Conceito

diversa¹¹⁵. A sujeição passiva indireta seria considerada um gênero que comportaria como espécies a substituição e a transferência, sendo que, nesta última, uma nova subdivisão poderia ser feita, de modo que a transferência se decomporia em sucessão, solidariedade e responsabilidade.

A substituição tributária ocorreria sempre que, em virtude de disposição expressa de lei, um terceiro fosse incluído no polo passivo da obrigação tributária, desde o início, ainda que o fato tivesse sido realizado pelo contribuinte, o qual nem sequer chegaria a integrar a relação jurídica. Por sua vez, a transferência teria configuração quando um fato posterior acarretasse a alteração do polo passivo da obrigação tributária anteriormente surgida. Como se pode perceber por essa definição, a alocação da solidariedade e sucessão como hipóteses de transferência foi alvo de críticas por parte da doutrina especializada.

Renato Lopes Becho¹¹⁶, por exemplo, afirma que na solidariedade inexiste necessariamente transferência, porquanto nada impediria que dois contribuintes fossem desde logo sujeitos passivos de uma dívida de IPTU, por exemplo, em razão de ambos serem proprietários do bem imóvel. Além disso, nas hipóteses de sucessão tampouco haveria que se falar sempre em transferência. Bastaria que se analisasse o artigo 133, II, do Código Tributário Nacional¹¹⁷ para se verificar que quando o alienante de estabelecimento empresarial inicia nova atividade econômica dentro de 06 meses há a responsabilização subsidiária do adquirente. Não haveria que se falar, portanto, em transferência¹¹⁸.

De todo modo, voltando as atenções ao Direito positivo brasileiro, conclui-se-, com Misabel Derzi, que “o código tributário nacional não se utiliza das expressões doutrinárias sujeição passiva indireta, transferência ou substituição”¹¹⁹. Em verdade, o Código Tributário Nacional apenas estabelece diferença entre contribuintes e responsáveis, como se pode perceber da análise do artigo 121, parágrafo único, que assim dispõe:

115 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1975. p. 92.

116 BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade tributária de terceiros: CTN, arts. 134 e 135. São Paulo:

Saraiva, 2014. p. 35.

117 BRASIL. Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Brasília, DF:

Presidência da República, [2022]. Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 22 jan. 2022.

118 BECHO, Renato Lopes, 2014, op. cit., p. 36.

119 BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel. Direito tributário brasileiro: CTN comentado. 14. rev. atual.

e amp. Rio de Janeiro: Forense, 2018. p. 128.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. ¹²⁰

Mais adiante, ao se passar os olhos pelos demais dispositivos do Código Tributário Nacional, encontrar-se-á no capítulo V, uma série de dispositivos versando sobre diferentes tipos de responsabilidade, bem como uma regra geral em seu artigo 128¹²¹. Tal dispositivo, prevê a possibilidade de o legislador ordinário estabelecer outras hipóteses de responsabilidade, desde que respeitadas suas condicionantes, quais sejam a existência de lei e vinculação entre aquele que será eleito para compor o polo passivo e o fato gerador do tributo. Pode-se dizer, assim, que há uma figura no Código Tributário que pode ser denominada de responsável lato sensu¹²², inaugurando uma nova classe de sujeitos passivos, dentre os quais podem ser incluídos os substitutos, de que logo mais trataremos, e os responsáveis stricto sensu, os quais vêm previstos nos artigos 130 e seguintes do Código Tributário Nacional¹²³. Poder-se-ia falar, dessarte, em responsabilidade stricto sensu, a qual se desdobra em responsabilidade por sucessão, por infração e de terceiros¹²⁴. No entanto, ainda remanescem dúvidas: o que são os responsáveis e o que é a responsabilidade? Responsáveis, segundo a definição do Código Tributário Nacional, são um tipo de sujeito passivo que não realiza o fato que dá ensejo ao nascimento do tributo, mas é posto no polo passivo da relação jurídica por força de lei. É, nas palavras de Andrea Darzé, “a pessoa, em regra, detentora de personalidade, de quem se exige juridicamente

120 BRASIL. Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Brasília, DF:

Presidência da República, [2022]. Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 22 jan. 2022.

