DO DESPESAS VERSUS IMOBILIZADO.
AVALIAÇÃO DE ATIVOS E OS AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
A nova redação do artigo 183 da Lei 6.404/76, dada pelo artigo 1° da lei 11.638/07, entronizou o Brasil no seio do que preconiza o IASB — International Accounting Standards Board no caso, a IAS 32, a IAS 39 e a IFRS 7 significando dizer que a contabilidade brasileira convergiu de vez para uma contabili- dade internacional. Nosso objetivo neste artigo, é discutir apenas alguns possíveis esquemas contábeis, visando a adequação aos critérios de avaliação de ativos e respectivos ajustes, estabelecidos nas normas internacionais e reconhecidos na nova lei societária brasileira.
As instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Bacen, por força da Circular 3068, de 2001, já reconheciam seus instrumentos financeiros, in- clusive os derivativos, segundo as normas do IASB. As Cias Abertas, não financeiras, somente explicavam (Instrução CVM 235/95) os efeitos de avaliações e ajustes em notas explicativas. Indo direto ao ponto:
Um instrumento financeiro é, na verdade, qualquer contrato que venha gerar um ativo financeiro (um direito ou um bem) numa ponta e um passivo fi- nanceiro (uma obrigação ou dívida) em outra ponta. Ou seja, o instrumento financeiro ativo pode gerar Caixa, pode gerar o direito de ter Caixa e pode gerar também o direito de ter a propriedade sobre outro bem qualquer negociado.
Antes da Lei 11.638, o estabelecimento de critérios para avaliação de ativos, não contemplava expressões do tipo “instrumentos financeiros” e muito menos “derivativos”, e se referiam a direitos, títulos de crédito e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos. A regra básica para avaliação era: “custo ou mercado, o que for menor”, quer dizer, o ativo somente seria alterado se, e somente se, o mercado ficasse abaixo do valor da aplicação. As antecipações de receita somente eram possíveis até o limite do valor de mercado. A nova regra, como já vimos, alinhada às normas interna- cionais, trata do tema assim:
“Art 183 — No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I — as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou valor equiva- lente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para a venda; e b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;(...)”
O texto da Lei preconiza que, na aquisição de ativos financeiros, as empresas brasileiras devem informar aos usuários da informação contábil, se vão negociar frequentemente os ativos, se os deixarão apenas disponíveis para a venda ou se permanecerão com tais ativos até seus respectivos vencimentos. Isto significa três possíveis contas analíticas para uma grande conta sintética, a qual pode ser chamada genericamente de Aplicações Financeiras ou Títu- los e Valores Mobiliários e as sub-contas, ou contas analíticas de (1) Títulos ou Aplicações para Negociação, (2) Títulos ou Aplicações Disponíveis para a Venda e (3) Títulos ou Aplicações Mantidos até o Vencimento.
Dependendo da intenção da empresa em negociar frequentemente ou em manter disponível para a venda ou levar a aplicação ou título até o respectivo vencimento, haverá formas diferentes de reconhecimento contábil para os aumentos ou diminuições de valor dos ativos financeiros, isto porque, segundo as normas internacionais, o valor do ativo é o que o mercado estiver operando, por isso, em cada final de período, deve-se reconhecer contabilmente o ganho ou a perda de valor do ativo comparativamente ao valor que o mercado estiver praticando, daí o “novo” artigo da lei 6.404, oxigenado pelas normas do IASB.
Vejamos o texto do Art. 182, parágrafo 3°: “Serão classificados como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computados no resultado do exer- cício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5° do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e § 3° do art. 226 desta lei) e do Passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado(...)”
A Comissão de Valores Mobiliários, no tópico II-5 de seu comunicado ao mercado, assim se referiu ao assunto avaliação de ativos e passivos e ajustes de avaliação patrimonial: “A regulação completa deste dispositivo em linha com as normas do IASB (IAS 32, IAS 39 e IFRS 7) é bastante complexa, deta- lhada e exigirá por parte das companhias abertas e de seus auditores um forte grau do que se costuma denominar de subjetivismo responsável”.
Realmente, não será fácil, estamos “pegando o ônibus” agora e ainda virá a “freada ajustadora”. Até lá, vamos ver em que grau ocorrerão os subjeti- vismos. Tomara que responsáveis.
