UNIASSELVI-PÓS
Autoria: Harley Almeida Soares da Silva
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
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Reitor: Prof. Hermínio Kloch
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Coordenador da Pós-Graduação EAD: Profa. Cláudia Regina Pinto Michelli Equipe Multidisciplinar da
Pós-Graduação EAD: Prof.ª Bárbara Pricila Franz Prof.ª Tathyane Lucas Simão Prof.ª Kelly Luana Molinari Corrêa Prof. Ivan Tesck
Revisão de Conteúdo: Fábio Darci Kowalski
Revisão Gramatical: Equipe de Produção de Materiais Revisão Pedagógica: Bárbara Pricila Franz
Diagramação e Capa:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI Copyright © UNIASSELVI 2017
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri UNIASSELVI – Indaial.
657.42
S586c Silva, Harley Almeida Soares da
Contabilidade de custos / Harley Almeida Soares da Silva. Indaial : UNIASSELVI, 2017.
169 p. : il.
ISBN 978-85-69910-49-7
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), e Mestre pelo Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina PPGC-UFSC com área de concentração em Controladoria.
Atuação profissional nas áreas Financeira (Planejamento e Controle Financeiro Empresarial) e Contábil (Contabilidade Societária e Gerencial). Atua ainda como Docente de Ensino Superior em cursos de Graduação e Pós-Graduação e como Professor Autor e Conteudista nas áreas de Contabilidade e Finanças. Atualmente é professor no Centro Universitário Estácio de Sá de Santa Catarina e no Instituto de Ensino Superior da Grande Florianópolis (IESGF).
Principais áreas de interesse: Contabilidade para Usuários Externos, Contabilidade Societária, Evidenciação Contábil/ Disclosure, Assimetria Informacional, Capital Intelectual, Ativos Intangíveis, Responsabilidade Social Empresarial, Indicadores de Sustentabilidade Ambiental, Contabilidade Gerencial, Controladoria, Custos, Finanças, Orçamento Empresarial, Administração Financeira, Contabilidade Pública, Finanças e Orçamento Público, Controles Internos, Avaliação de Desempenho Organizacional e Métodos de Pesquisa Aplicados à Contabilidade.
Principais Publicações:
SILVA, Harley Almeida Soares da; REINA, Diane Rossi Maximiano ; ENSSLIN, Sandra Rolim ; REINA, Donizete . Programas de pós-graduação em contabilidade: Análise da produção científica e redes de colaboração. Revista de
Contabilidade e Organizações, v. 6, p. 145-162, 2012.
SILVA, Harley Almeida Soares da; ENSSLIN, Sandra Rolim . Relação entre Desempenho
econômico-financeiro e Evidenciação de indicadores de Capital Intelectual de natureza
Social e Ambiental. Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión, v. 10, p. 1-19, 2012.
APRESENTAÇÃO ...7
CAPÍTULO 1
Introdução à Contabilidade De Custos ...9
CAPÍTULO 2
A Abordagem da Contabilidade de Custos
nas Diversas Entidades ...21
CAPÍTULO 3
Conceitos Básicos Aplicados à Temática
de Custos ...29
CAPÍTULO 4
Classificação dos Custos ...39
CAPÍTULO 5
Custos dos Materiais ...49
CAPÍTULO 6
Custos de Mão de Obra ...61
CAPÍTULO 7
Custos Indiretos ...81
CAPÍTULO 8
Sistemas de Custeio ...97
CAPÍTULO 9
Custos Por Ordem de Trabalho e
Por Processo ...155
CAPÍTULO 10
Produção e Custos Conjuntos ...161
contribuição para a resolução de uma série de questões habituais para a gestão das entidades (públicas ou privadas, ou ainda, com ou sem fins lucrativos). Dentre essas contribuições podemos mencionar que, em virtude do estudo dos Custos, podemos compor os saldos dos estoques, podemos gerenciar o resultado, ou ainda, efetuar o planejamento da produção, ou contribuir com as estratégias de marketing, as possibilidade são diversas.
O horizonte de contribuição das ferramentas propostas pela Contabilidade de Custos alcança todos os usuários da informação contábil (usuários internos e externos), mas não se limita a proposição de soluções de caráter contábil. Permite ainda a formulação de ferramentas de gestão que impactam nas atividades e decisões dos mais diversos departamentos de uma entidade, tais como produção, recursos humanos, logística, marketing, financeiro, comercial (vendas), entre outros.
Fica evidente a abrangência da contribuição da Contabilidade de Custos do ponto de vista de proposição de ferramentas de gestão ou mesmo do alcance da informação da Contabilidade, no entanto, diante de tamanho leque de competências, nosso estudo do tema no presente livro se limita aos seguintes temas abordados nos referidos capítulos:
Capítulo 1: Introdução ao Estudo da Contabilidade de Custos com um breve panorama histórico do tema, assim como apresentamos a distinção da contribuição da Contabilidade de Custos para fins de Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.
Capítulo 2: Situamos a Contabilidade de Custos nas diversas formas de entidade, com o enfoque por segmentos (comercio, serviços e indústria), assim como uma breve noção da aplicação no Setor Público.
Capítulo 3: Discutimos os conceitos fundamentais aplicados à Contabilidade de Custos, como as definições de Gatos, Custos, Despesas, Perdas, Desembolsos e Investimentos.
Capítulo 4: Reconhecemos que os Custos possuem distinções, e que essas distinções nos permitem efetuar classificações em virtude das possibilidades, ou não, de atribuição direta dos custos aos Produtos e Serviços (Custos Diretos e Custos Indiretos). Podemos também classificar os custos em virtude do seu comportamento em relação à obtenção de unidades incrementais de produtos ou por prestações de serviços (Custos Variáveis e Custos Fixos).
Capítulo 5: Abordamos a temática dos custos dos materiais, obtenção do valor dos estoques, critérios de avaliação dos estoques, distinções entre custos e tributos recuperáveis assim como a relação preço versus quantidade de Material.
Capítulo 6: Inserimos a discussão sobre a mão de obra e suas implicações para a Contabilidade de Custos, e acabamos identificando a forte influência da legislação trabalhista no tema, assim como identificamos a existência de Mão de Obra Direta e da Mão de Obra Indireta.
Capítulo 7: Reconhecemos os Custos Indiretos e sua complexidade, e introduzimos as análises por Centro de Custos, a Departamentalização e ao princípio do Rateio dos Custos.
Capítulo 8: Apresentamos os principais métodos de custeio (Absorção, Variável, ABC e RKW), e estudamos algumas das metodologias de gestão de custos com maior implicação para fins de Planejamento e Controle (Custo Alvo, Unidade de Esforço de Produção – UEP e Custo Padrão).
Capítulo 9: Inserimos a noção de métodos de acumulação de custos (Custos por ordem e Custos por Processo), e seu reflexo na estrutura de produção das entidades.
Capítulo 10: Finalizamos nossos estudos com o tema da Produção Conjunta e de sua implicação no sentido da gestão dos custos, mais especificamente na composição dos estoques dos produtos conjuntos, coprodutos ou subprodutos.
O autor.
C APÍTULO 1
Introdução à Contabilidade De Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:
� Conhecer a abordagem introdutória da Contabilidade de Custos.
� Apontar a interação entre a Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos e entre a Contabilidade Societária e Contabilidade de Custos.
� Distinguir os procedimentos de apuração e contabilização de custos das técnicas de custos para apoio à tomada de decisão ou mesmo de custos aplicados ao planejamento e ao controle.
� Debater os aspectos multidisciplinares relacionados à temática dos custos.
Contabilidade de Custos
Contextualização
A contabilidade de custos se destaca como uma das áreas mais importantes de atuação da contabilidade. Muito dessa importância está vinculada com a ampla utilização da contabilidade de custos para orientar a decisão dos mais diversos grupos de interessados na informação contábil.
A contabilidade de custos se propõe a fornecer informações financeiras e não financeiras vinculadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização destinados aos seus produtos, mercadorias ou serviços (HORNGREN; FOSTER;
DATAR, 2004). A contabilidade de custos se propõe a suprir os anseios informacionais dos usuários da contabilidade financeira e da contabilidade gerencial.
Quando a contabilidade de custos é utilizada no âmbito da contabilidade financeira, se propõe a avaliar e mensurar os custos visando atender aos preceitos estabelecidos pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos e regulamentações no âmbito societário e fiscal. Já quando a contabilidade de custos atende aos propósitos da contabilidade gerencial, visa suprir os usuários internos de informações detalhadas sobre os serviços, produtos, clientes, atividades, departamentos, projetos, processos e outras informações de interesse gerencial, que contribuam para o controle, planejamento e tomada de decisão (HANSEN;
MOWEN, 2001).
Evolução Histórica da Contabilidade de Custos
Há indícios milenares sobre o surgimento da contabilidade. Já sobre a Contabilidade de Custos, para retratar sucintamente sua evolução histórica nos aspectos mais relevantes, apresentamos alguns períodos históricos com relevante contribuição para a discussão:
a) Período do Mercantilismo (entre o século XV e o século XVIII): existem indícios históricos de mecanismos rudimentares de Contabilidade de Custos anteriores ao Período Mercantilista, no entanto, a sistematização do conhecimento e a publicação de obras relacionadas a temas de Contabilidade de Custos começaram a ocorrer com maior ênfase no Período Mercantilista.
Durante esse período a Contabilidade de Custos atendia basicamente a uma finalidade de controle feito pelo proprietário para uso próprio da informação.
Contabilidade de Custos
b) Revolução Industrial (entre o século XVIII e o século XIX): surgimento dos primeiros sistemas de informação gerencial, que por sua vez contribuíram para o aprimoramento das técnicas de Contabilidade de Custos. Com o advento da industrialização em escala, aspectos decisórios relacionados aos produtos ganharam importância; por sua vez, a gestão de custos destaca- se como uma ferramenta fundamental de gerenciamento do Resultado do Período (BEUREN,1993).
c) Período entre 1880 até 1925: marcou o desenvolvimento de modelos de apoio para tomada de decisão, custeio com enfoque gerencial nos produtos (HANSEN; MOWEN, 2001). Durante o período compreendido entre 1926 e 1970 ocorreu um declínio acentuado no desenvolvimento de métodos de custeio para fins gerenciais, em favor de um custeio de estoques voltado ao relato de informações a usuários externos. Ocorreram avanços importantes nas décadas de 1950 e 1960, como o advento das abordagens do custo padrão, da análise de ponto de equilíbrio e uma maior preocupação com a distinção entre os custos fixos e variáveis (BEUREN, 1993).
d) Período de 1970 até a atualidade: o aprimoramento dos sistemas de informação promovido entre as décadas de 1970 e 1980 contribuiu para a segregação das informações de caráter financeiro e gerencial, assim como foi o período em que se difundiu o sistema de Custeio Baseado em Atividades, o Activity Based Costing (ABC). Com o advento da Era da Informação (meados da década de 1970 até a atualidade) e o surgimento das tecnologias da informação e de mecanismos computacionais que facilitaram o manuseio dos dados da Contabilidade de Custos, abriram-se as portas para toda uma nova geração de empreendimentos direcionados a aspetos de prestação de serviço, voltados à tecnologia e inovação, que desencadeou todo um novo conjunto de entidades, demandando informações da Contabilidade de Custos.
Observamos que a preocupação do usuário da informação contábil sobre as variações patrimoniais relacionadas à abordagem da Contabilidade de Custos ocorreu em diversos períodos históricos, e continua se desenvolvendo.