121 Ibid.

122 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2019. p. 590-591.

123 Encontramos em Hugo Barreto Sodré Leal posição semelhante ao afirmar que “[...] a expressão responsável tributário é utilizada, em sentido amplo, para designar as diversas subespécies de sujeitos passivos que embora não possuam relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário são obrigados a satisfazer determinada prestação pecuniária ao credor fiscal”. (LEAL, Hugo Barreto Sodré.

Responsabilidade tributária na aquisição do estabelecimento empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 70).

124 Apesar de adotarmos a classificação de responsáveis de Renato Lopes Becho, incluímos os substitutos dentre os responsáveis tributários lato sensu, tal como faz Luís Eduardo Schoueri, porquanto, o primeiro Autor afirma, em sua obra, que também há como se compreender que o artigo 128, do Código Tributário Nacional permite a substituição tributária. (SCHOUERI, Luís Eduardo, 2019, op. cit., p. 595).

o pagamento do tributo e que mantém relação de outra natureza que não pessoal e direta com o suporte factual da incidência”¹²⁵.

O legislador, contudo, não é completamente livre para eleger o responsável, como se verá de forma mais aprofundada a seguir. O princípio da capacidade contributiva exige que como regra o tributo seja cobrado daquele que lhe deu causa¹²⁶. Ocorre que, por vezes, o legislador pode verificar que tal situação é extremamente onerosa ou até mesmo inviável, quando então poderá criar hipótese de responsabilidade, como forma de alcançar a capacidade contributiva revelada pelo contribuinte. Nessas hipóteses, costuma-se dizer que a responsabilidade é imposta por imperativos de praticabilidade¹²⁷, sendo erigido à hipótese da regra que institui a responsabilização um fato lícito.

Nada impede, todavia, que o legislador também impute a responsabilidade em razão de o sujeito passivo ter descumprido algum dever que lhe havia sido atribuído por outras normas jurídicas de índole administrativa, por exemplo. Nesses casos, o antecedente será ilícito, assumindo a responsabilidade caráter sancionatório. É por essa razão que Maria Rita Ferragut vê a responsabilidade como uma norma que prevê a “[...]

ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão, excesso de poderes etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário, que autoriza a constituição da relação entre o Estado-credor e o responsável [...]¹²⁸. Andréa Darzé, no mesmo sentido, afirma:

[...] nos sentidos habilitados a definir a responsabilidade tributária como norma jurídica que prescreve em seu antecedente notas de um fato não-tributário (lícito ou ilícito), mas que tem como pressuposto necessário um fato jurídico) ainda que presumido) e em seu consequente notas de relação jurídica, na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de expor, tem o dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo. Trata-se, portanto, de norma que colabora na fixação do critério subjetivo do tributo, entrando em relação com os demais enunciados que integram a regra-matriz de incidência em sentido amplo, cujo resultado variará a depender da espécie das características da responsabilidade de que se trate.¹²⁹

Em síntese, pode-se concluir, que a responsabilidade tributária diz respeito a um conjunto de normas jurídicas que estabelece o dever de uma terceira pessoa efetuar o

125 DARZÉ, Andréa M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010. p. 86.

126 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição passiva tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 179.

127 MEDEIROS, Rafael de Souza. Responsabilidade tributária de grupo econômico. Porto Alegre:

Livraria do Advogado, 2019. p. 39-41.

128 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o código civil de 2002. 3. ed. São Paulo:

Noeses, 2013. p. 38.

129 DARZÉ, Andréa M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010. p. 88.

pagamento de uma quantia a título de tributo ou a ele equivalente¹³⁰. As hipóteses poderão consistir em fatos lícitos ou ilícitos, alterando, assim, seu regime jurídico, conforme se passa a analisar.

2.2 A Constituição Federal e as limitações impostas à eleição de responsáveis