3 SIMPLES NACIONAL
3.2 Simples Nacional e suas peculiaridades
O Simples Nacional, regime tributário unificado, instituído através da Lei Complementar nº 123/2006, com entrada em vigor em julho de 2007, vem concretizar um postulado constitucional trazido pelo art. 17963 da Carta Magna, o qual dispõe que os entes da federação deverão promover às microempresas e às empresas de pequeno porte um tratamento jurídico diferenciado, com fito de incentivá-las através da simplificação das várias de suas obrigações, inclusive das obrigações tributárias, ou até mesmo pela eliminação ou redução de tais obrigações por meio de lei.
Nesse esteio, o regime de tributação em análise vem coroar o tratamento jurídico diferenciado que a Constituição Federal dispensou às microempresas e às empresas de pequeno porte. Silas Santiago (2013), compreende que o tratamento favorecido e diferenciado não se caracteriza pela mera redução das obrigações acessórias, mas uma vez que a Carta Magna institui que as obrigações tributárias também seriam afetadas pela “eliminação ou redução”, entende-se que o tratamento jurídico diferenciado constitui um verdadeiro caráter de favorecimento às ME e às EPP, em comparação ao tratamento dispensado às demais empresas. Por conseguinte, o Simples Nacional é um instrumento de política econômico- tributária previsto constitucionalmente, com o objetivo de favorecer os pequenos negócios (SANTIAGO, 2013). Dessa forma, tanto a Lei Complementar que a institui, como as demais leis (federais, estaduais, distritais e municipais), devem respeito à esse postulado constitucional, para que o Simples seja utilizado para os fins previstos na Lei Maior, ou seja, para que haja um favorecimento em relação às ME e às EPP em detrimento dos demais segmentos empresarias. Uma corrente mais liberal sustenta que não deve haver diferenciação legal no que
63 Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
concerne ao montante devido de tributos, independente da sua condição, não podendo o tributo ser utilizado como instrumento de política econômica. Contudo, essa linha de pensamento cai por terra, principalmente em virtude do princípio da capacidade contributiva, consagrado pelo art. 145, §2º da Lei Maior, já tratado no capítulo anterior (SANTIAGO, 2013).
Ainda assim, deve-se levar em consideração o já pontuado art. 179 do texto constitucional, o qual define o tratamento diferenciado para as microempresas e empresas de pequeno porte.
Já a Emenda Constitucional nº 42/2003 veio consagrar os fundamentos do Simples Nacional, modificando o art. 146 da Lei Suprema, como já mencionado, e dando suporte constitucional para a publicação da Lei Complementar nº 123/2006.
O Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, possui como sua grande característica a possibilidade de arrecadação direta e conjunta de contribuições e tributos federais, estaduais e municipais, em alíquota única, através do Documento de Arrecadação do Simples (DAS), fato que o diferencia do regime anteriormente adotado, o Simples Federal (SEBRAE, 2017).
A previsão de arrecadação por meio de documento único, que deve ser instituído pelo Comitê Gestor, no caso em análise, o já citado DAS, tem previsão na Lei Complementar nº 123/2006, em seu art. 21, inciso I64.
Diferentemente de como ocorria com o Simples Federal, a LC nº 123/2006 estabeleceu que os estados e municípios, obrigatoriamente, fizessem parte do Simples Nacional, com a inclusão dos tributos de sua competência. Como já mencionado, no Simples Federal a adesão era facultativa para os estado e municípios, resultando em pouquíssimas adesões (SANTIAGO, 2013).
Os recursos provenientes da arrecadação dos tributos através do DAS são repassados a um sistema gerenciado pelo Banco do Brasil, que possui a incumbência de repartir automaticamente, no prazo de um dia, as parcelas correspondentes a cada ente destinatário (SEBRAE, 2017).
64 Art. 21. Os tributos devidos, apurados na forma dos arts. 18 a 20 desta Lei Complementar, deverão ser pagos: I - por meio de documento único de arrecadação, instituído pelo Comitê Gestor;
É de competência do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), instituído pela LC nº 123/2006 em seu art. 2º, inciso I65 e §6º66, regulamentar o Simples Nacional. O CGSN é vinculado ao Ministério da Fazenda e trata dos aspectos tributários contidos na LC nº123/2006, sendo composto por representantes tanto da União, como dos estados, Distrito Federal e municípios (BRASIL, 2020).
Conforme visto no tópico anterior, o Simples Nacional pode ser aplicado a todos as atividades realizadas pelos microempreendedores individuais, microempresas e empresas de pequeno porte descritas na LC nº 123/2006, com exceção às atividades vedadas em lei.
