotas em operações interestaduais, quando não há encerramento da tributação, para os optantes do Simples Nacional, é inconstitucional?
A relevância de tal investigação se baseia no fato dos Estados ao promoverem a cobrança do diferencial de alíquota em operações interestaduais, quando não destinados a
consumidor final, sob as vestes de antecipação, fere o princípio da não-cumulatividade, intrínseco ao ICMS, uma vez que para os optantes desse regime de tributação é vedado o direito de crédito. Ainda, os coloca em desvantagem quando comparados com as empresas submetidas ao regime geral de tributação, uma vez que para esses o princípio da não-cumulatividade vigora plenamente, ocasionando mero inconveniente, uma vez que o valor antecipado poderá ser abatido (BRIGAGÃO, 2018).
Será discutido, ainda, a usurpação de competência da União, eivando de inconstitucionalidade formal as normas estaduais e distritais prevendo a cobrança em análise, uma vez que a LC nº 123/2006 apenas permite a antecipação quando não há qualquer agregação de valor. Portanto, como não há respaldo em nenhuma lei complementar federal, configura-se usurpação de competência da União.
A discussão da presente temática é extremamente relevante, tendo em vista os impactos econômicos que essa prática ocasiona para os pequenos negócios, inclusive, em alguns casos, inviabilizando suas operações, indo em sentido contrário aos objetivos da própria Lei Complementar nº 123/2006, ferindo o preceito constitucional do tratamento favorecido e diferencial das microempresas e empresas de pequeno porte.
Cabe destacar, também, que a crescente burocratização e aumento da carga tributária para esse setor econômico torna-se um entrave para que negócios informais venham a se legalizar (SEBRAE, 2017). Ainda, põe em xeque o crescimento do empreendedorismo no Brasil, assim como a empregabilidade, altamente dependente desse setor, como o estudo tentará demonstrar.
Para atingir o objetivo deste trabalho, adotou-se o método lógico-dedutivo, sendo uma pesquisa amplamente descritiva, utilizando-se como técnica de pesquisa o levantamento bibliográfico e jurisprudencial, com destaque para a análise do Recurso Extraordinário nº 970.821, em tramitação no Supremo Tribunal Federal, assim como diversos artigos científicos e a legislação pátria no que concerne ao ICMS e suas questões constitucionais.
De forma mais específica, os objetivos do presente trabalho são: i) explanar sobre os elementos constitucionais do ICMS, assim como sobre a cobrança desse imposto, especialmente nas relações interestaduais; ii) analisar os institutos dos microempreendedores individuais, das microempresas e das empresas de pequeno porte, assim como a Lei Complementar; iii) analisar a constitucionalidade ou não da cobrança do diferencial de alíquota em operações interestaduais, sem encerramento de tributação, para os optantes do Simples Nacional, como também analisar os impactos jurídicos-econômicos dessa cobrança para as microempresas e empresas de pequeno porte.
Assim sendo, o primeiro capítulo buscará identificar os elementos constitucionais atinentes ao ICMS, principalmente no tocante aos princípios intrínsecos ao imposto em questão, com destaque para o princípio da não-cumulatividade. Ainda, tentará esclarecer a dinâmica do recolhimento do referido imposto, trazendo o tópico das alíquotas interestaduais para melhor elucidar essa sistemática.
Em seguida, oportuno se faz tratar sobre o Simples Nacional, primeiramente trazendo a baila os institutos das microempresas, microempreendedores individuais e empresas de pequeno porte, buscando demonstrar a importância dos pequenos negócios para o empreendedorismo no Brasil, aliado as benesses trazias pela Lei Complementar nº 123/2006, muito embora a lei em questão ainda seja passível de alguns críticas.
Para além, busca-se, ainda, tratar sobre o Simples Nacional de forma mais específica, tentando esclarecer como ocorre esse regime de tributação e seus pontos principais. Cabe aqui pontuar que os primeiros capítulos desta obra têm como objetivo fazer o aporte teórico para que no capítulo final se possa realizar uma análise mais profunda da controvérsia aqui estudada.
Dessa forma, o último capítulo será destinado a análise da constitucionalidade ou não da cobrança do diferencial de alíquota em operações interestaduais, sem encerramento de tributação, para os optantes do Simples Nacional. Ainda, será possível tecer observações acerca dos impactos jurídicos-econômicos causados pela efetivação de tal prática às microempresas e empresas de pequeno porte.
2 MARCO NORMATIVO DO ICMS
Hugo de Brito Machado Segundo (2018) classifica a legislação tributária como sendo uma expressão mais abrangente de lei tributária, uma vez que não se limita ao arcabouço normativo das leis, mas também abarca os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que tratem, mesmo que apenas em parte, acerca dos tributos e as relações jurídicas que os envolvem. A expressão “legislação tributária”, dessa forma, abraça todos os atos normativos que tratam de matéria tributária, independentemente da posição hierárquica que ocupem no ordenamento jurídico.
Contudo, como poderá ser verificado adiante, mesmo a legislação tributária sendo bastante abrangente, possuindo diversos mecanismos para que o Sistema Tributário Nacional funcione em perfeita harmonia, é necessário que se trabalhe a supremacia da Constituição Federal em detrimento das demais normais infraconstitucionais.
Importante ponderar que a Carta Magna não cria o tributo em si, mas atribui a competência tributária para certos entes da Federação, os quais, seguindo as balizas constitucionais poderão editar leis que farão nascer o tributo, in concreto. Além do texto normativo em si, o Constituinte utilizou-se de princípios constitucionais, tendo, atualmente, alcançado uma condição de superioridade normativa, integrando o ordenamento jurídico, especialmente no que tange ao Sistema Constitucional Tributário, devendo o legislador infraconstitucional a máxima observância a esses princípios na edição do arcabouço jurídico tributário.