Vejamos alguns possíveis exemplos:
1 — Aplicação Financeira no valor de R$ 981.289,15 em 20.11.20X7, com vencimento em 20.01.20X8 no valor de R$ 1.000.000,00 2 — Em 30.11.X7, a aplicação financeira apresenta uma curva (preço da carteira) no valor de R$ 984.912,35;
3 — Em 30.11.X7, a aplicação financeira na curva (preço) do mercado vale R$ 990.000,00;
4 — Em 20.12.X7, a aplicação financeira apresenta uma curva (preço da carteira) no valor de R$ 989.004,45; 5 — Em 20.12.X7, a curva de mercado importa em R$ 995.000,00 e toda a carteira é vendida por este preço. Obs.: Neste exemplo, a empresa opta por classificar as aplicações como para “negociação”:
DISPONIBILIDADES- AC RECEITAS FINANCEIRAS-DRE
(*) 981.289,15 (1) 3.623,20 (2)
(6) 995.000,00 4.092,10 (4)
5.995,55 (7)
APLIC. FINANCEIRAS -AC 0 13.710,85
(1) 981.289,15 995.000,00 (6) (2) 3.623,20
(3) 5.087,65 RECEITAS COM AJUSTE POSITIVO AO VALOR DE
MERCADO -DRE
(4) 4.092,10 5.087,65 (3)
(5) 907,90 907,90 (5)
995.000,00 995.000,00 (7) 5.995,55 5.995,55
0 0
(*) Admita saldo anterior em Disponibilidades. (1) Pela aplicação financeira;
(2) Pela apropriação das receitas na curva do papel (aplicação) (984.912,35 — 981.289,15 = 3.623,20);
(3) Pelo ajuste ao valor de mercado, por ser aplicação classificada em “Negociação”. Note que a receita recebe o nome de “receitas c/ ajuste positivo ao valor de mercado” (990.000,00 — 984.912,35 = 5.087,65);
(4) Pela apropriação das receitas na curva do papel (989.004,45 — 984.912,35 = 4.092,10); (5) Pelo ajuste ao valor de mercado (995.000,00 — 989.004,45 — 5.087,65 = 907,90); (6) Pela baixa de toda a aplicação, devido a venda a preço de mercado.
(7) Pela transferência das receitas ajustadas para receitas financeiras a serem levadas a resultado.
A conta “Receitas com Ajuste Positivo ao Valor de Mercado” é, na verdade uma conta de receita cujo saldo será transferido para a conta Receita Fi- nanceira quando da venda definitiva do papel ou resgate da aplicação ou apuração do resultado do exercício. Serve apenas para registrar as valorizações decorrentes da flutuação positiva da aplicação ou título em relação ao mercado. Se a flutuação for negativa o nome da conta será “Despesa com Ajuste Negativo ao Valor de Mercado”
Vamos aproveitar o mesmo exemplo anterior, desta feita os administradores optam por classificar as aplicações como “disponíveis para a venda”. O que muda? Apenas o fato de que as aplicações não serão frequentemente negociadas e o ajuste em relação ao mercado, positivo ou negativo, não será uma conta de despesa ou receita, mas sim um aumento ou uma diminuição no Patrimônio Líquido, ou seja, são ganhos ou perdas, não realizados, os quais irão para resultado do período somente quando da baixa ou venda definitiva das aplicações financeiras ou títulos. Vejamos:
(*) Admita saldo anterior em Disponibilidades
DISPONIBILIDADES- AC RECEITAS FINANCEIRAS-DRE
(*) 981.289,15 (1) 3.623,20 (2)
(6) 995.000,00 4.092,10 (4)
APLIC. FINANCEIRAS -AC 0 13.710,85 (1) 981.289,15 995.000,00 (6)
(2) 3.623,20
(3) 5.087,65 AJUSTE POSITIVO AO VALOR DE MERCADO - PL
(4) 4.092,10 5.087,65 (3)
(5) 907,90 907,90 (5)
995.000,00 995.000,00 (7) 5.995,55 5.995,55
0 0
Reparem que, caso não ocorresse a venda dos papeis, ou baixa da aplicação, a conta “Ajuste Positivo ao Valor de Mercado” permaneceria com saldo até que os ganhos ou a perdas fossem realizados.
Agora, se a intenção da empresa fosse levar a aplicação até o vencimento, “títulos ou aplicações mantidos até o vencimento”, não haveria algum reco- nhecimento de ganhos não realizados ou ajustes positivos a valor de mercado, mas haveria reconhecimento de prováveis perdas (provisão), caso o custo da aplicação ou título ficasse abaixo do mercado.