Ademais, nos termos do art. 13 da LC nº 123/2006, o regime tributário em questão prevê o recolhimento unificado dos seguintes tributos: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); Contribuição para o PIS/Pasep; Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Contudo, diante do art. 13, §1º da LC 123/2006, o recolhimento na forma do Simples Nacional não exclui a incidência de outros tributos não listados. Quanto ao ICMS, o §1º, XIII, do referido artigo, ao longo das suas alíneas, determina que será devido ICMS nas seguintes situações: i) nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto com encerramento de tributação, envolvendo uma série de serviços e produtos destacados na alínea “a” do art. 13, §1º da LC 123/2006; ii) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente; iii) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização; iv) quando houver o desembaraço aduaneiro; v) quando houver aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal;
65 Art. 2º O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o art. 1º desta Lei Complementar será gerido pelas instâncias a seguir especificada: I - Comitê Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministério da Fazenda, composto por 4 (quatro) representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da União, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municípios, para tratar dos aspectos tributários;
66 § 6º Ao Comitê de que trata o inciso I do caput deste artigo compete regulamentar a opção, exclusão, tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança, dívida ativa, recolhimento e demais itens relativos ao regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, observadas as demais disposições desta Lei Complementar.
vi) na situação que houver operação ou prestação desacobertada de documento fiscal; vii) quando houver operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros estados e Distrito Federal, nos casos com encerramento da tributação, em consonância com o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 da LC nº 123/2006, não havendo o encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor; viii) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Importante esclarecer que cada tributo abrangido no Simples Nacional tem, fora do regime unificado, bases de cálculo e alíquotas já delimitadas. Ocorre que no Simples o conjunto de tributos tem apenas uma base de cálculo, observado os ditames do art.18, §3º67 da LC nº 123/2006.
As alíquotas nominais, definidas pelas atividades da empresa, são descritas pelos anexos I ao V constantes na LC nº 123/2006, variando a alíquota inicial de 4,0% até 15,5%. Dessa forma, possivelmente uma empresa com mais de um ramo de atuação fica susceptível a pagar alíquotas diferentes (TORRES, 2020).
Com a Lei Complementar nº 155/2016 foi alterada fórmula de calcular o imposto, possuindo uma parcela dedutível presente em todos os anexos da LC 123/2006. Na redação anterior do art. 18 supracitado, o cálculo era realizado por meio da receita bruta auferida nos doze meses anteriores ao período da apuração, dessa forma, conforme a tabela dos anexos a qual a empresa se adequava, era encontrado a alíquota, multiplicando-a pela receita do período de apuração (CARVALHO; SANTOS, 2017).
Publicada a LC nº 155/2016, tendo entrado em vigor em 2018, a nova fórmula de se calcular o Simples passou a ser a média de receita bruta auferida pela empresa nos últimos doze meses, determinando a alíquota referente à atividade da empresa, constante nos anexos I ao V. Com a receita bruta no período de apuração, será multiplicada pela alíquota determina nos anexos e subtraída pela parcela dedutível e depois dividida pela receita bruta dos últimos doze
67 Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o § 3º deste artigo, observado o disposto no §15 do art. 3º. [...] § 3o Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota efetiva determinada na forma do caput e dos §§ 1o, 1o-A e 2o deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano-calendário.
meses, resultando na alíquota que será usada no período de apuração (CARVALHO; SANTOS, 2017).
Diego dos Santos e André Carvalho (2017), analisando, hipoteticamente, o cálculo de uma determinada empresa antes e depois da LC nº 155/2016, chegaram à conclusão de que a carga tributária da empresa decresceu em 0,11%. Dessa forma, pode-se concluir que a nova fórmula trazida pela lei em comento tornou o cálculo mais fidedigno, fixando uma alíquota mais proporcional ao valor do faturamento.
Silas Santiago (2013) acrescenta que no caso do Simples Nacional há perda de competência legislativa por parte dos entes federados. No caso da União, essa perda é total, não podendo legislar de forma unilateral sobre aspecto da hipótese de incidência no que diz respeito aos tributos abarcados pelo Simples. Dessa forma, nem a medida provisória e nem lei ordinária pode, como exemplo, reduzir base de cálculo ou dispor sobre alíquotas.
No caso dos estados, Distrito Federal e municípios essa perda é parcial, possuindo uma competência legislativa menos restrita. Esses entes podem estabelecer valores fixos mensais para o recolhimento do ICMS e ISS, nos termos do art. 18, §1868 da LC nº 123/2006. Ainda, podem conceder isenção ou redução dos impostos em comento, como disposto pelos §§20 e 20-A do art. 18 (SANTIAGO, 2013).
Ainda, os estados e Distrito Federal possuem competência para determinar sublimites para o recolhimento do ICMS, desde que a sua participação do PIB nacional não ultrapasse 1%, conforme disposto no art. 1969 da LC nº 123/2006, com nova redação dada pela LC nº 155/2016. Esse sublimite também é adotado com relação ao ISS (SANTIAGO, 2013).