Para Geraldo Ataliba (1966 apud PERES, 2016) a matéria tributária foi delineada pelo constituinte, o qual aperfeiçoou em sua totalidade o sistema, deixando para o legislador ordinário apenas o comando de obedecê-lo ao criar as normas infraconstitucionais pertinentes, não podendo contribuir para plasmá-lo.
O tributo em análise, por ser uma das grandes fontes de arrecadação dos entes que possuem a competência atribuída pela Lei Suprema (ROCHA, 2016), apresenta diversas divergências quanto a sua aplicação na prática, especialmente no que tange às normas infraconstitucionais, as quais, por vezes acabam por criarem mecanismos, visando uma maior arrecadação, que ferem postulados constitucionais, abalando, significativamente a segurança jurídica dos contribuintes.
O presente capítulo buscará desenvolver uma análise constitucional do ICMS, basicamente, adentrando aos comandos presentes na Lei Maior que os pertence, especialmente no que tange aos princípios constitucionais correlatos, os quais serão de profunda importância
para ademais entender acerca da constitucionalidade ou não de determinadas normas aplicadas na sistemática do ICMS. Por fim, tentará expor a dinâmica das alíquotas interestaduais, ponto chave para o desenvolvimento dos demais capítulos.
2.1 ICMS na CF/88
Roque Antonio Carrazza (2012), introduzindo sua obra sobre o ICMS, sabiamente pontuou que, apesar da suma importância do referido imposto, visto ser a maior fonte de arrecadação dos estados e do Distrito Federal, a matéria carece de estudos mais aprofundados. Dessa forma, para melhor entender a dinâmica da tributação do ICMS, se faz necessário pontuar acerca da supremacia da Carta Magna, como ela trata e institui esse imposto e como as normas infraconstitucionais devem estar em total consonância com o delineado pela Constituição, em respeito a essa supremacia.
A Constituição de 1988 fixou todas as atribuições e competências dos tributos, não deixando margem para o legislador infraconstitucional. Nos dizeres de Hans Kelsen, a Constituição Federal “representa o escalão de direito positivo mais elevado” (1987 apud CARRAZZA, 2012).
Nesse sentido, segundo Roque Carrazza (2012), os entes políticos possuem alçada para atuar tão somente dentro dos estritos termos da competência que lhes foi outorgada pela Lei Maior, tendo em vista que dela não recebem o poder tributário, mas, sim, apenas uma parcela deste poder.
O constituinte originário criou um sistema tributário nacional em que a Lei Suprema delimita todo o exercício da tributação, adotando o princípio da tipicidade. A liberdade do legislador infraconstitucional fica limitada aos comandos previstos na Carta Magna, quando essa trata do Sistema Tributário Nacional (JORGE, 2009).
Em sua obra Direito Tributário, Luís Eduardo Schoueri (2018), ressalta a importância da Constituição Federal, afirmando que é no seu corpo textual que se encontra a feição do Estado, estabelecendo os meios para o seu custeio. Desse modo, é na Lei Suprema que se encontra toda a fundamentação jurídica para a criação do tributo, sendo, portanto, o instrumento para a conferência da competência tributária.
Schoueri (2018) ainda fomenta que essa não é a única função da Constituição, no que se refere ao Sistema Tributário Nacional. O Constituinte teceu as minúcias de como essa competência deve ser exercida, tornado todo o sistema tributário harmônico.
Ainda menciona, Luís Eduardo Schoueri (2018) que é na própria Lei Maior que se define os demais instrumentos introdutores de normas tributárias, determinando, assim, os casos em que será exigido lei ordinária, assim como quando deverá ser utilizada a lei complementar, previstas as hipóteses, respectivamente, nos artigos 150, I1, 1462 e 1483 da CF, por exemplo, constando, ainda, outras fontes, como as resoluções, constante no artigo 155, §2º, IV4, CF.
Para Hugo de Brito Machado (1999), a Lei Suprema não cria o tributo em si, mas atribui competência às pessoas políticas para fazê-lo. É a lei ordinária, em regra, que descreve com minúcias as hipóteses de incidência tributária, cuja concretização é conhecida como fato gerador do tributo.
Os entes federativos possuem a competência tributária, instituída pela Constituição Federal, tanto para criar o tributo, como para aumentá-lo, diminuí-lo e isentá-lo. Contudo, esses entes não possuem o poder de modificar, em sua essência, o tributo a ele atribuído, muito menos o delegar ou renunciar, podendo, entretanto, não o exercê-lo ou que o exerça apenas em parte (CARRAZZA, 2012). Dessa forma, o tributo somente existirá no plano concreto quando instituído por lei, caracterizando o exercício da competência tributária atribuído ao ente federativo pela Lei Maior.
Impende, assim, acrescentar, que o legislador deve verificar, no próprio texto constitucional, como bem exemplificado por Elizabeth Nazar Carrazza (1976 apud CARRAZZA, 2012), sobre quais fatos pode se incidir o tributo, até que ponto pode ser feita a escolha do sujeito passivo, quais as circunstâncias de lugar da ocorrência do fato imponível, bem como o âmbito de validade espacial, e, por fim, quais os momentos que se reputa concretizada a hipótese de incidência do tributo. De fato, o legislador tem a competência, conforme já exposto, de instituir o tributo, aumentá-lo, diminuí-lo e até mesmo isentá-lo, desde que respeitado os limites constitucionais impostos. Desde a sua criação, a lei que origina o tributo deve respeitar todos os balizadores presentes na Lei Maior.
Complementando o raciocínio, Roque Carrazza (2012) afirma que tanto a base de cálculo, quanto a alíquota de cada tributo, encontram suas diretrizes na Constituição.
