3.1 MEIOS DE REDUÇÃO DO AUDIT EXPECTATION GAP
Conforme observado no capítulo II, existem componentes para explicar o AEG, sendo o estudo mais importante o de Porter (1993), o qual definiu dois principais grupos com três componentes, sendo: (i) diferença de desempenho: subdividida em desempenho deficiente e normas deficientes; (ii) diferença de razoabilidade, geradas pelas expetativas excessivas dos utilizadores das informações financeiras.
Face ao exposto, começaram a surgir estudos que visavam encontrar meios de redução do AEG. Um desses foi realizado Salehi (2016), no Irão, tendo o autor concluído que uma das formas de reduzir o problema passaria por: (i) alterar as normas, tornando-as mais rigorosas; (ii) estender a ética da auditoria a todos os setores; (iii) tornar o auditor responsável pela verificação completa do relatório financeiro e (iv) impor a rotatividade do auditor.
Por sua vez, Heliodoro (2009), Enes (2013), Okafor e Otalor (2013), Barbosa (2015) aludem que existem essencialmente, três vias para a redução deste problema: (i) mudança nos relatórios de auditoria; (ii) alteração nas normas aplicadas aos profissionais de auditoria e (iii) aumento da educação voltada para os utilizadores.
Neste contexto, foi elaborado um esquema com as principais causas apontadas pelos autores que ocasionam este gap entre os utilizadores e auditores. Paralelamente, foram propostas soluções para os problemas apontados, conforme se pode verificar na tabela n.° 1:
Tabela n.° 1 - Causas e possíveis soluções para o Audit Expectation Gap
Quanto as normas deficientes:
Soluções apresentadas Autor
Frases ambíguas dentro das normas devem ser evitadas, devendo optar-se por definições
mais claras, para dar ao auditor uma melhor compreensão sobre assuas funções. OJO (2006) Alteração da estrutura do relatório de auditoria, visando explicitar a finalidade da
auditoria, bem como o trabalho do auditor, introduzindo tópicos como o objetivo e a
natureza da auditoria e os processos realizados pelo auditor. HELIODORO (2009) Emprego de linguagem menos técnica, pois as normas são ferramentas de auxílio no
processo de auditoria, assim o auditor deverá ter consciência que os diferentes grupos interessados nas DF, irão tomar decisões com base na opinião do auditor.
O relatório do auditor deve ser expandido para incluir cláusulas de isenção de responsabilidade, que demonstrem claramente que este documento não é um certificado
ou garantia da solidez financeira do auditado. OKAFOR e OTALOR (2013) O relatório do auditor deve acrescentar que o parecer expresso pelo auditor não deve ser
Os auditores devem expandir o seu raio de ação e pronunciar-se sobre algumas matérias que não são hoje incluídas nos relatórios de auditoria como, por exemplo, a estratégia que a empresa pretende seguir.
ENES (2013)
Elaboração de relatórios mais extensos por parte dos auditores, salientando a natureza, significado e amplitude da auditoria.
BARBOSA (2015) No que concerne aos relatórios de auditoria, deve-se expandir os serviços, isto é,
assegurar um maior controlo interno, divulgações e trabalho na deteção de fraudes, originando um aumento na qualidade e diversidade das auditorias, além de um aumento do alcance dos serviços externos.
Melhoria do relatório de auditoria, transmitindo, com maior clareza, a responsabilidade do auditor, o âmbito do trabalho e a opinião do auditor.
INÁCIO e MOTA (2015) Quanto ao desempenho deficiente:
O auditor deve ter responsabilidade, seguir as normas de auditoria com competência e integridade, credibilizando a informação financeira emitida, facilitando, desse modo, o seu uso por parte dos seus utilizadores.
ALMEIDA (2004) Criação de códigos de conduta e o seu cumprimento, monitorizado por outros
participantes do processo de relato financeiro.
Revisão das normas de auditoria, das práticas contabilísticas e do relatório de auditoria, bem como reforço dos poderes dos comités de auditoria.
Criar incentivos económicos para que as empresas de contabilidade refletirem sobre as
consequências das suas ações. OJO (2006) Instaurar um código de ética com normas direcionadas a toda a hierarquia da empresa e
implementar medidas para o controlo do cumprimento das normas.
CARVALHO e RIBEIRO (2010) Considerar que os auditores estão sujeitos a certos comportamentos que, nem sempre,
estão de acordo com as normas de auditoria.
Cabe aos auditores trabalharem com competência e zelo profissional, de forma a prestigiar-se e a profissão.
Aumentar a qualidade das normas de auditoria e monitorizar continuamente o desempenho dos auditores.
MANSUR E TANGL (2018) Quanto as expectativas excessivas:
As expetativas razoáveis do público poderiam ser apuradas através da educação do público sobre o papel do auditor e as normas de auditoria relacionadas com o seu papel. A educação pública sobre o papel do auditor pode ser facilitada por meio de assembleias anuais de acionistas e outros eventos que são organizados, com o objetivo de educar os utilizadores das DF.
Desenvolvimento de políticas educacionais, para proporcionar conhecimento aos utilizadores dos relatórios de auditoria do que é uma auditoria às DF e fazer com que a mensagem transmitida pelo relatório de auditoria seja entendida pelos utilizadores das
DF e pela sociedade no geral. HELIODORO
(2009)
O público precisa ser educado sobre os deveres e responsabilidades do auditor, para melhorar sua compreensão relativamente ao trabalho do auditor.
OKAFOR e OTALOR (2013) Aprofundar conhecimentos e, consequente, compreensão do papel do auditor, assim
como das suas responsabilidades, através de uma maior oferta de ensino de auditoria.
ENES (2013) Levar esta profissão a uma nova fase, em que se redefiniria o papel dos auditores, de
acordo com as expectativas da sociedade.
Clarificação dos deveres do auditor, como detetor de fraudes e a extensão das suas responsabilidades, incluindo as que estão relacionadas para com os shareholders e a sua independência.
BARBOSA (2015) Redefinição do papel dos auditores, pois, se as expectativas da sociedade forem
similares ao papel exercido pelos auditores, irá diminuir as críticas e litígios contra os auditores.
Aumento da educação dos clientes, comités de auditoria, reuniões com shareholders e organizações sobre os méritos e limitações da auditoria.
Uma aposta na educação dos stakeholders, aumentando o seu conhecimento e consciencialização, tornando mais facilmente percetível a comunicação dos méritos e das limitações das auditorias.
Deve haver uma educação massiva dos utilizadores das DF sobre o papel dos auditores, além do aumento das funções de supervisão da prática de auditores por seus corpos profissionais
ABIOLA (2015)
Aumentar a conscientização do público sobre as responsabilidades e deveres dos auditores.
MANSUR E TANGL (2018)
Para muitos autores, uma das principais causas do AEG é o relatório de auditoria. Posto isto, foram propostas pela IFAC alterações para o relatório de auditoria, adotadas a partir de 2017. O novo formato do relatório da auditoria, foi introduzido com as ISA 700 e 701, que tratam da responsabilidade do auditor em informar as principais matérias de auditoria no relatório, a ISA 705 e 706 sobre a forma e conteúdo do relatório, quando se expressa uma opinião modificada ou inclui um parágrafo de ênfase ou outros assuntos (ISA 700).
Relativamente às normas, Almeida (2004) e Carvalho e Ribeiro (2010) afirmam que estas são inadequadas. Porém, o auditor deve respeitar as normas, assegurando a competência e integridade durante a realização do seu trabalho. No que concerne à educação, pensa-se que se stakeholders forem mais informados, compreenderão melhor os objetivos e procedimentos da auditoria, reduzindo-se o AEG.
Além destes fatores, baseados nos estudos de Porter (1993), existem outros que podem causar o AEG, e que foram identificados nos seguintes estudos:
- Alawi, Wadi e Kukreja (2018) utilizaram um questionário para analisar o impacto de quatro fatores determinantes do AEG no Bahren, nomeadamente, os esforços de auditoria, habilidade dos auditores, conhecimento do público sobre a profissão da auditoria e as necessidades dos usuários da auditoria. Os autores concluíram que todos os fatores tiveram impacto significativo no AEG, sugerindo que as firmas de auditoria devem facultar formação contínua à sua equipa.
- Shikdar et al. (2018) realizaram um estudo no Bangladesh, com objetivo de criar um modelo de variáveis para reduzir o AEG. Após a recolha dos dados com 20 docentes, 10 profissionais e 20 estudantes de auditoria, a partir de questionários, os autores chegaram a um modelo com três fatores principais (melhoria qualitativa e regulatória na auditoria; conhecimento e metodologia, e relatório expandido de auditoria), divididos em nove componentes (monitorização do desempenho; controlo de qualidade; implementação dos regulamentos; novas normas de auditoria; expansão das responsabilidades do auditor; fortalecimento do comité de auditoria; metodologia estruturada; ensino da auditoria e relatório de auditoria expandido), que juntos podem reduzir o AEG, trazendo mudanças qualitativas e regulatórias para a profissão.
Conforme observamos, os três principais componentes do AEG definidos em Porter (1993) são os principais causadores do AEG na literatura. Por meio desta análise, observa-se que a educação é um dos fatores com maior impacto e que mais pode auxiliar na redução do AEG. Deste modo, cabe no próximo ponto destacar a importância da educação para a redução do AEG, demonstrando através de alguns estudos o seu efeito e, posteriormente, demonstrar isso no contexto brasileiro.