Considere que não haveria a venda em 20.12.X7 e a aplicação seria levada até 20.01.20X8.
Admita ainda que em 31.12.X7, a curva da aplicação estaria em R$ 993.571,16, gerando uma receita por competência no valor de 8.658,81 (lançamen- to 3). Considere também que em 20.01.X8, haveria o reconhecimento da receita que compete ao mês de janeiro de 20X8 e o resgate da aplicação (lança- mentos 4 e 5 respectivamente)
DISPONIBILIDADES- AC RECEITAS FINANCEIRAS-DRE
(*) 981.289,15 (1) 3.623,20 (2)
(5) 1.000.000,00 8.658,81 (3)
12.282,01(DRE)
APLIC. FINANCEIRAS —AC 6.428,84 (4)
(1) 981.289,15 (2) 3.623,20 (3) 8.658,81 (BP) 993.571,16 (4) 6.428,84 1.000.000,00 1.000.000,00 (5)
BP — saldo para Balanço Patrimonial — Ativo Circulante DRE — Para resultado do exercício. - DRE
Raimundo Aben Athar ATIVO IMOBILIZADO Considerações Gerais 1. CONCEITO
O Ativo Imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos neces- sários à manutenção das atividades da empresa, podendo apresentar-se tanto na forma tangível (edifícios, máquinas, etc.) como na forma intangí- vel (marcas, patentes, etc.). O Imobilizado abrange, também, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados.
São classificados ainda, no Imobilizado, os recursos aplicados ou já destinados à aquisição de bens de natureza tangível ou intangível, mesmo que ainda não em operação, tais como construções em andamento, importações em andamento, etc.
Ressalte-se que as inversões realizadas em bens de caráter perma- nente, mas não destinadas ao uso nas operações, deverão ser classifica- das no grupo de investimentos, enquanto não definida sua destinação.
2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DAS CONTAS DO ATIVO IMOBI- LIZADO
As contas no grupo Imobilizado devem ser segregadas por espécie de ativo, segundo a sua natureza, para que possa ter o controle do custo e da depreciação, amortização ou exaustão relativo a cada bem.
Em função dessas necessidades é que cada empresa deve elaborar seu plano de contas, segregando o Imobilizado da seguinte forma:
a) Imobilizado em operação, que são todos os bens já em utilização na atividade objeto da sociedade;
b) Imobilizado em andamento, que são classificadas todas as apli- cações de recursos de imobilizações, mas que ainda não estão operando.
Quando a empresa tiver filiais ou diversas fábricas e mesmo que a contabilidade seja centralizada, deverá segregar as contas por estabele-
cimentos, para efeitos de controle e apropriação da depreciação, amorti- zação ou exaustão para fins de custeio.
3. Imobilizado Em Operação 3.1 - Terrenos
Nesta conta são registrados os valores relativos aos terrenos de pro- priedade da empresa e que são utilizados em suas operações, tais como: terrenos onde se localizam a fábrica, a administração, as filiais, os depósi- tos. Os terrenos sem uma destinação específica devem ser classificados no grupo investimentos.
3.2 - Edificações
Abrange os edifícios que estão em operação, os imóveis ocupados pela administração, fábrica, depósitos, filiais de propriedade da empresa.
Não devem ser incluídos nessa conta os valores relativos às instala- ções elétricas, hidráulicas, etc., que fazem parte da conta instalações.
3.3 - Instalações
Nessa conta são registrados os equipamentos, materiais e custos de implantação, relativos a instalações hidráulicas, sanitárias, de vapor, de ar-comprimido, de comunicações, de climatização, etc., com a caracterís- tica de serviços indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que apesar de fazerem parte dos edifícios, devem ser segregadas, uma vez que a sua vida útil e a depreciação são diferentes.
3.4 - Máquinas e Equipamentos
Engloba o conjunto de máquinas, aparelhos e equipamentos utiliza- dos no processo de produção de bens ou serviços da empresa, ou seja, não são auxiliares, mas diretamente utilizados como base para a realiza- ção da atividade da empresa.
3.4.1 - Equipamentos de Processamento de Dados
Incluem-se nessa conta as unidades centrais de processamento, as unidades periféricas, bem como as impressoras e terminais.
No caso dos programas e aplicativos ("software") adquiridos ou de- senvolvidos pela empresa, devem ser apropriados ao resultado se o seu valor não for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas, envolvendo valores significativos, devem ser registrados no Ativo Diferido e amortizado em função dos períodos a serem beneficiados.