1 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
2 Art. 146. Cabe à lei complementar (...).
3 Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: (...).
4 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
Acrescentando, ainda, que a alíquota, muito embora possa variar, a critério do legislador, não deve imprimir efeito confiscatório, conforme determina a Carta Magna em seu art. 150, IV5, ferindo o direito a propriedade, constitucionalmente resguardado (arts. 5º, XXII6, e 170, II7, da CF). Outra baliza trazida pela Lei Suprema, de extrema importância para o presente estudo, como se observará nos demais capítulos, é a exigência imposta pelo art. 145, §1º8, do texto constitucional, trazendo a baila a capacidade econômica do contribuinte.
Ademais, observa-se que o constituinte originário conferiu a competência tributária para que os entes federativos possam instituir os impostos, desde que observados todos os parâmetros constitucionais, sendo, portanto, inconstitucionais as normas que, muito embora editadas pelo legislador detentor da competência, vão de encontro aos padrões estabelecidos.
Insta salientar, antes de adentrar no regramento do ICMS em si, que o respeito máximo ao Sistema Constitucional Tributário é necessário não somente para garantir a supremacia da Constituição Federal, mas para que haja a máxima segurança jurídica para os contribuintes, parte hipossuficiente na relação jurídica-tributária.
O ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) é um imposto de competência dos estados e do Distrito Federal, previsto no art. 155, II, da Constituição, o qual trata: “compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.
Os entes federados, os quais a Constituição atribuiu a competência para tributar, podem, mediante lei ordinária, observadas a diretrizes constitucionais, instituir ou dispor acerca do imposto. No caso em análise, os detentores de tais poderes atribuídos pela Lei Maior, conforme já exposto, são os estados e o Distrito Federal.
5 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
6 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] XXII - é garantido o direito de propriedade;
7 Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: [...] II - propriedade privada;
8 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Forçoso lembrar duas hipóteses excepcionais em que a União, por força dos artigos 1479 e 154, II10, ambos da Constituição Federal, também possui o poder de instituir imposto (CARRAZZA, 2012). A União, conforme o texto constitucional, tanto pode instituir imposto em Território Federal (atualmente inexistentes), como também em todo território nacional, desde que esteja na iminência ou no caso de guerra externa.
Conforme Roque Carrazza (2012) explana, a sigla ICMS alberga, pelo menos, cinco impostos diferentes, sendo eles: i) o imposto sobre operações mercantis; ii) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; iii) o imposto sobre serviço de comunicação; iv) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustível e gasosos e de energia elétrica; v) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.
O referido autor salienta que são tratados como impostos diferentes pelo fato desses tributos possuírem hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes, identificando-se, pelo menos, cinco núcleos distintos de incidência do ICMS. Contudo, o presente estudo irá se ater à hipótese sobre as operações mercantis relativas à circulação de mercadorias.
Pois bem, depreende-se que a hipótese de incidência do imposto em comento caracteriza-se pela circulação de mercadoria, devendo, portanto, o legislador ater-se a esse fato, in abstracto, para editar a lei que irá instituir o tributo.
A operação relativa à circulação de mercadorias é jurídica, não sendo meramente física, pressupondo, de pronto, a transferência de uma pessoa a outra, pelos meios adequados, da titularidade de uma mercadora. Sem a mudança de titularidade, não há o que se falar em tributação por meio do ICMS. Vale pontuar, ainda, que a circulação de mercadoria que desencadeia a hipótese de incidência do ICMS demanda a existência de uma operação onerosa, envolvendo tanto um alienante, como um adquirente (CARRAZZA, 2012).
Portanto, conforme explica Roque Carrazza (2012), para que um ato jurídico se configure como operação mercantil, em primeiro lugar, é necessário que seja regido pelo direito comercial, assim como seja praticado em um contexto de atividades empresariais, e que tenha por finalidade o lucro, possuindo por objeto uma mercadoria.
9 Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais. 10 Art. 154. A União poderá instituir: [...] II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Quanto ao sujeito passivo, o conceito definido para o ICMS, veio através do art. 4º da Lei Complementar nº 87/199611, também conhecida como Lei Kandir, o qual definiu como contribuinte toda e qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume, com intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que iniciadas no exterior (CARRAZZA, 2012).
O nascimento da obrigação tributária é definido por meio de lei ordinária dos estados e Distrito Federal, podendo ser no momento da entrada da mercadoria do estabelecimento, o momento da saída da mercadoria, ou, ainda, o momento da extração da nota fiscal. Nesse esteio, não se pode considerar ocorrido o fato imponível do ICMS em momento anterior à ocorrência da operação mercantil ou quando o fato observado, in concreto, não se configura como operação mercantil (CARRAZZA, 2012).
Importante reflexão de Roque Carrazza (2012), em sua obra já bastante exaurida no presente estudo, é o fato de o contribuinte possuir o direito de pagar exatamente o montante de ICMS devido pela ocorrência do fato gerador, não devendo ser compelido a recolher quantia aproximada que seria devida, quando ou uma vez implementada a operação mercantil. O doutrinador, sabiamente, pontua que a autoridade administrativa não detém o poder para determinar o recolhimento antecipado do imposto, ferindo, nesse caso, a fruição de direitos fundamentais do contribuinte. Dessa forma, na compra e venda para entrega futura o ICMS apenas nascerá quando houver a efetiva entrega da mercadoria.
Por mais que haja a operação de compra e venda, não havendo a tradição12, não há o que se falar que circulação de mercadoria, fugindo, obviamente, do fato imponível que faz surgir o direito de tributar essa operação mercantil. Não ocorrendo a modificação da titularidade, uma vez que a entrega não é efetivada, inexiste a possibilidade de se cobrar o ICMS.
