CAPÍTULO 4 - REGIME JURÍDICO TRIBUTÁRIO DOS GRUPOS
4.6 Consequências processuais do entendimento adotado: A inviabilidade da
a utilização fraudulenta da personalidade jurídica seja combatida com base no artigo 50, do Código Civil437. Haveria, inclusive, possibilidade de o contribuinte questionar judicialmente a conclusão a que chegou a autoridade fiscal ao argumento de que os pressupostos do artigo 50 do Código Civil não foram observados.
Portanto, acredita-se que o artigo 50 do Código Civil pode ser utilizado como forma de atingir a sociedade que realmente é a titular de capacidade contributiva, com base no artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional. Nem mesmo há que se falar em ofensa à reserva de lei complementar. Primeiro em razão de o próprio CTN permitir a sua utilização. E, em segundo lugar, pois não se trata efetivamente de regra afeta à responsabilidade tributária, mas sim de um mecanismo posto à disposição da autoridade fiscal para combater a utilização fraudulenta da autonomia patrimonial, que vise a esconder o real detentor da capacidade contributiva.
4.6 Consequências processuais do entendimento adotado: A inviabilidade da
personalidade jurídica propriamente dita, tais como as situações concernentes à responsabilidade tributária previstas no Código Tributário Nacional.
Em verdade, parece-nos, que o ponto de discussão deveria ser outro e não os dois aspectos acima levantados. A questão que deve ser respondida é se é cabível a discussão acerca de utilização fraudulenta da personalidade jurídica no bojo da execução fiscal. A resposta, conforme as disposições legais existentes em nosso ordenamento jurídico, parece ser negativa, conforme passamos a expor.
Como se sabe, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 142 estabelece que
“compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”439. Desse dispositivo, observa-se que a identificação do sujeito passivo, gênero no qual se incluem os contribuintes e responsáveis, é tarefa atribuída pelo Legislador de forma privativa à Autoridade administrativa. Não há possibilidade, portanto, que o Poder Judiciário substitua o ato de lançamento. No máximo, poderá declarar a sua invalidade, pois como ato administrativo que é, o lançamento é submetido a controle de legalidade.
Sabe-se, ainda, que a Certidão de Dívida ativa nada mais é do que um verdadeiro espelho daquilo que foi apurado no processo administrativo que deu ensejo ao ato de lançamento. Deve, trazer um verdadeiro resumo das informações apuradas no processo administrativo e contidas no lançamento. Dentre essas informações, está a identificação do sujeito passivo, conforme se observa claramente a parte final do artigo 142, do Código Tributário Nacional440. Portanto, toda e qualquer discussão relativa a quem deve pagar determinado tributo deve ter sido objeto de prévia apuração pela autoridade administrativa. Caso contrário, estar-se-á diante de verdadeira execução sem título. Pode-se perceber, assim, que a Execução Fiscal, em verdade, não comporta discussões acerca de quem é o contribuinte ou quem é o responsável tributário. Evidentemente que pode ser discutida essa questão em sede de Embargos à Execução, ou, a depender do caso, em Exceção de pré-executividade, mecanismos de defesa postos à disposição do Executado.
439 BRASIL. Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Brasília, DF:
Presidência da República, [2022]. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 22 jan. 2022.
440 Ibid.
No entanto, não é lícito à Fazenda Pública trazer tais indagações para o âmbito da execução fiscal, pois, por força do que dispõe o artigo 142, do Código Tributário Nacional, deve fazê-lo no procedimento que dá ensejo ao lançamento. Renato Lopes Becho, inclusive, há tempos já percebeu o problema do chamado redirecionamento da execução fiscal, conforme se observa da seguinte passagem de sua obra sobre sujeição passiva tributária:
Seguindo aquela linha de remorarmos o óbvio, vale lembrar que o processo de execução foi construído partindo-se da ideia central de que existe um título, judicial ou extrajudicial, líquido, certe e exigível. Por isso, o rito executivo é tão distinto do rito cognitivo ou cautelar.
Como o Estado executa o responsável tributário, ele deve ter um título hábil, já que na verdade se executa o título, não a pessoa do responsável. Disso decorre que a responsabilidade precisa ser averiguada antes da execução fiscal, para que seja transformada em linguagem válida, ou, por outro giro verbal, para que seja incluída no título executivo. Como se sabe, em um processo de execução não há fase probatória e, para seu início, é necessário que o credor demonstre possuir um título executivo em condições de dar ao Estado-Jurisdição segurança para violar o patrimônio do devedor, sem seu consentimento ou até contra a sua vontade, e satisfazer o direito do credor.
Se o credor não apresenta o referido título, ou seja, a prova inequívoca da dívida, ou se o título não espelha uma obrigação, transformou-se o processo executivo em uma violação do devido processo legal (undue processo f law).441
As colocações acima transcritas foram feitas, contudo, quando inexistia no âmbito do ordenamento jurídico brasileiro o IDPJ. Como se percebe, a preocupação de Renato Lopes Becho era justamente com o fato de o redirecionamento da execução acabar postergando o direito à ampla defesa e ao contraditório para a esfera dos Embargos à Execução, os quais dependem de garantia do juízo. Em obra mais recente, observa-se que o referido doutrinador admite o IDPJ no âmbito das execuções fiscais, sobretudo em discussões envolvendo grupos econômicos, em razão desse instrumento permitir o exercício da ampla defesa e do contraditório antes de qualquer ato de constrição patrimonial442. Assim, em sua visão, estaria atendido o devido processo legal. De forma
441 BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2000.
p. 162-163.