3.5 - Móveis e Utensílios
Essa conta engloba os valores relativos às mesas, cadeiras, arquivos, máquinas de calcular, máquinas de escrever, etc., que tenham vida útil superior a 1 (um) ano.
3.6 - Veículos
Classificam-se nessa conta todos os veículos de propriedade da em- presa, utilizados pelo pessoal do departamento administrativo, de vendas, ou de transporte. Os veículos utilizados no processo produtivo, tais como empilhadeiras, tratores e similares, podem ser registrados na conta de equipamentos.
3.7 - Ferramentas e Peças de Reposição
As ferramentas de uso na empresa, de vida útil superior a 1 (um) ano, podem ser registradas nessa conta. No entanto, é aceitável a prática de lançar diretamente em despesas as ferramentas de pequeno valor unitá- rio, mesmo quando a vida útil seja superior a um ano. Nessa conta tam- bém são registradas as peças de reposição em estoque destinadas à substituição ou manutenção das máquinas, equipamentos, veículos, etc., classificados no Ativo Imobilizado. Essas peças, quando utilizadas, serão contabilizadas como adição ao imobilizado em operação, e o valor das peças substituídas deve ser baixado dessa conta.
Por outro lado, os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo, ferramentas e peças que serão utilizados no processo produtivo ou utilizados nas operações normais da empresa, devem ser classificados no grupo de Estoques - Almoxarifado, e à medida que são utilizados ou consumidos serão apropriados como custo ou despesa.
3.8 - Marcas e Patentes
Nessa conta são registrados os ativos intangíveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros.
3.9 - Reflorestamentos e Jazidas
Classificam-se nessa conta custos relativos a projetos de florestamen- to e reflorestamento de propriedade da empresa, bem como os custos incorridos na obtenção de direitos de exploração de jazidas de minério e pedras preciosas.
3.10 - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
São classificados nessa conta os valores relativos às construções em terrenos arrendados e as instalações e benfeitorias em imóveis alugados, sejam de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem incorporados ao imóvel arrendado, e revertam ao proprietário do imóvel no término do contrato. As benfeitorias serão amortizadas em função da vida útil estimada ou no período de vigência do contrato de locação ou arren- damento, dos dois o menor.
3.11 - Direito de Uso de Linha Telefônica
A aquisição de direito de uso de linha telefônica pode ocorrer através da companhia telefônica ou através de terceiros. No primeiro caso, são emitidas ações a favor do assinante, as quais são classificadas no Ativo Permanente subgrupo Investimentos, quando a empresa tiver a intenção de mantê-las em caráter permanente. Se houver intenção de aliená-las, a empresa deve classificá-las no Ativo Circulante. A diferença entre o valor do depósito obrigatório e o valor das ações é classificada no Imobilizado como "Direito de Uso de Linha Telefônica". No caso de aquisição junto a terceiros, sem o recebimento de ações, o valor da transação é classificado no Imobilizado.
3.12 - Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno Valor
A critério da empresa, poderá ser lançado como custo ou despesa operacional o valor de aquisição de bens do Ativo Permanente, cujo prazo
de vida útil não ultrapasse 1 (um) ano ou o valor unitário não seja superior a R$ 326,61 (Art. 301 do RIR/1999 e art. 30 da Lei nº 9.249/1995).
4. Imobilizado Em Andamento 4.1 - Construções em Andamento
Nessa conta são classificados todos os gastos com materiais, mão- de-obra direta e indireta e outros gastos que a empresa incorrer na cons- trução e instalação, até o momento em que os bens entram em operação, quando são reclassificados para as contas específicas do grupo Imobiliza- do em Operação.
4.2 - Consórcios
São classificados nessa conta os adiantamentos por conta de forne- cimento de bens, destinados ao Ativo Permanente, por meio de consór- cios antes do recebimento dos mesmos.
Quando do recebimento do bem, o valor constante dessa conta será transferido para uma conta específica do grupo Imobilizado em Operação. Os reajustes do valor das prestações a pagar, após o recebimento do bem, serão reconhecidos contabilmente, tendo como contrapartida a conta de resultado intitulada Variações Monetárias Passivas.
4.3 - Importações em Andamento
Serão registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a as- sinatura do contrato de câmbio (tais como: fretes, comissões, seguros, impostos não recuperáveis, tarifas aduaneiras, etc.), até o efetivo desem- baraço aduaneiro dos bens importados destinados ao Ativo Permanente.