É possível verificar, conforme o previsto art. 481 do Código Civil13, que para o Direito brasileiro, o contrato de compra e venda, por si só, não transfere a propriedade das coisas móveis, apenas ocorrendo com a tradição, quando um dos contratantes se obriga a transferir o domínio da coisa.
11 Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 12 Caracteriza-se pela transformação do direito pessoal em direito real, com a entrega da coisa ao comprador (CARRAZZA, 2012).
13 Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.
Em virtude do exposto, resta concordar com o que foi racionalizado pelo autor supracitado ao tratar do tema. Ora, do mero contrato de compra e venda não surge a obrigação de pagar o ICMS, mas sim quando há, conforme exposto, a tradição, caracterizando a circulação de mercadoria e perfectibilizado a operação mercantil.
Desfavoravelmente ao narrado, com a Emenda Constitucional nº 03/1993, foi introduzido ao art. 150 da Constituição o §7º14, o qual, levando em conta a sua literalidade, admite no ordenamento jurídico pátrio a tributação antecipada, albergando, também, o ICMS. Nesse caso, basta que o contribuinte tenha assegurada a restituição, de forma imediata e preferencial, da quantia paga, caso o fato gerador presumido não tenha sido realizado (CARRAZZA, 2012).
Fazendo um apanhado do art. 1 da EC nº 3/1993, o qual introduziu o §7º ao art. 150 da Constituição, pontua-se, em uma arriscada análise, a primeira inconstitucionalidade em se tratando dos regramentos do ICMS. Nos dizeres de Roque Carrazza (2012) o ordenamento jurídico pátrio não permite que uma Emenda Constitucional crie uma chamada “responsabilidade tributária por fato futuro”, designando ao contribuinte um ônus tributário por fatos ainda não verificados, os quais, eventualmente, poderão acontecer.
Tal instituto, introduzido pela EC nº 03/1993, abala consideravelmente o princípio da segurança jurídica, tratado com mais clareza no próximo tópico, ferindo, também, por consequência, o art. 60, §4º, IV da CF15, considerado cláusula pétrea, tendo em vista o manifesto confronto com direitos e garantias individuais, sendo, portanto, inconstitucional (CARRAZA, 2012).
A esse respeito, conclui-se, portanto, que o ICMS, conforme imposto pela Carta Magna, tem como hipótese de incidência a realização de operações mercantis (negócios jurídicos), e, por ser negócio jurídico, necessita da transferência da titularidade da mercadoria para que incida o tributo em análise (CARRAZZA, 2012).
Todo ato que não implique em operação mercantil, que não enseje mudança da titularidade da mercadoria, não há de ser tributado por meio do ICMS. A lei que assim o faça, utilizando-se de práticas diversas do que a Constituição definiu, seja ela ordinária ou complementar, deve ser afastada, uma vez eivada de inconstitucionalidade (CARRAZA, 2012).
14 [...] § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
15 [...] § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: [...] IV - os direitos e garantias individuais.
Destarte, será iniciada a análise dos princípios constitucionais que norteiam todo o Sistema Tributário Nacional.
2.2 Princípios Constitucionais Correlatos
Ao tratar sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar, Hugo de Brito Machado Segundo (2018), asseverou que tais limitações devem estar positivadas no texto constitucional, e não na legislação infraconstitucional, especialmente em se tratando de matéria tributária, tendo em vista que, ao contrário de outros ramos do Direito, é uma matéria com cunho obrigacional, em que o Estado, enquanto parte credora, detém o que ele denomina de “tríplice função”. Tal denominação significa dizer que o Estado possui o poder de elaborar as regras aplicáveis na própria relação em que figura como parte, ao passo em que regulamenta e aplica tais regras, além de ser órgão julgador em casos de conflitos.
Assim, se fez necessário que o constituinte elaborasse normas de cunho inalterável pelo legislador, as quais servem para impor limitações ao poder de tributar. Visto tamanha importância dessas limitações, a literatura jurídica as denominou de “princípios”.
Os princípios atingiram uma condição de superioridade no ordenamento jurídico pátrio (JORGE, 2009). Justamente por isso, a não observância de um princípio significa ofender não apenas o seu comando, mas sim todo um sistema de regras (JUSTEN FILHO, 1985, apud JORGE, 2009).
No Direito Tributário, em especial, nos dizeres de Luís Eduardo Schoueri (2018), os princípios possuem ainda mais relevância, não sendo objeto apenas de pesquisas no campo científico-jurídico, mas sim fruto da atividade do legislador.
Plínio Augusto (2009), explica que na Lei Suprema existem os princípios que regulam todo o ordenamento jurídico, chamados de princípios constitucionais gerais, que por vezes também regulam o Direito tributário. Noutra banda, há os chamados princípios constitucionais tributários, os quais atuam diretamente no Sistema Tributário Nacional, possuindo um campo de atuação mais restrito.
José Afonso da Silva (1994, apud JORGE, 2009) separa os princípios constitucionais tributários em três grupos distintos, sendo os princípios gerais, especiais e específicos. Os denominados princípios gerais são o que abrangem todos os tributos do Sistema Tributário Nacional, sendo eles: i) princípio da legalidade; ii) princípio da igualdade; iii) princípio da personalidade dos impostos e da capacidade contributiva; iv) princípio da irretroatividade; e, por fim, v) princípio da ilimitabilidade do tráfego de pessoas e bens.
Os princípios especiais estabelecem determinadas situações em que o poder de tributar é restringido, sendo eles: i) princípios da uniformidade tributária; ii) princípio da limitabilidade da tributação de renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos estados, Distrito Federal e munícipios; e, iii) princípio da não-diferenciação tributária (SILVA 1994, apud JORGE, 2009).
Por fim, para José Afonso da Silva (1994, apud JORGE, 2009), há os princípios específicos que abarcam, principalmente, os princípios da progressividade, o princípio da não-cumulatividade e o princípio da seletividade do imposto.