Com exceção das ressalvas já expostas, Silas Santiago (2013) cita que os estados, Distrito Federal e municípios, assim como já exposto no caso da União, não podem alterar qualquer aspecto concernente à hipótese de incidência tributária, à exemplo da base de cálculo e alíquota, vedação ratificado pelo §1º70 do art. 24 da LC nº 123/2006.
68 [...] §18. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no âmbito das respectivas competências, poderão estabelecer, na forma definida pelo Comitê Gestor, independentemente da receita bruta recebida no mês pelo contribuinte, valores fixos mensais para o recolhimento do ICMS e do ISS devido por microempresa que aufira receita bruta, no ano-calendário anterior, de até o limite máximo previsto na segunda faixa de receitas brutas anuais constantes dos Anexos I a VI, ficando a microempresa sujeita a esses valores durante todo o ano-calendário, ressalvado o disposto no § 18-A.
69 Art. 19. Sem prejuízo da possibilidade de adoção de todas as faixas de receita previstas nos Anexos I a V desta Lei Complementar, os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja de até 1% (um por cento) poderão optar pela aplicação de sublimite para efeito de recolhimento do ICMS na forma do Simples Nacional nos respectivos territórios, para empresas com receita bruta anual de até R$ 1.800.000,00 (um milhão e oitocentos mil reais).
70 [...] §1º Não serão consideradas quaisquer alterações em bases de cálculo, alíquotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuição apurado na forma do Simples Nacional, estabelecidas pela União, Estado, Distrito Federal ou Município, exceto as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar.
Na hipótese de o Estado, à exemplo do ICMS, não definir o sublimite, as empresas optantes recolhem de forma unificada o ICMS. Ainda, se o Estado não se enquadrar nos ditames da LC nº 123/2006 com relação ao PIB, esse sublimite sequer pode ser criado, sendo sempre recolhido de forma unificada (SANTIAGO, 2013).
Conforme já exposto, uma parte do ICMS não é abrangido pelo Simples Nacional, cuja incidência ocorre de forma apartada, nos termos do art. 13, §1º, inciso XIII da LC nº 123/2006, já mencionado, trazendo diversas controvérsias quanto ao tema. Silas Santiago (2013), sabiamente pontua que tantas são as aberturas constantes do inciso XIII, possuindo o Estado diversas possibilidades em aberto que, se for da sua vontade, legisla de forma que não haja abertura para se recolher o ICMS dentro do Simples Nacional.
No tocante ao ICMS, mais precisamente ao regime de recolhimento antecipado nas operações interestaduais com encerramento de tributação, previsto no art. 13, §1º, inciso XIII, alínea “g”, item “1”, da LC nº 123/2006, a empresa adquirente de outras unidades da federação deverá recolher o montante do ICMS de forma antecipada, o qual é calculado sobre o valor presumido para a venda (SANTIAGO, 2013).
Já a cobrança do diferencial de alíquotas de ICMS nas operações interestaduais está prevista no art. 13, inciso XIII, alínea “g”, item “2” e alínea “h”, da LC nº 123/2006. Na primeira hipótese, a empresa adquirente está sujeita ao regime de recolhimento antecipado do ICMS, contudo, não representará o encerramento da tributação. Já no caso da alínea “h” a empresa adquirente não está sujeita ao regime de recolhimento do ICMS. Em ambos os casos a empresa deve recolher ao seu Estado a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, com cálculo feito sem qualquer agregação de valor (SANTIAGO, 2013).
Cabe aqui ressaltar que o cálculo referente ao diferencial de alíquota em operações interestaduais, conforme o comando do art. 13, §5º71, da LC nº 123/2006, é feito com base nas alíquotas aplicáveis às empresas não optantes pelo Simples Nacional.
Ainda no tocante ao recolhimento do ICMS, os estados e o Distrito Federal, em conformidade com o art. 18, §1872 da LC nº 123/2006, poderão estabelecer, independentemente da receita bruta recebido no mês, valores fixos mensais para o recolhimento do ICMS devido
71 [...] § 5º A diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do § 1º deste artigo será calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.
