3. EFICIÊNCIA FISCAL
3.3 Características do sistema tributário ideal e eficiência fiscal como requisito
A tributação é uma medida compulsória imposta pelos governos para financiamento de suas atividades. Diante disso, estruturar um sistema tributário sempre causa divergências e questionamentos, já que a maior parte dos contribuintes desejaria recolher menos do que é efetivamente exigido. Considerando esse fato, Joseph E. Stiglitz, em sua obra Economics of the Public Sector, defende a ideia de que para melhorar a forma de aumentar a arrecadação os
211 XAVIER, A. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 37. De acordo com os ensinamentos do autor no ramo tributário “optou-se por uma formulação mais restrita do princípio da legalidade, convertendo-o numa reserva absoluta de lei, no sentido de que a lei, mesmo em sentido material, deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto”.
212 Basta uma simples pesquisa de jurisprudência nos Tribunais Superiores para se certificar da quantidade de decisões que são proferidas relacionadas ao ICMS. No STJ, ao pesquisar decisões com o termo “ICMS” aparecem disponibilizado no sistema 73.688 decisões, enquanto no STF, ao realizar a mesma pesquisa, aparece disponibilizado no sistema 2.078 decisões, ou seja, apenas em âmbito judicial nos Tribunais superiores temos no total 75.766 decisões na base de dados desses Tribunais, o que demonstra a existência de grandes questionamentos em torno desse tributo. Além disso, conforme fora constatado no levantamento (Anexo A) realizado no presente estudo dentro do limite temporal analisado foi constatada a existência de 106 decisões originadas em decorrência de litígios ocorridos em razão da descentralização normativa do ICMS.
governos devem se pautar em cinco princípios para estruturar um sistema tributário ideal,213
são eles: eficiência, simplicidade administrativa, flexibilidade, responsabilidade política e justiça fiscal.
O conceito de eficiência, portanto, está entre as características intrínsecas de um sistema tributário ideal, razão pela qual a adequação do sistema tributário do ICMS é de suma importância para a validade dessa estrutura. Assim, para podermos aferir se o sistema de hoje teria condições mínimas de se enquadrar em um sistema ideal, é importante analisarmos as características dessa estrutura como um todo.
O sistema tributário não pode ser examinado de forma isolada, sendo o principal desafio a estruturação desse sistema de forma que ele coexista com outros intrínsecos à sua realidade, à medida que o equilíbrio e a equidade entre sua coexistência com a realidade socioeconômica em que será contextualizado devem ser buscados.
Nesse sentido, a busca por um sistema tributário ótimo, ou seja, que realize as funções de financiamento de políticas públicas, promoção dos direitos fundamentais, terá que vir igualmente acompanhado de regras que evitem, ao máximo, interferências nas decisões econômicas.214
A busca pelo sistema tributário ideal deve observar o fato de a necessidade deste sistema gerar o mínimo de distorção econômica possível para os contribuintes, alcançando a neutralidade fiscal, bem como a justiça, quando de sua implementação.
Por esse motivo, podemos afirmar que a ideia de um sistema tributário ótimo está relacionada à capacidade desse sistema de aplicar a equidade e a eficiência de forma simultânea.215
Dessa forma, a visão de direito trazida por Paulo Caliendo nos auxilia a analisar a estrutura do sistema tributário, visto que, em seus ensinamentos, o direito é um sistema modulador de eficiência e equidade de um determinado sistema social,216 à medida que esse é o instrumento utilizado para a realização da eficiência em vista das exigências da igualdade e equidade. Essas diretrizes estão de acordo com os cinco princípios essenciais e desejáveis de um sistema tributário ideal abordados por Joseph Stiglitz. Nesse contexto, o sistema deve ser eficiente à medida que a tributação não deve ser distorcida a ponto de interferir na alocação eficiente de recursos. A ideia de eficiência econômica está ligada à capacidade de maximizar
213 STIGLITZ, J. E. Introduction to taxation. In ______. Economics of the Public Sector. 3. ed. Nova York: W. W. Norton & Company, 2000.
214 CALIENDO, P. Direito tributário e análise econômica do direito. São Paulo: Elsevier, 2009, prefácio. 215 ARVATE, P.; BIRDEMAN, C. (Org.). Economia do setor público. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004, p. 175. 216 CALIENDO, P. Op. cit., p. 77.
os resultados, ou seja, a “exploração dos recursos econômicos de tal forma que este valor - a satisfação humana é medida pela disposição agregada de pagar por estes bens e serviços - seja maximizado”,217 conforme já mencionado.