3.2 O EFEITO DO ENSINO DA AUDITORIA NO AUDIT EXPECTATION GAP
Conforme observado na revisão da literatura, vários foram os meios propostos para a redução do AEG desde o seu surgimento, cabendo citar de entre estes as alterações nas normas, no relatório de auditoria e a educação dos stakeholders, quanto ao papel e às responsabilidades da auditoria.
Este estudo visa demonstrar o papel da educação na redução do AEG. Para isto, cabe citar estudos anteriores, que serviram de base para a elaboração desta investigação.
A investigação de Monroe e Woodliff (1993), foi realizado na Austrália com estudantes do curso de Comércio, Marketing e outros relacionados com auditoria, no início e final desto curso. Neste estudo concluiu-se que a opinião dos estudantes, em relação à responsabilidade e confiabilidade do auditor, mudou. No fim do curso os estudantes acreditavam que o auditor assumia um nível menor de responsabilidades do que aquela que lhe foi atribuída inicialmente. Assim, os autores consideram que o ensino da auditoria pode ser uma boa abordagem para a redução do AEG.
Também na Austrália, Godsell (1991) realizou um estudo, onde analisou uma série de casos reais que tiveram intrinsecamente presente as diferenças de expectativas entre os usuários das DF e auditores. Assim, após a análise destes casos, o autor sugere duas frentes de combater o AEG: (i) procurar resolver as
discrepâncias entre o desempenho que os utilizadores esperam e o que é alcançado pelos auditores e (ii) educar o público para que estes estejam cientes dos reais deveres e responsabilidades dos auditores.
No estudo realizado por Gramling, Schatzberg e Wallace (1996), nos Estados Unidos, foram inquiridos alunos antes e depois da conclusão do curso universitário de auditoria, bem como alguns profissionais da área. A partir dos resultados obtidos, os autores puderam aferiram que existe um fosso de expetativas entre os auditores e os alunos, mas que este foi reduzido quando os alunos concluíram o seu curso de auditoria. A partir destes resultados, é possível concluir que o ensino da auditoria é um meio eficiente de redução do AEG.
Pierce e Kilcommis (1996) realizaram uma pesquisa com cinco grupos diferentes de estudantes, no início e no fim do período académico, sendo que cada um destes grupos havia estudado uma disciplina completa, ou apenas um módulo, de auditoria e, em alguns casos, não tinham obtido formação em auditoria. Os autores concluíram que o ensino da auditoria reduziu o AEG em apenas dois destes grupos que, por sinal, foram aqueles que obtiveram ensino da auditoria. Sendo assim, os autores concluem que o ensino da auditoria reduziu o AEG na Irlanda.
Ferguson et al. (2000) examinam o papel da experiência e da educação como meio de redução do AEG. Os autores realizaram a pesquisa na Austrália e Canadá com três grupos: alunos que apenas tiveram contato com a disciplina; alunos que além do contato com a disciplina estagiaram após a formação e auditores. Em todos os casos o AEG reduziu nas questões relacionadas com o papel e a função da auditoria, no entanto esta foi mais acentuada para aqueles alunos que além de realizarem a disciplina, tiveram contato prático com a auditoria. Desta forma, nota-se que a educação aliada à componente prática se torna o principal meio para a redução do AEG.
No estudo de Ali, Lee, Mohamad, Mohamad Yusof & Ojo (2007), realizado na Malásia, os autores procuram estudar o efeito da educação sobre o AEG. Após análise, os autores concluíram que o ensino da auditoria contribuiu para a redução do AEG, apontando um resultado mais consistente para o grupo de alunos que teve contacto prático com a auditoria.
O estudo realizado por Rehana (2010), no Bangladesh, com objetivo de examinar o papel da educação na redução das diferenças de expectativas entre auditores e usuários das DF, foi realizado com 300 estudantes, divididos em três grupos. O primeiro grupo não possuía conhecimentos em auditoria, o segundo grupo tinha acabado de concluir a disciplina de auditoria e o terceiro já tinha realizado a disciplina de auditoria avançada. Os resultados demonstraram que o ensino da auditoria teve um efeito significativo para a redução do AEG, na maioria dos pontos abordados. Para a autora, esse gap precisa ser abordado em várias perspetivas diferentes, para que possa ser totalmente cessado.
Na Nigéria, a investigação de Okafor e Otalor (2013), realizada com 130 estudantes e professores aleatoriamente selecionados da University of Benin, Benson Idahosa University e Ambrose Alli University, permitiu concluir que o público parece ignorar aquilo que se espera dos auditores, como as suas funções nos estatutos e outros documentos emitidos pelos órgãos regulamentares. Para os autores, a falta de conhecimento dos stakeholders é uma das principais causas do AEG, sendo necessário educá-los para melhorar a sua compreensão relativamente aos deveres e responsabilidades do auditor.