Verificamos agora qual a contribuição da informação extraída da Contabilidade de Custos em virtude da necessidade do usuário, ou seja, informação para fins de Contabilidade Gerencial ou Contabilidade Financeira.
Existem diversas correntes teóricas e posicionamentos a respeito do surgimento de elementos contábeis ao longo da História.
Isso não ocorre apenas na Contabilidade de Custos, mas com a maior parte da temática da Contabilidade.
Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos
A Contabilidade Gerencial consiste em um processo de elaboração de informações operacionais e financeiras direcionadas a suprir as necessidades informacionais dos usuários internos, como gestores e empregados, por exemplo, com o intuito de orientar suas decisões operacionais e de investimentos (ATKINSON et al., 2000).
O principal objetivo da Contabilidade Gerencial é munir os usuários internos de ferramentas eficientes, eficazes e flexíveis, capazes de orientar suas decisões patrimoniais de maneira ágil e competitiva. A Contabilidade de Custos possuía uma preocupação inicial de avaliação de estoques, a qual passou nas últimas décadas a exercer uma importante contribuição para a Contabilidade Gerencial nos aspectos de auxílio ao controle e apoio à tomada de decisão.
No transcorrer dos nossos estudos teremos contato com diversas ferramentas de custos para fins gerenciais de tomada de decisão, planejamento e controle. Vejamos algumas dessas abordagens que
serão mencionadas ou até mesmo aprofundadas no nosso caderno de estudos, nos itens que seguem.
a) Custos para Apoio à Tomada de Decisão
Vejamos algumas abordagens de custos e em quais contextos de tomada de decisão podemos utilizá-las:
• Margem de Contribuição (MC): ao obtermos a Margem de Contribuição, possuímos um montante de resultado independente de qualquer subjetividade ou arbitrariedade do rateio dos custos fixos.
O principal objetivo da Contabilidade Gerencial é munir os usuários internos
de ferramentas eficientes, eficazes e flexíveis, capazes
de orientar suas decisões patrimoniais de
maneira ágil e competitiva.
Contabilidade de Custos
• Decisões de Limitação na Capacidade Produtiva: abordagem complementar à escolha do critério de rateio, pois vincula o rateio a fatores que limitam a capacidade produtiva. Basicamente consiste na utilização de paradigmas da Teoria das Restrições ou Theory of Constraints (TOC) aplicados a decisões de custos.
• Custeio Variável: Método de Custeio que desconsidera qualquer mecanismo de rateio dos Custos Fixos, sendo direcionado a decisões em que não se queira levar em consideração o impacto dos Custos Fixos no resultado de um produto, por exemplo.
• Custeio RKW (RKW - Reichskuratoriun für Wirtschaftlichtkeit): Método de Custeio utilizado quando se apresenta conveniente efetuar o rateio dos custos fixos e até mesmo das despesas; nesse sistema de custeio, distinguir as despesas dos custos é desnecessário, tendo em vista que o rateio será total.
• Custo de Oportunidade: conceito amplamente disseminado nos estudos da área de Economia, proporciona a identificação dos custos da oportunidade renunciada de um determinado item no contexto da Contabilidade de Custos e possibilita a análise de associação da alternativa descartada que proporciona mais benefícios para servir de parâmetro de comparação para a alternativa atual, ou seja, identifica o valor da alternativa não escolhida mais favorável.
• Custo de Reposição: aponta o valor de substituição de um determinado bem que substituirá outro que de alguma forma foi vendido, consumido ou mesmo perdido. Na contabilidade de custos, possibilita identificar as oportunidades de aquisição ou mesmo substituição dos bens do imobilizado ou mesmo componentes dos estoques.
• Formação de Preço de Venda: existem metodologias diversas de formação de preço de venda. Podemos determinar o preço de venda pela qualidade, pela inovação, pela tecnologia, pela concorrência, pela satisfação do cliente, pelo custo ou por outros critérios que sejam fundamentais para a entidade em questão. Verificamos que a utilização da contabilidade de custos para a formulação do preço de venda pode ser utilizada em conjunto com outras abordagens. Por exemplo, é comum que profissionais de marketing utilizem os custos identificados em conjunto com aspectos do cliente e dos
vendidos necessários para que a entidade apresente um resultado favorável na relação custos e receitas. Existem três categorias de Ponto de Equilíbrio:
Contábil, Financeiro e Econômico.
• Decisões de Compra ou Produção: em diversas situações a entidade se encontra na posição de decidir entre a compra de um determinado item ou mesmo a sua produção. Em um primeiro momento ocorre a decisão entre a compra e a produção, no entanto devemos ter claro que essa decisão pode ser permanente, exigindo assim um planejamento de longo prazo dos reflexos da escolha.
• Decisões de Reengenharia baseadas em Custos: ao optar por produzir em detrimento de comprar, a entidade pode incorrer na reestruturação de seu processo produtivo, ou ainda, em virtude da análise de custos dos departamentos, poderão ocorrer decisões no sentido de reengenharia. Mais uma vez devemos levar em conta os reflexos permanentes desse tipo de decisão e considerar a estruturação de um planejamento de longo prazo.
b) Custos para o Planejamento e Controle
Agora mencionamos exemplos de abordagens de custos com ênfase no planejamento e controle:
• Custo Alvo (Target Costing): um custo almejado ou alvo é definido, dessa forma o planejamento organizacional se direciona ao atendimento desse parâmetro definido como custo aceitável.
• Unidade de Esforço de Produção (UEP): consiste em uma abordagem complementar dos métodos de custeio, na qual é desenvolvida uma unidade indexadora de custos, visando eliminar distorções de rateio em que produtos absorvem montantes superavaliados de custos.
• Custo Padrão: permite a comparação entre as variações no custo real e o custo estimado (ou padrão), permitindo o planejamento dos custos diretos e indiretos em termos de preço, quantidade e variação mista. Também permite a identificação de pontos favoráveis e desfavoráveis nas variações dos custos real e padrão e adoção de medidas corretivas e de aprimoramento.