442 Tal posicionamento fica bastante evidente na seguinte passagem de sua obra: “A solução que vislumbrávamos, naquela oportunidade (15 anos antes do atual CPC), era a suspensão da execução fiscal e a apuração da responsabilidade em processo administrativo. Após a tramitação desse, se confirmada a premissa da responsabilização, extrair-se-ia nova CDA, que seria executável. À evidência, a solução do legislador processual, em 2015, foi muito mais criativa do que a pensada por nós, atendendo à imperativa necessidade de obtenção de um título executivo de maneira mais apropriada, qual seja, pela instauração de um incidente à parte da execução fiscal”. (BECHO, Renato Lopes. Execução Fiscal: análise crítica. São Paulo: Noeses, 2018. p. 212).
semelhante, tem se posicionado, por exemplo, Paulo César Conrado443, Maria Rita Ferragut444 e Francisco Ettore Giannico Neto445.
Apesar de estarmos de acordo com os argumentos de que o IDPJ atenderia aos anseios da ampla defesa e do contraditórios exigidos pela Constituição Federal, crê-se, no presente estudo, que ainda assim não seria possível a sua utilização para identificação de responsáveis tributários e tampouco para aplicação do artigo 50, do Código Civil, no âmbito das execuções fiscais. Com efeito, se a identificação do sujeito passivo é tarefa atribuída privativamente à Autoridade administrativa, conforme decisão política estampada no artigo 142, do Código Tributário Nacional446, não é lícito ao Poder Judiciário usurpar tal competência. E mais: alterar o título executivo que embasa a execução fiscal que é a CDA, por meio de decisão judicial. Afinal, a CDA deve ser o reflexo do que foi apurado em prévio procedimento administrativo447. O acolhimento do IDPJ implicaria verdadeira hipótese de alteração do sujeito passivo, o que, inclusive, contraria o entendimento sumulado do STJ em sua súmula 392, a qual dispõe que “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução”448.
Entende-se, portanto, parcialmente corretas as conclusões a que chegaram Edson Antônio Sousa Pontes Pinto e Carlos Eduardo M. Gasperin, que em estudo dedicado ao tema, concluíram que o IDPJ não teria qualquer possibilidade de aplicação quando se estivesse diante da necessidade de apuração de responsabilidade tributária, disciplinada nos artigos 134 e 135, do Código Tributário Nacional449. Nesse ponto, concordamos com a conclusão a que chegaram os referidos autores, que compreendem que a adoção do IDPJ implicaria violação ao artigo 142, do Código Tributário Nacional. O ponto de
443 CONRADO, Paulo Cesar. Execução Fiscal. 5. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2021. p. 65-72.
444 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária. 4. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Noeses, 2020. p. 236-241.
445 GIANNICO NETO, Francisco Ettore. O incidente de desconsideração da personalidade jurídica na execução fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. p. 174-191.
446 BRASIL. Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Brasília, DF:
Presidência da República, [2022]. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 22 jan. 2022.
447 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 14. ed. Barueri: Atlas, 2022. p. 247.
448 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 392. Disponível em:
https://www.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2013_36_capSumula392.pdf.
Acesso em: 02 abr. 2022.
449 PINTO, Edson Antônio Sousa Pontes; GASPERIN, Carlos Eduardo M. É cabível a instauração do incidente de desconsideração da personalidade jurídica nos casos de responsabilidade tributária de terceiros? Ainda sobre a incompatibilidade do novo instituto com o direito processual tributário. Revista dos Tribunais, São Paulo, ano 106, v. 983, p. 291-309, set., 2017.
discordância reside no fato de que tais autores compreendem que o IDPJ teria cabimento quando houvesse a necessidade de se aplicar o artigo 50, do Código Civil, o que normalmente acontece em processos cuja discussão envolve grupos econômicos.
Como visto, compreende-se que o artigo 149, VII, permite a aplicação do artigo 50, do Código Civil, no âmbito do processo administrativo que visa a revisar anterior lançamento. Trata-se de mecanismo que se presta justamente para permitir que se identifique o real detentor da capacidade contributiva e, portanto, o verdadeiro contribuinte. Em outras palavras, serve para que se encontre o verdadeiro sujeito passivo, cuja identificação continua reservada à Autoridade administrativa. Ao Poder Judiciário compete unicamente o controle de legalidade de tal procedimento caso provocado. Caso tal discussão se dê, no seio de execução fiscal, por provocação da Fazenda Pública, com a finalidade de constatar a utilização fraudulenta de pessoa jurídica, a fim de alterar o sujeito passivo da execução fiscal, estar-se-á incorrendo nos mesmos problemas advindos da aplicação do IDPJ para os artigos 134 e 135, do Código Tributário Nacional. A diferença é que aqui está se falando em identificação do verdadeiro contribuinte, ao passo que nas hipóteses dos artigos 134 e 135, fala-se sobre responsabilidade tributária.
Conclui-se, portanto, que não é lícito à Fazenda Pública inaugurar controvérsia acerca de utilização fraudulenta da personalidade jurídica por uma empresa integrante do grupo econômico no seio de execução fiscal por ela proposta. Caso compreenda que tal situação se verificou, deverá instaurar processo administrativo para apurar eventual hipótese de desconsideração da personalidade jurídica e, com isso, identificar o real sujeito passivo.
Tal conclusão, como se percebe, tem relevância prática na medida em que sujeita a revisão do ato de lançamento ao prazo decadencial previsto no artigo 149, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.
Identificado o fundamento normativo, no bojo do Código Tributário Nacional, que permite a responsabilização de uma sociedade integrante de um grupo econômico, em razão da utilização fraudulenta da personalidade jurídica, bem como analisada a implicação processual do posicionamento adotado, passa-se agora ao exame da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema.