Ao classificar os Custos em Variáveis e Fixos, estamos nos reportando à alocação dos componentes de custos às unidades de produtos ou serviços do período. O custo é variável quando exige a adição de valor ao produzir cada unidade adicional do produto, já os custos são fixos quando o incremento de unidades não afeta os montantes de custos.
Podemos exemplificar da seguinte forma: imaginemos a fabricação de um produto aqui denominado de Produto Modelo. Vejamos os custos envolvidos:
Quadro 2 – Exemplo de fabricação de um produto Matéria-Prima R$ 2,00 por quilo de material
Embalagem R$ 0,50 por unidade
Mão de Obra Direta R$ 7,00 por hora
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato Fonte: O autor.
Digamos que para produzir uma unidade do Produto Modelo sejam necessários 0,5 Kg de matéria-prima e 15 minutos de mão de obra direta.
Produção de 1 unidade do Produto Modelo:
Matéria-Prima = R$ 2,00 kg x 0,5 kg = Custo de Matéria-prima de R$ 1,00 por unidade do Produto Modelo.
Mão de Obra = R$ 7,00 hora x 0,25 horas = Custo de Matéria-prima de R$
1,75 por unidade do Produto Modelo.
Podemos notar que para produzir cada unidade adicional do produto modelo será necessário incorrer em um custo unitário de R$ 1,00 de Matéria-prima e de R$ 1,75 de Mão de Obra Direta. Portanto, já que existe um incremento no montante dos custos em virtude de cada unidade produzida, esse custo denomina-se variável. Ou denomina-seja, o custo é variável em relação à unidade de produto. Assim, no nosso exemplo temos a matéria-prima e a mão de obra direta como Custos Variáveis.
Contabilidade de Custos
Precisamos levar em consideração que não existe uma regra absoluta, e sempre precisamos avaliar os elementos de custos e como esses são empregados no contexto operacional para determinar com precisão a sua classificação.
Um aspecto importante de ser observado é que os custos variáveis proporcionam um incremento de custo por cada unidade adicional elaborada, no entanto, devemos observar que na prática, diante de contextos mais complexos, os elementos de custos estão expostos a fatores que podem afetar a sua determinação.
Um exemplo que pode nos ajudar a entender essa complexidade, em se tratando ainda dos custos variáveis, é o custo de Mão de Obra Direta. Conforme vimos no exemplo, para produzir uma unidade do Produto Modelo, demandamos de 15 minutos de mão de obra. Esse valor possivelmente é a média de produtividade, ou seja, geralmente, e em condições normais, são necessários 15 minutos para produzir uma unidade, porém no mundo real existe um fator denominado “produtividade”. Podemos entender a produtividade de maneira favorável, quando aperfeiçoamos o tempo médio e preservamos a qualidade do produto, ou quando o fator se apresenta desfavorável, ou seja, quando incorremos em improdutividade, nas situações em que ocorrem acréscimos de tempo em relação ao tempo médio para mantermos a mesma qualidade.
Podemos expandir ainda mais a complexidade da análise, a produtividade ou a improdutividade da mão de obra é apenas um pequeno exemplo. Expandindo o exemplo do custo da mão de obra direta, se supormos que os R$ 7,00 por hora trabalhada se refiram ao custo de mão de obra direta incorrido dentro da jornada regular de trabalho, e se eventualmente for necessária a adição de mais horas de trabalho no período, digamos que a alternativa escolhida foi de remunerar horas extras aos empregados. Nessa situação o valor da hora receberá acréscimos excepcionais em virtude de uma necessidade momentânea, mas mesmo assim continuaria sendo um custo variável. Esses elementos que agregam complexidade à determinação do custo de mão de obra serão discutidos com maior aprofundamento no Capítulo 7 do nosso material.
Agora vamos verificar os custos fixos apresentados no nosso exemplo, lembrando que esses são fixos, pois o incremento unitário de unidades produzidas não afeta o seu valor final.
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato Fonte: O autor.
Os custos de Aluguel da Fábrica e de Manutenção das Máquinas são determinados em decorrência de uma negociação prévia que desencadeia em um instrumento jurídico, o contrato. Nessa situação sabemos previamente que dispomos de um imóvel com uma área X que nos custará R$ 100.000,00 por mês enquanto vigorar o presente contrato. Dessa forma, se a produção do mês atual for de 10.000 unidades do Produto Modelo, ou de 10.500 unidades do Produto Modelo, o valor do Custo com o Aluguel da Fábrica será o mesmo.
Da mesma forma acontece com o Custo de Manutenção, que no presente exemplo também é definido contratualmente, e do Custo de Depreciação das Máquinas, que possivelmente foi determinado de modo a reconhecer o desgaste das máquinas de forma linear ao longo dos períodos.