• Gestão Baseada em Atividades: a abordagem do Custeio Baseado em Atividades (ABC) se estende à gestão organizacional, impactando nas ferramentas de planejamento e nos mecanismos de controle das atividades.
Contabilidade de Custos
• Orçamentos de Produção: para a estruturação dos diversos orçamentos operacionais (mão de obra, materiais diretos e custos indiretos) são utilizadas informações da Contabilidade de Custos.
É importante salientar que nem todas as abordagens de Contabilidade de Custos para tomada de decisão ou direcionadas para o planejamento e controle, mencionadas anteriormente, serão abordadas em nossa disciplina. Porém, é importante a menção para conhecimento por parte do estudante da disciplina, uma vez que o tema contabilidade é amplo, a tal ponto que nem todas as abordagens importantes serão aprofundadas ou discutidas na atual disciplina.
Muitas das ferramentas de custos mencionadas podem ser de fato utilizadas em ambos os contextos, tanto para fins de tomada de decisão, quanto para o planejamento e controle. Exercite a sua análise e aponte outras contribuições gerenciais das ferramentas de custos apresentadas.
Se você quiser conhecer mais sobre Contabilização de Custos, Custos para Apoio à Tomada de Decisão e Custos para o Planejamento e Controle, existe uma associação de âmbito nacional denominada Associação Brasileira de Custos, que promove anualmente eventos relacionados à temática de custos.
O sítio eletrônico da associação é <http://www.abcustos.org.br>.
Sugerimos a consulta das bases de artigos e até mesmo a leitura do histórico da fundação da associação para a compreensão da sua importância para a discussão multidisciplinar de Custos.
Contabilidade Financeira e Contabilidade de Custos
A Contabilidade Financeira consiste no processo de elaboração de informações financeiras submetidas a padrões regulamentares e fiscais, para o atendimento das necessidades de informações de usuários externos, como acionistas, credores, governos, entre outros (ATKINSON et al., 2000).
Podemos apontar que a principal função da Contabilidade Financeira consiste em suprir o fluxo desigual de informações (Assimetria Informacional) existentes entre os usuários internos e externos.
Nesse sentido, quando falamos de Contabilidade de Custos para fins de atendimento de anseios de Contabilidade Financeira, estamos falando de informações direcionadas aos usuários externos, que são disponibilizadas para atender ao anseio informacional desse grupo, assim como diminuindo a Assimetria Informacional existente entre os usuários da informação contábil.
Vejamos alguns procedimentos de Contabilidade de Custos que visam atender as necessidades informacionais dos usuários externos.
a) Contabilização de Custos
Entendemos a contabilização dos custos como o conjunto de procedimentos adotados para a determinação do custo do período, para o relato em Demonstrações Financeiras ou para o atendimento a qualquer obrigação externa, fiscal, regulatória e societária.
• Alocação de Custos Diretos: conjunto de procedimentos contábeis para a determinação de custos diretos. No caso dos custos com material direto, envolve o reconhecimento de tributos nas operações (incidência de ICMS, IPI, PIS e COFINS); já no caso da mão de obra direta, consiste na identificação dos fatores que impactam na remuneração, descontos e encargos sobre a folha de pagamento.
• Critérios de Rateio dos Custos Indiretos: consiste na identificação de critérios que proporcionem mecanismos coerentes de alocação dos custos indiretos aos produtos.
• Métodos de Custeio: para fins societários e fiscais no Brasil, um método
Contabilidade de Custos
despesas; atendendo a esses critérios temos o Método de Custeio por Absorção e o Custeio Baseado em Atividades (ABC).
• Custeio por Ordem e Encomendas: consiste na determinação dos custos provenientes de uma estrutura de produção descontínua com produtos não padronizados ou encomendados.
• Custeio por Processo: consiste na determinação dos custos provenientes de uma estrutura de produção contínua, em série de produtos padronizados.
Até aqui verificamos um breve panorama da contribuição da Contabilidade de Custos para subsidiar as escolhas dos usuários internos e externos. Neste sentido, para identificar as contribuições práticas da Contabilidade de Custos, responda às questões a seguir:
Atividades de Estudos:
1) Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para fins de tomada de decisão?
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2) Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para fins de planejamento e controle?
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contabilização dos custos?
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Algumas Considerações
Neste capítulo procuramos situar a Contabilidade de Custos em um breve panorama histórico, assim como identificamos a contribuição da Contabilidade para as decisões dos usuários internos (Contabilidade Gerencial) e usuários externos (Contabilidade Financeira).
Ao estudar Custos nos deparamos com um conjunto robusto de ferramentas que podem ser utilizadas com eficiência em determinadas situações. O importante para a aprendizagem do tema é saber reconhecer essas ferramentas de custos e distinguir com clareza o momento de aplicar ou não cada abordagem.
No próximo capítulo abordaremos a inserção da Contabilidade de Custos em diferentes segmentos e atividades. Devemos ter claro que a Contabilidade de Custos proporciona soluções diversas que se aplicam ou não em determinados contextos administrativos.
Referências
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
BEUREN, I. M. Evolução histórica da contabilidade de custos. Contabilidade Vista e Revista, Belo Horizonte, v. 5, n. 1, p. 61-66, fev. 1993.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle.
São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
Contabilidade de Custos
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, 2001.
C APÍTULO 2
A Abordagem da Contabilidade de Custos nas Diversas Entidades
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:
� Apontar as diferentes abordagens de custos aplicadas às sociedades com e sem fins lucrativos.
� Conhecer o atual papel da Contabilidade de Custos na administração pública, na indústria, no comércio e nas atividades de prestação de serviços.
� Selecionar a abordagem de custos em virtude das particularidades da entidade foco de aplicação.