Há, ainda, como esclarecido por alguns doutrinadores, os princípios não expressos, à exemplo do princípio da segurança jurídica, decorrendo de uma interpretação sistêmica dos textos legais.
Neste tópico será aprofundado os estudos em apenas alguns dos princípios que são balizadores do Direito Tributário Nacional, àqueles mais pertinentes ao tema.
O primeiro princípio a ser tratado é o Princípio da Legalidade, o qual estabelece que nenhuma pessoa política, Ente da Federação, pode exigir ou majorar tributos sem que seja estabelecido por lei (art. 150, I, CF16).
Conforme explica, Luís Eduardo Schoueri (2018), a ideia de legalidade17 é advinda do próprio Estado de Direito e, encontra-se no art. 5º, II, da CF18, amplamente conhecido pelo senso comum, em que determina que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer determinada coisa, a não ser por força de lei.
A legalidade contida no art. 150, II da Constituição Federal é considerada como princípio da estrita legalidade, tendo em vista ser mais restrita do que a legalidade ampla contida no art. 5º, II do texto constitucional (MACHADO SEGUNDO, 2018).
Para Hugo de Brito Machado Segundo (2018), todas as dimensões da norma jurídica aplicada ao Direito Tributário devem ser passíveis de reconstrução, a partir do texto normativo, pelo intérprete do direito.
16 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
17 Para Schoueri “Em matéria tributária, o Princípio a Legalidade é anterior mesmo ao Estado de Direito. É o direito de concordar com a tributação e controlar o modo como os recursos arrecadados são empregados” (SCHOUERI, 2018, p. 279).
18 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
Conforme determina o art. 146, II, da CF19, é de competência da lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Quem faz as vezes, no Código Tributário Nacional, é o seu art. 9720, o qual determina explicitamente que somente a lei pode estabelecer determinados atos que dizem respeito aos tributos, como por exemplo, instituir e determinar a sua extinção, dentre outros.
Depreende-se do referido princípio, como desdobramento, o princípio da tipicidade tributária, o qual determina que na lei deva conter, com clareza, as hipóteses em que o tributo será devido (MACHADO SEGUNDO, 2018).
O próprio art. 3º do Código Tributário Nacional21, ao conceituar o tributo, esclareceu que além de outros requisitos, para que o tributo seja caracterizado, deve ser instituído por lei, assim como sua cobrança deve ser realizada por meio da atividade administrativa plenamente vinculada. Ou seja, o tributo, necessariamente deve ser instituído por lei, em observância ao princípio da legalidade.
Hugo de Brito Machado Segundo (2018) esclarece que, para que o tributo seja considerado criado, há uma série de requisitos que devem estar contidos na lei, como, por exemplo, a hipótese de incidência do tributo, em que circunstâncias ele será devido, assim como a base de cálculo e a alíquota, que irão determinar qual montante será devido, além, ainda, do sujeito passivo da relação e qual será o ente tributante. Pode ser instituído por norma infralegal, por exemplo, o prazo para recolhimento do tributo, uma vez que não consta essa exigência do rol do art. 97, do CTN. Contudo, caso uma lei discipline alguma matéria que poderia ser tratada por uma norma infralegal, somente outra lei pode alterá-la.
Nessa senda, chega-se à conclusão de que, em decorrência do princípio da legalidade, a autoridade designada para fazer o lançamento tributário fica vinculada a demonstrar os fatos previstos em lei que ocorreram, como um pressuposto para que o tributo incida nessa operação, seja ela qual for (MACHADO SEGUNDO, 2018).
Para Gerd W. Rothmann (1983, apud MACHADO SEGUNDO, 2018), o princípio em apreço é divido em quatro facetas, sendo elas: i) legalidade da administração, em que as autoridades administrativas se tornam vinculadas à legislação tributária, sendo, também, obrigados a cobrar o tributo instituído por lei; ii) reserva da lei, a qual vincula a administração à lei formal; iii) estrita legalidade tributária, conforme já explicado, proibindo a instituição de
19 Art. 146. Cabe à lei complementar: [...] II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 20 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...]
21 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
tributos sem lei que o estabeleça; iv) conformidade da tributação com o fato gerador, devendo a lei explicitar os aspectos necessários à definição do fato gerador, não deixando ao critério subjetivo da administração.
Portanto, é evidente que o legislador infraconstitucional deve respeitar as diretrizes constitucionais impostas, tanto na edição das leis, como na sua aplicação, garantindo, assim, o efetivo respeito ao princípio da legalidade.
Não menos importante, o Princípio do Não Confisco, previsto no Lei Suprema em seu art. 150, IV22, tutela o direito de propriedade e à livre iniciativa. Esclarecendo sobre o tema, Humberto Ávila (2011 apud MACHADO SEGUNDO, 2018) classifica o confisco como o ato de extinguir qualquer aplicabilidade mínima dos princípios da proteção da propriedade e da liberdade, favorecendo apenas a tributação. Na mesma linha, Ricardo Lobo Torres (1999, apud SCHOUERI, 2018) define como confiscatório aquele tributo que extermina a propriedade privada, atingindo a sua essência e substância.
Pra Luís Eduardo Schoueri (2018), esse princípio impõe limites à pretensão tributária, não podendo o tributo ser proibitivo. O tributo não pode ser exacerbado, ao ponto que impeça o exercício da atividade. Portanto, a tributação não pode ultrapassar os limites que satisfazem a sua finalidade.
Um tributo demasiadamente oneroso, principalmente para certos contribuintes, pode, muitas vezes, inviabilizar seus negócios, quando se trata do campo empresarial, caracterizando-se como verdadeiro confisco pelo Estado, devendo-caracterizando-se obcaracterizando-servar, para aplicação de certas normas se estas não violam o princípio em apreço (SCHOUERI, 2018).
Uma problemática relacionada ao princípio em questão diz respeito a dificuldade de confirmar a sua ocorrência no plano concreto, uma vez que o confisco é um conceito indeterminado. Dada a sua abstração, fica, assim, a mercê da interpretação do aplicador do direito. Para Antônio Roberto Sampaio Dória (1986 apud SCHOUERI, 2018), o que irá diferenciar o imposto plenamente constitucional de um confiscatório é apenas a diferença de grau.
Reiterando, quando a tributação se torna tão onerosa, chegando a afetar o Princípio da Livre-Iniciativa, postulado constitucional, impedindo o desenvolvimento empresarial, fica configurado, no caso concreto, que houve violação ao princípio do não confisco (SCHOUERI, 2018). Não há, na verdade, uma medida absoluta, é necessário que se aplique ao caso concreto
22 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
os princípios da razoabilidade e da economicidade, modulando os efeitos confiscatórios (TORRES, 1999 apud SCHOUERI, 2018).
Nesse contexto, passada a análise do princípio do não confisco, o presente estudo irá adentrar na análise de outro princípio extremamente relevante, o da Capacidade Contributiva. O Constituinte garantiu, conforme dispõe o art. 145, §1º23 da Lei Maior, que, na medida do possível, os impostos devem possuir caráter pessoal, graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.
Hugo de Brito Machado Segundo (2018) explica que ter caráter pessoal significa ter o montante determinando, calculado, mediante o caso concreto, em conformidade com as características peculiares de cada contribuinte, à exemplo do imposto de renda.
Por seu turno, ser graduado conforme a capacidade econômica, significa dizer que o tributo irá variar conforme a capacidade do contribuinte de dispor de recursos econômicos (MACHADO SEGUNDO, 2018).
Impende esclarecer que, como bem pontuado por Hugo de Brito Machado Segundo (2018), a expressão “sempre que possível” não significa dizer que a observância do princípio dependerá da discricionariedade do legislador ou do intérprete, ou até mesmo das circunstâncias econômicas. Na verdade, o princípio em questão define diretrizes que devem ser observadas e aplicadas com efetividade em total consonância com os princípios e regras do ordenamento jurídico pátrio.
Outra observação trazia por Hugo de Brito Machado Segundo (2018) é de que o princípio em análise não pode servir de arrimo para que o contribuinte seja onerado por tributo inexistente, devendo, sempre, andar em compasso com o princípio da legalidade. Ou seja, o mero argumento de maior capacidade contributiva de determinados contribuintes não pode servir de justificativa para que se tribute sem lei prévia que o estabeleça.
Francesco Moschetti (1973, apud SCHOUERI, 2018) correlaciona a capacidade contributiva com o princípio da solidariedade, sendo uma cooperação voltada para fins de interesse coletivo, concorrendo, tanto Estado, como contribuinte, conforme a capacidade contributiva para as despesas públicas.
No mesmo sentindo, Andrea Amatucci (2000 apud SCHOUERI, 2018) correlacionou o dever de solidariedade, previsto no ordenamento jurídico, com os também deveres
23 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
concernentes à propriedade privada, liberdade de iniciativa e atividade econômica, configurando-se uma verdadeira cooperação para às despesas, como um sacrifício proporcional às riquezas de cada um.
Portanto, conclui-se que o princípio da capacidade contributiva resguarda não apenas o contribuinte, o qual irá concorrer para as despesas públicas, mas também o Estado, que possui a competência para tributar, desde que o faça mediante lei e respeitando a capacidade de cada contribuinte em dispor dos seus recursos econômicos, sem o onerar demasiadamente, infringindo, por consequência, o princípio do não confisco. É um verdadeiro trabalho de cooperação, como já exposto.
Antes de adentrar no estudo do princípio da não-cumulatividade, impende formular algumas considerações acerca do Princípio da Segurança Jurídica.
Conforme o postulado pelo art. 5º, II da Constituição Federal, outrora citado, ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei. Portanto, a relação jurídica entre Estado e cidadão demanda previsibilidade, sendo necessário que haja previsão normativa para que o cidadão faça ou deixe de fazer determinado ato.
Hugo de Brito Machado Segundo (2018), eruditamente, explica que não basta que essa previsibilidade trate apenas do passado e do presente. Faz-se necessário resguardar, na medida do possível, as relações futuras, para que o homem, mesmo não havendo alteração nos textos normativos, compreenda a interpretação dada pelos órgãos encarregados.
O referido autor ainda pontua que não há uma segurança jurídica exclusiva do Direito Tributário, mas, nas relações tributárias há desdobramentos específicos, decorrentes do próprio princípio em geral, denominada, por Hugo de Brito Machado Segundo como “segurança jurídica tributária” ou “segurança jurídica em matéria tributária” (MACHADO SEGUNDO, 2018).
Quanto ao conceito de segurança jurídica em matéria tributária, merece destaque os dizeres de Humberto Ávila (2011 apud MACHADO SEGUNDO, 2018), que resumidamente trata o princípio como uma norma-princípio a qual demanda dos três poderes comportamentos que somem para a existência de uma maior confiabilidade e calculabilidade jurídica (quando se trata de fatos futuros), em proveito dos contribuintes, através do controle jurídico-racional tanto de normas gerais e individuais, como a interpretação de tais normas no plano concreto, tornando-se, portanto, verdadeiro instrumento garantidor da capacidade do contribuinte de, sem surpresas ou arbitrariedade, realizar o seu planejamento tributário futuro, o qual muitas vezes é decisivo para a viabilidade do seu negócio, em se tratando do plano empresarial.