Quando os bens importados forem desembaraçados, será efetuada a transferência dos valores registrados nessa conta para a conta específica, do grupo Imobilizado em Operação.
As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduaneiro serão registradas como custo na conta de Importação em Andamento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser registradas como despesa operacional, mediante obediência ao prin- cípio contábil da competência.
4.4 - Custo de Demolições
Nos casos de aquisição de terreno que possui imóveis a serem demo- lidos, o custo total da aquisição é atribuído exclusivamente ao terreno.
5. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO
A base de avaliação dos bens componentes do Ativo Imobilizado é o seu custo de aquisição, ou seja, todos os gastos relacionados com a aquisição dos bens e os necessários para colocá-lo em local e condições de uso no processo operacional da companhia.
5.1 - Bens Adquiridos
No caso de compra, o custo compreende o preço faturado pelo forne- cedor acrescido de todos os gastos necessários para poder efetivar a compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comissões, desembara- ço aduaneiro, custos de instalação e montagem, custos com escritura e outros serviços legais e os impostos pagos, exceto quando ensejarem crédito fiscal.
Os valores relativos a encargos financeiros decorrentes de emprésti- mos e financiamentos, bem como os juros nas compras a prazo de bens do Ativo Imobilizado, não devem ser incluídos no custo dos bens adquiri- dos, mas lançados como despesas financeiras no resultado ou no ativo diferido, se em fase de construção.
Ressalte-se que perante a legislação do Imposto de Renda (Parecer Normativo CST nº 02/1979), o Imposto de Transmissão na Aquisição de Imóveis pago pela pessoa jurídica na aquisição de bens do Ativo Perma- nente poderá, a seu critério, ser registrado como custo de aquisição ou deduzido como despesa operacional. No entanto, para efeitos contábeis, tal procedimento não é válido, uma vez que esse tributo faz parte do valor aplicado na aquisição do bem.
5.2 - Bens Construídos
O custo dos bens construídos corresponde aos gastos por aquisição dos materiais aplicados, o da mão-de-obra e seus encargos e outros
custos diretos e indiretos relacionados com a construção, incorridos até a data da colocação dos mesmos em atividade.
5.3 - Bens Recebidos em Doação ou Subvenções Para Investi- mento
No caso de bens recebidos em doação ou subvenção para investi- mento, sem ônus para a empresa, devem ser contabilizados pelo preço praticado no mercado, a crédito da conta específica de Reserva de Capital (Art. 182, § 1º, letra "d", da Lei nº 6.404/1976).
As demais doações recebidas pela empresa serão apropriadas ao re- sultado do período como receita.
5.4 - Bens Incorporados ao Capital
Os bens que forem incorporados ao Patrimônio Líquido da empresa para formação do capital social serão registrados pelo seu valor de avalia- ção, estabelecido por três peritos ou por empresa especializada e aprova- do em assembleia geral (Art. 8º da Lei nº 6.404/1976).
6. REPAROS, MANUTENÇÕES E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES OU PEÇAS
Os gastos incorridos com melhorias, alterações, recuperações e repa- ros para manter ou recolocar os ativos em condições normais de uso serão agregados à conta que registra o bem no grupo do Ativo Permanen- te e depreciados conforme prazo de vida útil previsto, sempre que forem de valores relevantes e aumentarem a vida útil originalmente prevista para o bem. Caso contrário, serão lançados como despesas, à medida que os gastos são incorridos.
Perante a legislação do Imposto de Renda pode ser lançado como custo ou despesa operacional o valor de aquisição de bens para o Ativo Permanente, cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor unitário seja inferior a R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos) (Art. 301 do RIR/1999 e art. 30 da Lei nº 9.249/1995).
7. BENS OBSOLETOS OU SUCATEADOS
Tratando-se de bens obsoletos, sucateados ou totalmente deprecia- dos, deverão permanecer registrados contabilmente, pois a baixa contábil deve ser concomitante à baixa física do bem, ou seja, com sua efetiva saída do patrimônio da empresa, e o valor de alienação, caso haja valor econômico apurável, servirá para apuração da receita eventual ou do valor efetivo da perda.
Fundamentos Legais: Os citados no texto. Ativo Imobilizado - Bens em desuso - Baixa Introdução
Neste breve comentário, trataremos sobre os procedimentos que po- dem ser realizados no caso de existência de bens no ativo imobilizado, totalmente depreciados e em desuso.
I - Baixa de bens do Ativo
A baixa de um bem constante do ativo imobilizado somente poderá