� Esquematizar os procedimentos de custos recorrentes e divergentes aos diversos enquadramentos de entidades.
Contabilidade de Custos
Contextualização
Da mesma forma que identificamos que a Contabilidade de Custos proporciona contribuições distintas dependendo do tipo de usuário que se utiliza de suas informações, devemos expandir a compreensão e considerar que a diversidade de enquadramento das atividades desempenhadas pelas entidades também exige tratamentos gerenciais específicos.
O assunto é bastante amplo e, nesse sentido, optamos em propor um breve panorama do tratamento da Contabilidade de Custos por setores: Indústria, Comércio e Serviços. Adicionalmente, no presente capítulo abordaremos de maneira sucinta o panorama da Contabilidade de Custos na Administração Pública e sua adequação aos preceitos de gestão e legalidade aplicados ao setor público.
Custos na Indústria
As empresas do setor industrial fornecem produtos tangíveis que sofreram transformações ao longo do processo produtivo e se tornaram outros produtos distintos dos adquiridos dos fornecedores (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004). Ao término do exercício contábil, o estoque de uma empresa industrial basicamente se compõe de materiais diretos, produtos em processos e produtos acabados.
Conforme estudamos no Capítulo 1, uma parcela significativa do desenvolvimento prático e teórico das ferramentas de Contabilidade de Custos se desenvolveu no contexto industrial. No contexto histórico, a maior parcela da contribuição ao estudo de Custos foi desenvolvida visando atender a problemas de gerenciamento e relato de informações relacionadas aos custos dos produtos.
Um conceito importante para a Contabilidade de Custos aplicada ao setor Industrial e que desenvolveremos com maior propriedade ao longo do caderno de estudos é o do Custo de Transformação. Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques (2009): os custos de transformação abrangem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, por exemplo, a mão de obra direta e os materiais diretos, assim como a alocação sistemática de custos indiretos de produção (fixos e variáveis) aos produtos.
Contabilidade de Custos
Custos no Comércio
As empresas do setor comercial fornecem produtos tangíveis nas mesmas condições físicas em que foram adquiridos, denominados de mercadorias (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004). Ao término do período, as mercadorias adquiridas dos fornecedores e não vendidas compõem o saldo dos estoques.
As atividades comerciais se desenvolvem basicamente nas modalidades de venda no atacado (venda ao revendedor) ou no varejo (venda ao consumidor final). Na atualidade, com o advento da internet e a modernização das relações de consumo, existem empreendimentos que atuam no ambiente do comércio virtual, de venda direta ou de revenda sem que exista a figura da mercadoria em estoque.
Verificamos que na atualidade as atividades comerciais desenvolvem novas atribuições, e, por sua vez, a Contabilidade de Custos precisa acompanhar essas necessidades de informação e proporcionar soluções.
No contexto comercial, basicamente a maior parcela dos esforços de custos se destina ao acompanhamento do custo de aquisição das mercadorias.
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
(Pronunciamento Técnico CPC 16, 2009, p. 4).
A Contabilidade de Custos nas empresas comerciais geralmente apresenta um menor nível de complexidade do que a Contabilidade de Custos nas indústrias, porém isso não deve servir de argumento para qualquer tipo de negligência em relação ao tratamento dos custos na atividade comercial.
Custos na Prestação de Serviços
As empresas do setor de serviços prestam serviços ou mesmo fornecem produtos intangíveis a seus clientes (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004).
mudança de perspectiva da utilidade das ferramentas de custos.
Uma vez que as atividades são essencialmente intelectuais, fatores como mão de obra desempenham um impacto significativo na planilha de custos. Em contrapartida, existe uma complexidade acentuada no tratamento dos custos indiretos, tendo em vista que em muitos contextos pode existir dificuldade para efetuar a determinação de critérios de rateio menos ambíguos.
No Pronunciamento Técnico CPC 16 existe a previsão da conta de serviços em andamento. A referida conta deverá ser utilizada pelas entidades prestadoras de serviços para registrar os gastos aplicados com a execução do serviço.
Quanto ao custo dos estoques dos serviços em andamento, os prestadores de serviços devem mensurá-los pelos mesmos critérios estabelecidos aos custos de produção. Geralmente esses custos são preponderantemente compostos por mão de obra e outros custos vinculados à folha de pagamento ou encargos trabalhista/
previdenciários.
Tratando-se de Contabilidade de Custos, as empresas do setor de serviços se distinguem das empresas dos setores comercial e industrial no que se refere à constituição de um estoque de produtos ou mercadorias para revenda, no entanto é comum a aplicação de materiais em empresas prestadoras de serviços, e esses materiais também são estoques.
Custos na Administração Pública
O tema Contabilidade de Custos não é nenhuma novidade em se
tratando do setor público brasileiro, a sua previsão legal está contida no art. 50, § 3º da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que dispõe sobre a obrigatoriedade da Administração Pública manter sistemas de custos que permitam a avaliação e o acompanhamento da gestão
Tratando-se de Contabilidade de Custos, as empresas do setor
de serviços se distinguem das empresas dos setores comercial
e industrial no que se refere à constituição de um estoque de produtos
ou mercadorias para revenda, no entanto é comum
a aplicação de materiais em empresas prestadoras de serviços, e esses materiais também
são estoques.
Contabilidade de Custos
Como modelo de orientação para a aplicação de sistemas de custos na esfera pública, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) instituiu em 2011 a Portaria nº 157, que dispõe sobre o Sistema de Custos do Governo Federal.
No caso da esfera pública fica claro que a adoção de metodologias de controle de custos transcende a abordagem gerencial e se respalda na obrigatoriedade do dispositivo da LRF. Podemos reparar na importância do tema custo na Administração Pública, no entanto devemos esclarecer que o enfoque aqui proposto em nosso curso é a Contabilidade de Custos no contexto empresarial.
Atividade de Estudos:
1) Verificamos no Capítulo 2 que a Contabilidade de Custos contribui para o gerenciamento dos mais diversos setores econômicos, como também contribui na gestão pública. Diante do exposto, associe a coluna da esquerda com as características apresentadas na coluna da direita.
(1) Setor Comercial (2) Setor Industrial (3) Setor de Serviços (4) Serviço Público
( ) Existe previsão legal para a adoção de Sistemas de Custos.
( ) É um setor com amplo desenvolvimento na atualidade, principalmente em virtude do advento das tecnologias de informação.
( ) Um dos principais conceitos é o de custo de aquisição.
( ) Um dos principais conceitos é o de custo de transfor- mação.
Algumas Considerações
Neste capítulo demonstramos a diversidade de atividades econômicas em que as ferramentas de Contabilidade de Custos podem contribuir em aspectos gerenciais e financeiros.
Contabilidade de Custos, as principais definições, para subsidiar as nossas discussões posteriores ao longo da nossa trajetória de estudos, e mesmo no contexto da prática profissional.
Referências
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
Contabilidade de Custos
C APÍTULO 3
Conceitos Básicos Aplicados à Temática De Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:
� Identificar as distinções entre os conceitos de Custos, Despesas e Gastos.
� Conhecer os conceitos de Desembolsos e Investimentos, Perdas e Desperdícios para a Contabilidade de Custos.
� Diferenciar os conceitos encontrados nos problemas que envolvem decisões de custos.
� Empregar as corretas classificações na interpretação de problemas de custos.
Contabilidade de Custos
Contextualização
O conhecimento dos termos utilizados na nossa disciplina e dos conceitos básicos apresenta-se como uma etapa fundamental dos nossos estudos, pois permite identificar com precisão os elementos de custos.
Outro aspecto importante é que, em se tratando de custos para fins de Contabilidade Financeira, a correta classificação é imprescindível para o atendimento de aspectos normativos e regulamentares. Agora, em se tratando de custos aplicados no contexto da Contabilidade Gerencial, ao classificar corretamente os custos podemos delimitar de maneira coerente os dados para a obtenção de ferramentas que apoiem as necessidades gerenciais da entidade.
Portanto, classificar os elementos de custos corretamente acaba impactando na qualidade da informação obtida, e inevitavelmente exerce influência também na utilidade e relevância da Contabilidade de Custos para fins financeiros e gerenciais.
Gastos, Custos, Despesas, Desembolsos e Investimentos
Gastos – é um termo abrangente que pressupõe a aquisição de um bem ou serviço decorrente de sacrifício financeiro, visando à obtenção de benefícios futuros. Basicamente os gastos são uma etapa preliminar da aquisição de ativos, como estoques ou imobilizados, por exemplo, investimentos, ou mesmo antecede o reflexo a título de despesas ou custos.
Os gastos são obrigações financeiras assumidas por uma entidade na aquisição de bens e serviços, resultando em uma variação patrimonial. Sobre as variações patrimoniais decorrentes dos gastos, podemos apontar as mais amplas e usuais: investimentos, custos e despesas.
Custos – são os recursos despendidos para a execução da atividade final da entidade, basicamente consiste na utilização de bens ou serviços no processo produtivo, resultando no fornecimento de outros bens ou serviços vinculados ao objeto social da entidade.
Segundo Martins (2003), os custos são gastos relativos aos bens ou serviços empregados na produção de outros bens ou na execução de outros serviços.
Portanto, os custos são também um gasto, porém seu reconhecimento de fato
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como custo ocorre no momento do consumo, utilização, para a obtenção de bens e serviços, ou quando da ocorrência de perdas normais, ou seja, quando do reconhecimento das variações patrimoniais ao resultado do período.
Despesas - são recursos consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. São classificadas como Despesas Operacionais (Administrativas, Vendas e Financeiras) e Outras Despesas Operacionais. Martins (2003) aponta que as despesas são elementos que promovem variações diminutivas no Patrimônio Líquido, representando assim um sacrifício necessário no processo de obtenção das receitas.
Basicamente podemos distinguir os Custos das Despesas como sendo os gastos relativos ao processo de produção, e as Despesas como os gastos relativos às atividades administrativas, de vendas e de financiamento. Em um primeiro momento essa distinção parece simples, mas percebemos que em determinados casos existem situações em que essa distinção se torna mais complexa.
Desembolsos – pressupõem o pagamento para a obtenção de bens ou serviços, é a utilização dos recursos de caixa para a obtenção de recursos. A ocorrência de desembolso implica necessariamente em saída de caixa, ou seja, caracterizada pelo fluxo financeiro que liquida a obrigação de pagamento.
Para a Contabilidade de Custos, Investimentos são os recursos adquiridos, cujo consumo ou utilização se desdobra em elementos de Resultado. Os Investimentos são comumente denominados Gastos Ativados, pois basicamente são elementos que em um primeiro momento estão registrados no Ativo da entidade e, na medida de sua utilização ou consumo, se desdobram nos Gastos no Resultado do Exercício.
Os Investimentos Permanentes implicam em itens do Imobilizado, Participação Societária em Outras Sociedades e mesmo Ativos Intangíveis. A entidade pode efetuar a aquisição de máquinas para compor o seu Imobilizado.
Essa aquisição se trata de um Investimento, pois as máquinas, por meio de seu uso contínuo, servirão para a produção de itens da linha de produtos da entidade.
A forma de os Investimentos em Imobilizados se converterem em elementos de Custos ocorre no reconhecimento do seu desgaste, ou seja, no lançamento da depreciação.
Os Investimentos Circulantes são basicamente os componentes dos
utilizada no processo produtivo, a matéria-prima pode sofrer algum desvio. Essas situações veremos no tópico que segue.
Perdas e Desperdícios
Segundo Martins (2003), as Perdas podem ser divididas em duas categorias:
as Perdas Normais e as Perdas Anormais.