Dessa forma, a eficiência econômica é representada à medida que um sistema conseguir alcançar e cumprir com o princípio da neutralidade fiscal já que esta é vista como uma forma de “menor impacto possível que a tributação pode realizar em uma economia imperfeita”.218
Assim, a tributação deve ser utilizada como um instrumento para reforçar e melhorar a eficiência econômica. É justamente essa característica que justifica medidas implementadas para a correção de falhas de mercados, bem como a utilização de tributos para direcionar a economia de forma que melhor convém ao Estado em um determinado momento - que seria uma exceção à neutralidade fiscal necessária para eficiência do sistema.
A característica da simplicidade administrativa está ligada à capacidade do sistema de ser simples e com baixo custo para a Administração Pública e para os contribuintes. O sistema tributário é simples à medida que tanto os contribuintes possam facilmente cumprir com as obrigações impostas, sem grandes obrigações acessórias que dificultem seu adimplemento, quanto a Administração Pública possa fiscalizar e obrigar o cumprimento dessas normas.
Outra característica para se alcançar o sistema tributário ideal é a capacidade de o sistema se adequar à economia. Para Stiglitz, a flexibilidade é o atributo pelo qual o sistema tributário possa reagir rapidamente ou até mesmo de forma automática às mudanças das circunstâncias econômicas.
O atributo da responsabilidade política é a capacidade de o sistema ser estruturado de forma transparente, possibilitando que os contribuintes tenham condições de avaliar aquilo que está pagando de modo a auferir como o sistema reflete em suas preferências. Nesse aspecto, a tributação do ICMS, como estruturada no Brasil, opõe-se à transparência defendida por Stiglitz, visto tratar-se de um tributo indireto, o qual dificilmente consegue ser visualizado pelos contribuintes de forma clara.
Por fim, é essencial que o sistema seja estruturado de maneira a permitir a justiça fiscal. Segundo o conceito de Stiglitz, a estrutura está relacionada à equidade do sistema à medida que os contribuintes em situações similares devem ser tratados do mesmo modo, possibilitando impor uma carga tributária maior àqueles contribuintes que podem suportar uma tributação maior.
217 POSNER, R. Economic Analysis of Law. 8. ed. Nova York: Aspen Publishers, 2003, p. 10.
Em nosso sistema, podemos citar como uma forma de ditames para observação dessa característica a existência do princípio da isonomia tributária, previsto no artigo 150, inciso II da Constituição Federal. Esse princípio deve ser observado pela Autoridade Pública para instituição dos tributos, sendo que estabelece que é proibido instituir tratamento desigual entre contribuintes “que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. É uma garantia assegurada ao contribuinte de que o Estado não agirá de forma arbitrária na instituição dos tributos. Tal diretriz está relacionada aos fundamentos do princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, parágrafo 1º219 da Constituição Federal, o qual, conforme ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo, seria uma das bases da tributação:220
Este princípio, que se vincula com o princípio da vedação de confisco, significa um dos fundamentos basilares da tributação, como autêntico corolário do princípio da isonomia, verdadeiro sinônimo da justiça fiscal. Constitui o elemento básico de onde defluem as garantias materiais diretas, de âmbito constitucional, como generalidade, igualdade e proporcionalidade.
O princípio da capacidade contributiva está associado, ainda, à capacidade de concretizar a justiça fiscal, sendo que já foi considerado pelos doutrinadores o princípio mais democrático de todos, à medida que seu cumprimento consegue alcançar a transparência fiscal necessária para clareza dos contribuintes.221
Observadas essas características que devem ser investigadas para a estruturação de um sistema tributário ideal, constata-se que a descentralização normativa impede a eficiência do ICMS, característica necessária para garantir um sistema tributário ideal.
Nesse contexto, o presente estudo irá analisar as reformas tributárias que já foram sugeridas para o ICMS, a fim de se demonstrar que a problemática decorrente da descentralização normativa desse tributo tem sido pauta de discussão dessas reformas.
219 Art. 145: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: […] §1º — Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
220 MELO, J. E. S. de. 8. ed. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 31.
221 YAMASHITA, D.; TIPKE, K. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.