72 [...] § 18. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no âmbito das respectivas competências, poderão estabelecer, na forma definida pelo Comitê Gestor, independentemente da receita bruta recebida no mês pelo contribuinte, valores fixos mensais para o recolhimento do ICMS e do ISS devido por microempresa que aufira receita bruta, no ano-calendário anterior, de até o limite máximo previsto na segunda faixa de receitas brutas anuais constantes dos Anexos I a VI, ficando a microempresa sujeita a esses valores durante todo o ano-calendário, ressalvado o disposto no § 18-A.
pela microempresa que aufira receita bruta, no ano-calendário anterior, de até o limite máximo constante na segunda faixa de receitas brutas anuais, os quais constam nos anexos I ao VI da lei complementar em apreço, ficando a microempresa sujeita a esses valores durante todo o ano-calendário, com exceção da microempresa que exceder esse limite de receita bruta, no ano calendário, a qual fica impedida de recolher o ICMS na forma de valor fixo, a partir do mês subsequente à ocorrência do excesso (art. 18, §18-A, da LC nº 123/2006). Cabe destacar, apenas a título de conhecimento, que a mesma sistemática se aplica os ISS.
Segundo Silas Santiago (2013), a prerrogativa para estabelecer valores fixos é do estado, sendo a concessão genérica, para toda e qualquer ME ou EPP dentro dos limites de receita bruta impostos pelo art. 18, §18 da LC nº 123/2006, com exceção do disposto pelo art. 18, §20-A, inciso II, o qual determina que esse benefício pode ser concedido de modo diferenciado para cada ramo de atividade, não podendo, entretanto, estabelecer valores fixos mensais para empresa ou grupo de empresas em específico. Conforme extraído do §18 em análise, os valores fixos mensais serão cobrados durantes todo o ano-calendário, não podendo exceder a 50% do que seria recolhido normalmente no Simples Nacional (art. 18, §1973, da LC nº 123/2006).
Ademais, imperioso adentrar na temática do sistema de crédito, já citado no capítulo anterior, quando se foi discutido o princípio da não-cumulatividade, onde foi destacado que o direito ao crédito do ICMS é amplo e irrestrito, salvo as disposições do art. 155, §2º, II da Constituição Federal.
Vale ainda relembrar que o princípio da não-cumulatividade garante aos contribuintes o direito de crédito, mesmo nas situações em que o tributo é cobrado por outras Unidades da Federação, conforme dispõe o art. 155, §2º, inciso I da Lei Maior, portanto, preceito constitucional intrínseco ao ICMS.
Nessa senda, contrário ao princípio da não-cumulatividade, postulado constitucional, a LC nº 123/2006, em seu art. 2374, veda à apropriação e a transferência de créditos relativos a contribuições ou impostos abarcados pelo Simples Nacional.
O §1º75 do art. 23 da lei complementar em análise deixa claro que as empresas não optantes do Simples Nacional terão o direito de crédito, ainda que tenham adquirido a
73 [...] § 19. Os valores estabelecidos no § 18 deste artigo não poderão exceder a 50% (cinqüenta por cento) do maior recolhimento possível do tributo para a faixa de enquadramento prevista na tabela do caput deste artigo, respeitados os acréscimos decorrentes do tipo de atividade da empresa estabelecidos no § 5o deste artigo. 74 Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional. 75 [...] § 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de
mercadoria de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização e industrialização. Ou seja, as empresas não optantes têm o benefício do sistema de crédito, enquanto que os pequenos negócios, optantes do Simples Nacional, possuem essa vedação.
As únicas vedações ao crédito para as empresas não optantes, quando adquirem mercadoria de empresas optantes, estão previstas no §4º76 do art. 23 da LC nº 123/2006, não possuindo o direito ao crédito, como por exemplo, quando a ME ou EPP estiver sujeita à tributação do ICMS no Simples por valores fixos mensais.
Observa-se, portanto, que os pequenos negócios, muitas vezes, quando imposto pela legislação estadual, são obrigados a recolher o diferencial de alíquota sem fazer jus ao sistema de crédito em virtude do art. 23 da Lei Complementar supracitada, ao passo que as grandes empresas são detentores desse direito, justamente por ser o princípio da não-cumulatividade do ICMS um postulado constitucional.
Dessa forma, pode-se concluir que o art. 23 da LC nº 123/2006 é eivado de inconstitucionalidade material, ferindo tanto o art. 155, §2º, inciso I da Lei Maior, o qual garante a não-cumulatividade do referindo imposto, prevendo a sua compensação, como também macula o consagrado pelos artigos 146, inciso III, alínea “d”, art. 170, inciso IX, art. 179, todos da Lei Suprema, os quais dispensam tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte.
O art. 23 em análise, ao vedar o direito de compensação para os optantes do Simples Nacional, consagrado pela Constituição Federal para o ICMS, não apenas fere um postulado constitucional, mas vários, na medida em que a Carta Magna dispensa às microempresas e às empresas de pequeno porte tratamento favorecido, diferenciado e simplificado. A vedação ao crédito tanto traz um ônus econômico para os pequenos negócios, como os colocam em situação desfavorável quando comparados com as empresas não optantes, uma vez que elas possuem