Entendemos as Perdas Normais como sendo aquelas que são decorrentes do próprio processo de produção, sendo assim habituais e previsíveis, se enquadrando, portanto, como uma etapa necessária para a obtenção do produto.
Já que as Perdas Normais são inerentes ao processo produtivo, o valor decorrente delas compõe o montante dos custos do período.
É importante atentarmos para o fato de que em muitas atividades podem ocorrer perdas que são tidas como normais, e podem existir meios para minimizar as perdas, como avanços tecnológicos, adoção de novos métodos ou processos produtivos etc.
Devemos ainda considerar o fato de que, se existem métodos conhecidos capazes de minimizar as perdas normais em um processo de produção e a empresa não os coloca em prática, ocorre uma situação de desperdício. O desperdício nada mais é do que o descarte, mesmo que não intencional, de elementos de custos.
Já as Perdas Anormais se distinguem por não serem previsíveis e por não serem voluntárias. Dessa forma, as Perdas Anormais não integram o processo produtivo, são uma eventualidade. Quanto ao reflexo dessas Perdas no resultado, elas devem ser reconhecidas como despesas, não podendo ser atribuídas aos produtos, e dessa forma, simplesmente, não podem ser reconhecidas como custos. Podemos mencionar como Perdas Anormais eventuais sinistros, incêndios, roubo, danos por obsolescência, degeneração etc.
Conceitos Diversos Aplicados à Temática de Custos
Outros conceitos com importante implicação na compreensão dos custos dos estoques são os conceitos de custos de aquisição e de custos de transformação.
Contabilidade de Custos
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, os custos dos estoques de mercadorias devem ser compostos pelos custos de aquisição, custos de transformação e eventuais custos incorridos para a obtenção dos estoques em suas condições finais e localização atual.
Vejamos as definições extraídas do Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques:
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p. 4).
Os custos de aquisição são aqueles derivados dos estoques de mercadorias, ou mercadorias para revenda, ou ainda correspondem aos custos dos estoques de materiais, entre outros elementos que podem ser empregados em processos produtivos ou prestações de serviços, ou de materiais que venham a ser consumidos ao longo do período. O termo custos de aquisição tem relação com o evento de compra dos estoques, onde o custo de aquisição estará descrito em documento fiscal (Nota Fiscal de Mercadoria).
Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão de obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p. 4).
Já os custos de transformação são aqueles que compõem uma sequência de itens de custos que inicialmente constaram nos estoques como produtos em elaboração, ou seja, são diversos elementos que são empregados ao produto ao longo da produção que incorporam custos aos estoques em andamento. Assim que o produto é finalizado, o saldo referente a ele é transferido de estoques de produtos em elaboração para estoques de produtos acabados, e quando ocorrer a venda do produto (ou qualquer evento que resulte em confronto com o resultado do período), os itens de custos são reconhecidos sistematicamente ao resultado.
A denominação transformação diz respeito à característica que esses custos
Contabilidade de Custos. Para exercitar o entendimento desses conceitos, vamos praticar a identificação e classificação dos Custos, Despesas, Investimentos e Perdas.
Atividades de Estudos:
1) Relacione as colunas e identifique os itens de Custos, Despesas, Investimentos e Perdas:
(1) Custos.
(2) Despesas.
(3) Investimentos.
(4) Perdas.
( ) Estoques de mercadorias danificados por uma enchente.
( ) Depreciação dos veículos utilizados pelos vendedores.
( ) Matéria-prima utilizada na fabricação dos produtos.
( ) Aquisição de equipamentos.
( ) Mão de obra direta.
( ) Comissão dos vendedores.
( ) Aquisição de material de limpeza.
( ) Aluguel do prédio da administração.
( ) Salários supervisores da produção.
( ) Energia consumida na fábrica.
2) Assinale a alternativa que aponta a composição do custo de aquisição.
a) ( ) Preço de compra, seguro, fretes pagos pelo vendedor, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
b) ( ) Preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
c) ( ) Preço de compra, os impostos de importação e outros tributos recuperáveis junto ao fisco, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
d) ( ) Preço de compra, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
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3) Uma indústria que fabrica móveis de madeira descarta pequenas sobras de madeira (sua principal matéria-prima de produção) como consequência de seu processo produtivo.
Mesmo sabendo que seria possível minimizar essas sobras, ou mesmo comercializá-las, a indústria ainda não o faz, apenas descarta as sobras. Podemos classificar essas sobras de matéria- prima como:
a) ( ) Despesa.
b) ( ) Perdas Anormais.
c) ( ) Investimentos.
d) ( ) Desembolso.
e) ( ) Perdas Normais.
Algumas Considerações
Compreender e distinguir os conceitos relacionados à temática de custos é uma etapa fundamental para a continuidade da nossa disciplina, uma vez que cada um dos conceitos apresentados no presente capítulo é suscetível a procedimentos distintos para fins de apuração dos custos.
Podemos ainda enfatizar que uma das grandes dificuldades para fins de estudo e execução prática da Contabilidade de Custo consiste na distinção entre o conceito de Custos e Despesas. Dependendo do tipo de decisão de que o usuário da informação precisará tomar, essa distinção pode ser mais ou menos necessária.
Primeiramente devemos ter claro em que etapa da classificação patrimonial o referido elemento de gasto está classificado, lembrando que na etapa de investimento o elemento estará registrado no Balanço Patrimonial (Estoques, Imobilizado) e representará um elemento de custos (ex.: venda de produtos, por exemplo para custos) ou de despesas (ex.: despesa com comissão de vendedores), dependendo do confronto com o resultado. Percebemos uma constante transição entre itens do Balanço Patrimonial e sua transição para a Demonstração do Resultado.
administrativo, comercial e financeiro, ou seja, de caráter operacional, porém, atreladas às atividades-meio (gerencial, comercial, financiamento etc.) da entidade, ou ainda em outros gastos operacionais diversos (alienação de bens, perdas em participação em outras sociedades, resultado negativo da equivalência patrimonial etc.).