Portanto, em geral, o princípio da segurança jurídica, conforme já exposto, deve ser garantidor, não apenas da confiabilidade e calculabilidade do passado ao presente, mas também, impreterivelmente, do futuro, correspondendo às expectativas que os contribuintes constroem. Em decorrência do princípio em análise, outros institutos tributários ganham vida, à exemplo da vedação da mudança de critério jurídico, consoante dispõe o art. 146 do CTN24. Ainda, pode-se citar o dever de clareza da legislação e a necessidade de a jurisprudência pode-ser coerente e estável, presentes, respectivamente, no art. 212 do CTN25 e art. 926 do Código de Processo Civil26 (MACHADO SEGUNDO, 2018).
A falta de segurança jurídica, diante da arbitrariedade fiscal aplicada por certos entes da federação, afeta em muito o desenvolvimento econômico, assim como a atividade empresarial, possuindo efeito cascata no desenvolvimento, tanto do município, estado, região e até mesmo do país, uma vez que esses dependem da atividade empresarial para a arrecadação, como no caso do ICMS, sendo um dos tributos que representa a maior parcela de arrecadação dos estados e Distrito Federal. Mudanças normativas, falta de segurança jurídica e uma maior onerosidade na cobrança desse tributo, acarretam, muitas vezes, a inviabilidade de certas empresas, especialmente as microempresa e empresas de pequeno porte, afetando, consequentemente, a economia em geral, garantindo uma menor arrecadação.
Por todo o exposto, para exemplificar, seguindo a linha de Roque Carrazza (2012), já exposta no tópico anterior, é que se reputa inconstitucional o §7º do art. 150 da Lei Maior, introduzido pela Emenda Constitucional nº 03/1993, uma vez que, a despeito do princípio da segurança jurídica, dispõe sobre a possibilidade de se tributar o fato imponível que possivelmente ocorrerá, sem que para tanto, tenha de fato ocorrido. A Emenda em questão violou a garantia constitucional do contribuinte, portanto, feriu o art. 60, §4º, IV da Constituição, considerada, como já tratado, como cláusula pétrea.
O princípio que trataremos agora é previsto no texto constitucional apenas para alguns impostos, sendo eles: ICMS; IPI; CONFIS; contribuição para o PIS; e, ainda, eventuais impostos que venham a ser criados no exercício da competência residual (MACHADO SEGUNDO, 2018). Entretanto, em atenção especial ao tema do presente estudo, será atentado para a análise do Princípio da não-cumulatividade no que diz respeito ao ICMS.
24 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
25 Art. 212. Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.
Hugo de Brito Machado Segundo (2018) argumenta que o princípio em questão impõe que a cada etapa da cadeia percorrida por um produto até o seu consumo, a tributação incida de modo que se compensem ou abatam os valores do mesmo tributo já incidido em etapas anteriores.
Melhor explicando, a tributação pode ocorrer de duas formas, podendo ter apenas incidência única, denominada monofásica, ou mais de uma, sendo chamada de plurifásica. Quando o produto ou serviço é tributado apenas uma vez, ocorrendo em uma das etapas ou fases da cadeia produtiva, desde a importação ou produção, até o consumidor final, a tributação será monofásica. Incidindo em duas ou mais fases da mesma cadeia, a tributação será plurifásica (MACHADO SEGUNDO, 2018).
Luís Eduardo Schoueri (2018) explica que a forma monofásica ocorre quando a tributação incide em uma única oportunidade, em um determinado ponto da cadeia de produção e distribuição. Sendo a forma plurifásica a tributação em mais de uma oportunidade nessa cadeia.
No sistema monofásico, leva-se em conta a ponderação entre a capacidade contributiva e os interesses da fiscalização (SCHOUERI, 2018). Conforme demonstra Hugo de Brito Machado Segundo (2018), o tributo monofásico, por sua natureza, é não cumulativo, tendo em vista que só há apenas uma incidência. Entretanto, os tributos plurifásicos, podem ser, teoricamente, cumulativos ou não. Verifica-se a cumulatividade, observando, a cada incidência, se não houve abatimento dos valores pagos nas cadeias anteriores, consequentemente, se acumulando a cada etapa de incidência do tributo, tornando, assim, o produto bem mais oneroso.
A forma plurifásica cumulativa possui um efeito cascata, visto que a base de cálculo do imposto, em cada incidência na cadeia de produção e distribuição, inclui o imposto pago nas anteriores. Assim, pode-se observar o efeito maléfico dessa forma de tributar, uma vez que, quanto maior o número de etapas no ciclo de produção e distribuição, maior será a carga tributária suportada (SCHOUERI, 2018).
A interpretação que se pode extrair de tal assertiva é a consequente verticalização da produção, priorizando a grandes empresas que possuem essa capacidade, em desfavor, portanto, das microempresas e empresas de pequeno porte que participam do processo de produção e distribuição.
Para uma melhor interpretação de como se realiza a dinâmica da tributação plurifásica cumulativa, Hugo de Brito Machado Segundo (2018) apresenta um quadro exemplificando essa cadeia. A imagem traz o exemplo de uma cadeia, desde a produção até a chegada ao consumidor
final, com a incidência de um imposto hipotético sobre vendas, com alíquota de 10% em cada etapa:
Figura 1 – Tributação Plurifásica Cumulativa
Fonte: MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 107.
Dessa forma, como se pôde observar, em um único produto houve a incidência do imposto em três etapas, cumulativamente, totalizando R$45,00 (quarenta e cinco reais) à título de tributação, correspondendo a 22,5% do valor final do produto.
Por seu turno, o modo de tributação plurifásica não cumulativa significa dizer que a cada fase da cadeia a tributação que incidiu na fase anterior é levada em consideração, assim, na incidência subsequente é recolhido apenas o valor a mais referente ao valor acrescido. Para melhor exemplificar:
Figura 2 – Tributação Plurifásica Não Cumulativa
Fonte: MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 107.
