Custeio por absorção

Martins (2000, p. 214) define custeio por absorção como um “critério onde se apropriam todos os custos de produção, quer fixo, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão somente os custos de produção, aos produtos elaborados”.

Esse tipo de custeio representa o “instrumento mais tradicional de gestão de custos. Trata-se de uma abordagem de custeio sob os fundamentos conceituais da contabilidade de custos” (MATOS, 2002, p. 95).

Ainda conforme Matos (2002), embora a conceituação de Martins (2000) corresponda aos fundamentos da Contabilidade de Custos, a abordagem que é largamente utilizada para o processo de apuração dos custos hospitalares teve uma adaptação, estendendo o cálculo dos custos para a totalidade dos insumos, independente da classificação de custos e despesas. Essa abordagem é denominada custeio por absorção plena.

Megliorini (2007) estabelece alguns passos para a apuração dos custos baseada no custeio por absorção. São eles: separação dos gastos do período em despesas, custos e investimentos; e separação dos custos em diretos e indiretos.

Os custos diretos são alocados diretamente para cada centro de custos que identificou o gasto analisado. Esse processo envolve a alocação em todos os tipos de centros, desde os de apoio até os produtivos. Já, os custos indiretos, por critérios de rateio, são alocados aos centros seguintes, pelo processo de departamentalização. Objetiva- se que somente os centros de custos produtivos absorvam esses gastos, a partir do momento em que são os centros geradores de receita.

O processo de departamentalização é comumente adotado para tentar reduzir as distorções dos critérios de rateio dos custos indiretos, e tentar aprimorar o controle dos custos totais.

Para a Contabilidade de Custos, o departamento é a unidade mínima administrativa, representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. [...] Na maioria das vezes um departamento é um centro de custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (MARTINS, 2000).

Megliorini (2007, p. 47) expõe que os departamentos devem ser divididos em dois tipos: departamentos auxiliares e produtivos.

Os departamentos auxiliares são aqueles que não trabalham os produtos, servindo de apoio aos departamentos produtivos. Já os departamentos

produtivos são aqueles que trabalham para os produtos, ou seja, estão diretamente envolvidos na fabricação dos itens ou prestação dos serviços. Para melhor visualizar e compreender a apropriação dos custos segundo o custeio por absorção, apresenta-se a seguir uma ilustração com o fluxo desse processo.

CUSTOS DE PRODUÇÃO Custos Indiretos Próprios ou Identificados (débito direto) Comuns (rateio) Departamentos Auxiliares (rateio) Departamentos Produtivos (rateio) Custos Diretos PRODUTOS OU SERVIÇOS

Figura 2 - Síntese da apropriação dos custos pelo custeio por absorção Fonte: Adaptado de Megliorini (2007, p. 48).

Para se fazer a alocação dos custos dos departamentos auxiliares para os departamentos produtivos existem três métodos apresentados na literatura, quais sejam: alocação direta, sequencial e recíproca.

Falk (2001) expõe que na alocação direta todos os gastos de cada centro auxiliar são rateados diretamente aos centros de custos produtivos. Os custos de um centro de apoio não precisam ser rateados para todos os outros centros de custos produtivos, apenas para aqueles que utilizam seus serviços. Também não ocorre o rateio dos custos dos centros auxiliares para outros do mesmo grupo.

Nutrição Manutenção Zeladoria Lavanderia Etc. Centro Cirúrgico Centros de Custos Auxiliares Centro Obstétrico UTI Centros de Custos Produtivos

Figura 3 - Exemplificação da alocação direta dos centros de custos auxiliares Fonte: Adaptado de Falk (2001, p. 61).

Esse método não considera o fato de os centros auxiliares prestarem serviços entre si, podendo apresentar uma distorção nos custos finais dos produtos/serviços.

A metodologia de alocação sequencial reconhece que podem ocorrer trocas de serviços de um centro auxiliar de custos para outros. O processo envolve a escolha de um centro inicial, que terá seus gastos rateados, e a ordem de alocação dos demais centros de custos auxiliares. Normalmente, inicia-se escolhendo um centro que mais presta serviços aos outros, e o último centro é, normalmente, aquele que recebe serviços do maior número de centros. Em troca, este presta serviços ao maior número de centros possíveis (FALK, 2001).

Em seguida, começa o processo de alocação propriamente dito. Os custos totais do primeiro centro são reunidos e, por meio de um critério, divididos aos demais centros. Assim, o total de custos do primeiro centro torna-se zero, enquanto os demais centros de custos absorvem esse montante proporcionalmente ao critério estabelecido anteriormente.

O processo se repete a cada centro auxiliar até que todos tenham o montante de seus custos zerados e apenas os centros produtivos possuam custos. Vale lembrar que após um centro ter seus custos zerados, o centro subsequente não pode transportar seus custos para o centro antecedente.

A Figura 4 demonstra, de forma simplificada, como se dá esse processo. Nutrição Manutenção Zeladoria Etc. Centro Cirúrgico Centros de Custos Auxiliares Centro Obstétrico UTI Centros de Custos Produtivos Etc.

Figura 4 - Alocação sequencial dos custos Fonte: Adaptado de Falk (2001, p. 63).

Esse método apresenta algumas desvantagens, tais como: a escolha da sequência dos centros auxiliares nem sempre ocorre de forma clara e direta, mesmo reconhecendo que ocorre a troca de serviços entre centros auxiliares, ele não suporta a reciprocidade de serviços.

A terceira metodologia, conhecida como alocação recíproca ou alocação matricial, surgiu da tentativa de eliminar os problemas apresentados no método anterior, por meio de funções algébricas para resolver um conjunto de expressões simultâneas que dispensa a utilização de uma sequência de centros de custos auxiliares para rateio. Essa metodologia reconhece a reciprocidade entre os diversos centros auxiliares e apresenta resultados mais acurados (FALK, 2001).

O esquema do funcionamento da metodologia de alocação recíproca pode ser melhor visualizado na Figura 5, a seguir.

Nutrição Lavanderia Zeladoria Etc. Centro Cirúrgico Centro Obstétrico UTI Centros de custos auxiliares Centros de custos produtivos

Figura 5 - Alocação recíproca dos custos Fonte: Adaptado de Falk (2001, p. 64).

Como todo método de custeio, o da absorção apresenta vantagens e desvantagens advindas de sua utilização. Padoveze (2000) descreve algumas dessas vantagens:

• seguir os princípios contábeis, ser o método formalmente aceito, como requerido pela legislação do imposto de renda para propósitos de lucro, para determinação do imposto; • agregar todos os custos, tanto aos fixos, como aos variáveis; • poder ser menos custoso de implementar, desde que não

requeira a separação dos custos de manufatura nos componentes fixos e variáveis.

De outro lado, para Martins (2000), esse método apresenta algumas desvantagens, quando da sua utilização para fins gerenciais, e que devem ser consideradas:

• os custos, por não se relacionarem com este ou aquele produto ou a esta ou aquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, quase sempre com grande grau de arbitrariedade;

• o custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção; pior de tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto; • os custos fixos existem independentemente da fabricação ou

não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que ocorram oscilações (dentro de certos limites).

Em função das vantagens e desvantagens apresentadas, algumas empresas adotam esse critério apenas para satisfazer o fisco. Muitas, especialmente as de grande porte, suplementam o processo de alocação com outros sistemas de custeio a fim de suprir as necessidades gerencias de mensuração de estoque, controle e processo de tomada de decisões.

Os métodos descritos a seguir representam outras possibilidades de custeio para suprir essas necessidades.

2.3.5.2 Custeio baseado em atividades (ou Activity-Based Costing -