Corroborando estes resultados, o estudo de Idowu e Oluwatoyin (2014), também realizado na Nigéria com estudantes de contabilidade de instituições públicas e privadas, aferiu que o ensino da auditoria auxiliou a redução do AEG, dado que após o ensino da auditoria, os estudantes ficaram mais cientes das responsabilidades e deveres dos auditores. Por conseguinte, os autores fazem algumas recomendações, tais como: (i) o ensino da auditoria deve ser obrigatório a todos os alunos, principalmente aqueles que não trabalham em contabilidade ou auditoria; (ii) é importante reconhecer que a educação, por si só, não é uma resposta adequada ao AEG, principalmente quanto as expectativas razoáveis e aquelas relativas aos normativos.
Kumari, Ajward e Dissabandara (2017) examinaram o impacto do ensino da auditoria no AEG, no Sri Lanka, com três grupos: (i) estudantes que não seguiram a área de auditoria; (ii) estudantes que seguiram para a área de auditoria de nível básico e (iii) estudantes que estavam a realizar um curso avançado em auditoria. A partir dos resultados, foi possível confirmar a existência desse gap, e que o ensino da auditoria pode ter um efeito de redução nas diferenças de expectativas entre os utilizadores das DF e auditores.
Elad (2017) analisou o AEG, na Suécia, com quatro grupos de estudantes de economia. Dois grupos foram compostos por alunos do primeiro ano, um com experiência e outro sem experiências anteriores em auditoria e os alunos do último ano do curso, que se encontravam na mesma situação, um com experiência e outro sem. Os resultados indicaram que o ensino da auditoria tem parcial impacto na redução do AEG, em questões como as suas responsabilidades, mas, por outro lado, não se observaram mudanças quanto à perceção nas questões relativas à deteção de fraudes e confiabilidade.
Weal e Saleh (2018) analisaram o impacto da educação no AEG na universidade de Wintec, Nova Zelândia. O estudo foi realizado com 20 estudantes da instituição, dos quais 10 tiveram ensino da auditoria, e outros 10 não receberam formação em auditoria. Foram analisados 5 componentes definidos pelos autores, sendo a
performance deficiente, normas deficientes, as expectativas excessivas, diferença de informação e as diferenças de comunicação. Os autores concluíram que, apesar de não eliminar totalmente o AEG, a educação reduziu o AEG, nomeadamente, nas questões relativas ao desempenho deficiente e a diferença de comunicação.
Em Portugal, Enes (2013) realizou um estudo com estudantes dos cursos de licenciatura em Gestão e Contabilidade de três instituições: o Instituto Politécnico de Tomar, Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Coimbra e a Escola Superior de Tecnologia e Gestão de Oliveira do Hospital, com alunos antes e após o ensino da auditoria. O autor concluiu que o ensino da auditoria não reduziu o AEG em todos os pontos analisados, mas alterou positivamente a perceção dos alunos relativamente à responsabilidade do auditor na prevenção de erros e fraudes.
Ainda em Portugal, Silva (2016) realizou um estudo, com o objetivo de verificar o impacto do ensino da auditoria, administrado no IPCA, na redução do AEG, inquirindo alunos dos cursos de licenciatura em Contabilidade e Gestão Bancária. Após análise dos dados obtidos, a autora chegou à conclusão que a educação reduz o AEG em determinados aspetos, como o papel da auditoria, o processo de auditoria, o papel dos auditores e as proibições e regulamentos das empresas de auditoria. Neste estudo, a autora obteve mais diferenças estatísticas que no estudo realizado por Enes (2013). Assim, conclui-se que o ensino da auditoria se
obtiveram resultados positivos na comparação entre os grupos de entrevistados. Contudo, observa-se que somente o ensino da auditoria não é capaz de reduzir todas as diferenças existentes.
Cabe ainda ressaltar a carência da literatura relativa ao AEG no Brasil, dado que nas pesquisas realizadas em várias bases de dados não foram encontrados estudos que analisassem o papel do ensino da auditoria na redução do AEG. Os estudos encontrados sobre o referido tema no âmbito brasileiro, objetivam, no máximo demonstrar, a existência desse gap no país, como é o caso do estudo de Menezes e Costa (2012), Sterzeck (2017) e Camelo (2017).
Assim, tomando como base os supracitados estudos, o ensino da auditoria parece ser um importante componente para a redução do AEG entre a sociedade e os auditores. O fator principal em que se pode observar isto é que, após os alunos terem contato com as matérias de auditoria, estes passaram a ter uma visão mais próxima à dos profissionais, compreendendo melhor o papel e as responsabilidades da auditoria.
Na sequência destes estudos, apresentaremos o presente estudo empírico, realizado em três IES de Pato Branco, pretendendo-se, assim, analisar se o ensino da auditoria contribuiu para reduzir o AEG.