Sobre a depreciação, devemos enfatizar que existem algumas possibilidades de método que podem ser utilizados para reconhecer o desgaste dos Imobilizados.
No presente exemplo optou-se pelo método da depreciação linear (método simplista que apropria ao resultado parcelas mensais de depreciação iguais).
Observamos que os Custos Fixos permaneceram os mesmos, independentemente das quantidades produzidas no período em questão, mas não devemos nos prender à ideia de que os Custos Fixos não sofrem oscilações, pois esses custos podem sofrer reajustes, como no caso do aluguel, em que pode ocorrer a correção do valor do contrato por algum índice de preço da economia.
Outro aspecto fundamental que devemos assimilar nesse primeiro momento da nossa disciplina é que, à medida que produzimos mais unidades, isso nos permite “dividir” o montante dos custos fixos para mais produtos, ou seja, quanto maior a produção, menor a parcela de custos fixos unitários. Portanto, os custos fixos não sofrem variações em relação ao incremento de unidades produzidas, porém no momento do rateio dos custos fixos, quanto mais unidades, menor o custo fixo por unidade.
Dessa forma, os custos variáveis, geralmente, são constantes em relação à unidade de produto, e promovem variações acrescentando ao montante de custos à medida que incluímos uma unidade de produto. Já os custos fixos não oscilam
Contabilidade de Custos
em virtude das quantidades produzidas, mas à medida que produzimos mais unidades, cada uma dessas receberá uma parcela dos custos fixos, e quanto maior a produção, menor o custo fixo unitário.
Mais adiante, em nosso material de estudos, discutiremos algumas particularidades da apropriação dos custos fixos, ou seja, dos procedimentos de Rateio desses Custos, e nos aprofundaremos nos aspectos que precisam ser levados em consideração para fins societários e fiscais, e quais precauções devemos ter para fins gerenciais.
Vamos exercitar a nossa capacidade de classificar os custos com a aplicação de algumas atividades de fixação:
Atividades de Estudos:
1) Considerando que a nossa empresa fabrica calçados, sendo, portanto, uma indústria que possui um local onde são executadas as suas funções operacionais (galpão da fábrica), e em um prédio anexo são executadas as atividades-meio, administrativas e comerciais (prédio da administração). Diante do exposto, classifique os elementos de custos em diretos e indiretos.
(CD) Custos Diretos.
(CI) Custos Indiretos.
2) Observe os dados a seguir da Indústria de Bebidas Refrescante S/A, e aponte qual o valor total dos custos variáveis de produção do período, sabendo que a empresa produz um refrigerante (Guaraná) e sabendo que:
Planilha de Custos:
Quantidade de materiais diretos por unidade: 0,3 litros por unidade.
Tempo de Mão de Obra por unidade: 0,01 horas por unidade.
Diante dos dados apresentados seria correto afirmar que:
a) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,80.
b) ( ) O custo com as embalagens são custos fixos do período.
c) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,60
d) ( ) O total dos custos variáveis de produção é obtido pela multiplicação entre o custo variável unitário e a quantidade de produtos vendidos.
Algumas Considerações
O presente capítulo nos permitiu discutir as principais classificações de Custos: Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos e Custos Variáveis.
A classificação entre Custos Diretos e Indiretos está vinculada à atribuição do elemento de custos aos produtos ou serviços, sendo a atribuição dos Custos Diretos simples e objetiva, diretamente alocada aos produtos e serviços; já a apropriação dos Custos Indiretos aos produtos ou serviços apresenta-se mais complexa, uma vez que exige a utilização de métodos de alocação de custos, como critérios de rateio, direcionadores de custos etc.
Quanto à classificação dos Custos entre Variáveis e Fixos, considera-se o fator volume de produção ou volume de serviços, e não o fator produto ou serviço, como visto nas classificações anteriores, onde nos Custos Variáveis há oscilação a cada unidade incremental de produto ou serviço, e os Custos Fixos independem de acréscimos ou decréscimos de unidades para serem incorridos.
Percebemos também, ao longo do capítulo, que os Custos Diretos são necessariamente Custos Variáveis, já os Custos Indiretos podem ser também enquadrados como Fixos ou Variáveis, resultando em uma classificação conjunta como Custos Indiretos Fixos ou Custos Indiretos Variáveis. Já os Custos Diretos não precisam ser denominados como “Custos Diretos Variáveis”, pois seria uma redundância.
Contabilidade de Custos
Na sequência do nosso estudo iremos nos aprofundar na detecção dos custos e na forma com que os atribuímos aos produtos e serviços.
Referências
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.
HANSEN, Don. R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração.
São Paulo: Atlas, 2001.