Portanto, conclui-se que, mesmo havendo a incidência em três etapas, como ocorreu no exemplo anterior, o imposto não foi acumulado no decorrer da cadeia, havendo um sistema de crédito. O que já foi pago na cadeia anterior é levado em consideração na cadeia subsequente, sendo recolhido apenas a diferença. Dessa forma, no exemplo apresentado, o ônus tributário resultou no montante de R$20,00 (vinte reais), correspondendo a 10% do valor final do produto.
Para Hugo de Brito Machado Segundo (2018) uma das vantagens da tributação plurifásica não cumulativa é neutralidade, uma vez que o ônus da tributação tendo a ser o mesmo, independente da complexidade da produção até chegar ao consumo. Ademais, acrescenta como outra vantagem a questão da transparência, sabendo que o somatório dos montantes incidentes nas etapas (fabricação, distribuição e varejo) corresponde com exatidão ao valor incidente na última operação.
Ainda, em contraponto ao sistema monofásico, a tributação plurifásica não onera apenas um ponto da cadeia, diluindo esse ônus no decorrer das etapas (MACHADO SEGUNDO, 2018).
Apesar das vantagens apresentadas, impende esclarecer que esse tipo de tributação exige um grau maior de complexidade, o sistema de aproveitamento de crédito envolve além do cumprimento de obrigações acessórias, por parte do contribuinte, uma série de controles, devendo a Fazenda Pública proceder com a fiscalização (MACHADO SEGUNDO, 2018).
No caso do ICMS, a Carta Magna, ainda em seu art. 155, no §2º, em seus incisos, determina certos requisitos que esse deve atender, apontando o requisito da não-cumulatividade logo em seu inciso I (art. 155, §2º, I27).
Portanto, conclui-se que o ICMS, obrigatoriamente, deve se sujeitar à não-cumulatividade, tendo sido definido pela Constituição como um dos traços primordiais desse tributo. Assim, a incidência da não-cumulatividade no ICMS não pode ser objeto de deliberação de norma infraconstitucional, muito menos pelo entendimento do intérprete (CARRAZZA, 2012).
Para Roque Carrazza (2012), nenhuma liberdade foi deixada para o legislador infraconstitucional, tendo como obrigação garantir ao contribuinte a dedução dos valores devidos nas operações ou prestações anteriores. Dessa forma, é garantido ao contribuinte do ICMS o pleno aproveitamento dos créditos.
Ressalta-se, portanto, que caso o contribuinte não veja observado seu direito de crédito, ele poderá, com base no texto constitucional, reivindicar o direito da aplicação do princípio da não-cumulatividade, devendo, também, a Fazenda Pública se esforçar para que ocorra a aplicação desse postulado constitucional, não medindo esforços para tanto (CARRAZZA, 2012).
27 [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Assim, Roque Carrazza (2012), conclui que a não-cumulatividade do ICMS somente poderá ser entendida à luz da Constituição Federal, não podendo, portanto, nem a lei, nem atos administrativos, disciplinarem livremente esse instituto.
Importante mencionar que tanto o contribuinte de direito, como o consumidor final foram beneficiados com esse sistema de tributação, uma vez que havendo uma menor carga tributária, não sendo cumulado os tributos devidos em cada etapa, além do montante pago a menor pelo contribuinte de direito, o valor a menor é repassado ao consumidor final, resultando em um produto ou serviço menos oneroso (CARRAZZA, 2012).
Ao ser negado ao contribuinte a faculdade de se realizar, no plano concreto, essa dedução, quando se trata de ICMS, fere-se o postulado constitucional da não-cumulatividade (CARRAZZA, 2012).
Ainda, o supracitado autor (CARRAZZA, 2012) explica que, ao se observar cuidadosamente o texto constitucional sobre a matéria, verifica-se que o direito de crédito independe da efetiva cobrança do ICMS nas prestações e operações anteriores.
Não há exigência constitucional nesse sentindo, assim, mesmo que outro contribuinte deixe de recolher, ou até mesmo a Fazenda deixe de lançar, o tributo devido em operações anteriores, em nada deve afetar o direito de crédito da operação subsequente. Para tanto, Roque Carrazza (2012), entende que a expressão “montante cobrado”, a qual consta na segunda parte do art. 155, §2º, I da Carta Magna, deve ser entendido como montante devido e, não, como montante efetivamente exigido.
Entretanto, verifica-se no plano concreto que alguns adquirentes de mercadorias (ou serviço), ao efetuarem as operações ou prestações interestaduais, provenientes de fornecedores detentores de incentivos fiscais, tem o seu direito de crédito suspenso (CARRAZZA, 2012). Perfaz, ainda, apontar mais essa inconstitucionalidade na aplicação do sistema tributário para a cobrança o ICMS, in concreto, a qual não será abordado com profundidade neste trabalho.
Apenas a título de conhecimento, impende esclarecer que é necessário que sejam realizados convênios regulamentando as isenções, incentivos e outro benefícios, para que não surjam conflitos entre as Unidades Federadas. Contudo, não se pode infrigir o princípio constitucional da não-cumulatividade, devendo-se respeitar por inteiro o direito ao crédito, ainda que tais benefícios sejam concedidos sem o devido convênio (CARRAZA, 2012).
Cabe ainda registrar que o sistema de crédito previsto na Carta Magna nada diz respeito sobre o crédito recair sobre a mesma mercadoria ou ao mesmo serviço impulsionado para o consumo final. A Lei Suprema prevê que é direito do contribuinte abater do montante do ICMS, tudo que foi devido por outros contribuintes na cadeia anterior (CARRAZZA, 2012).