Na continuidade dos nossos estudos nos aprofundaremos nas classificações dos custos, e entenderemos qual o reflexo dessas classificações para fins de Contabilidade e Análise de Custos.
Referências
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Contabilidade gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, Don. R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração.
São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
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C APÍTULO 4
Classificação dos Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:
� Definir Custos Variáveis e Custos Fixos, assim como Custos Diretos e Custos Indiretos.
� Observar a classificação aplicável a cada elemento de Custos.
� Escolher a classificação dos custos em virtude de sua alocação ao produto ou em decorrência do volume de produção.
� Constatar a importância de classificar corretamente os custos.
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Contextualização
A classificação dos Custos é uma etapa complexa, porém fundamental para a Contabilidade de Custos. Mas por qual motivo essa etapa é complexa? E o que a torna fundamental?
A complexidade na classificação pode ter mais relação com a atividade exercida pela entidade, ou pela existência ou não de ferramentas ou controle que permitam a detecção dos custos do que propriamente do ponto de vista teórico ou conceitual. No entanto, devemos primeiro diluir as ambiguidades de entendimento conceitual, para posteriormente visualizarmos alguns contextos práticos onde são identificadas dificuldades na classificação dos custos.
Já o que torna fundamental a classificação dos custos é o simples fato de que, decorrente dessa classificação, são derivadas as principais ferramentas para contabilização ou gestão dos custos, ou seja, dependendo da classificação atribuída aos custos, podemos adotar (ou não) procedimentos, técnicas ou métodos específicos aplicados aos Custos.
No presente capítulo vamos estudar como classificar os custos em relação à sua atribuição aos produtos e serviços (Custos Diretos e Custos Indiretos), ou ainda classificar os custos pela relação objeto de custos e volume de produção (Custos Variáveis e Custos Fixos).
Custos Diretos e Indiretos
A classificação dos custos como diretos ou indiretos está vinculada com a atribuição do elemento ao produto ou serviço, ou seja, quando podemos apropriar um elemento de custos diretamente à unidade de produto ou ao serviço de forma segura, exigindo apenas uma unidade de medida (quilos de matéria-prima ou horas trabalhadas para mão de obra, por exemplo), esse custo enquadra- se como direto. Agora, se existe a necessidade de efetuar algum procedimento incremental, geralmente uma estimativa para atribuir qual a parcela de custos se direciona para cada unidade de produto ou serviço, os custos são indiretos.
Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como
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materiais indiretos e certos tipos de mão de obra indireta (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p.
4).
A alocação de custos indiretos aos produtos ou serviços deve ser executada de forma a atribuir aos produtos ou serviços frações dos custos indiretos, e para tal acaba por exigir a utilização de metodologias próprias de atribuição de custos aos objetos de custos (produtos, serviços, linhas de produção etc.).
Estudaremos com maior detalhamento os procedimentos de alocação de custos indiretos em capítulo específico ao longo do nosso livro.
Vejamos um breve exemplo para identificarmos as diferenças entre custos indiretos e custos diretos:
Quadro 1 – Custo direto x Custo indireto
Matéria-prima R$ 2,00 por quilo de material Custo Direto
Embalagem R$ 0,50 por unidade Custo Direto
Mão de Obra Direta R$ 7,00 por hora Custo Direto
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato
Custo Indireto Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês Custo Indireto Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato Custo Indireto
Fonte: O autor.
A matéria-prima também recebe a denominação de material direto, justamente pela sua característica de ser um item de custos diretamente atribuível aos produtos, da mesma forma que acontece com a mão de obra dos profissionais que trabalham na atividade-fim da entidade com contato direto ao produto, ou seja, mão de obra direta, ou ainda no caso da embalagem, quando essa é necessária para a conservação e acondicionamento do produto.
Já o aluguel e manutenção das máquinas e a depreciação são custos indiretos, pois são elementos de custos que não possuem característica que permita uma atribuição direta aos produtos, exigindo assim a utilização de mecanismos para alocação do referido item de custos.
Custos Variáveis e Fixos
Ao classificar os Custos em Variáveis e Fixos, estamos nos reportando à alocação dos componentes de custos às unidades de produtos ou serviços do período. O custo é variável quando exige a adição de valor ao produzir cada unidade adicional do produto, já os custos são fixos quando o incremento de unidades não afeta os montantes de custos.
Podemos exemplificar da seguinte forma: imaginemos a fabricação de um produto aqui denominado de Produto Modelo. Vejamos os custos envolvidos:
Quadro 2 – Exemplo de fabricação de um produto Matéria-Prima R$ 2,00 por quilo de material
Embalagem R$ 0,50 por unidade
Mão de Obra Direta R$ 7,00 por hora
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato Fonte: O autor.
Digamos que para produzir uma unidade do Produto Modelo sejam necessários 0,5 Kg de matéria-prima e 15 minutos de mão de obra direta.
Produção de 1 unidade do Produto Modelo:
Matéria-Prima = R$ 2,00 kg x 0,5 kg = Custo de Matéria-prima de R$ 1,00 por unidade do Produto Modelo.
Mão de Obra = R$ 7,00 hora x 0,25 horas = Custo de Matéria-prima de R$
1,75 por unidade do Produto Modelo.
Podemos notar que para produzir cada unidade adicional do produto modelo será necessário incorrer em um custo unitário de R$ 1,00 de Matéria-prima e de R$ 1,75 de Mão de Obra Direta. Portanto, já que existe um incremento no montante dos custos em virtude de cada unidade produzida, esse custo denomina- se variável. Ou seja, o custo é variável em relação à unidade de produto. Assim, no nosso exemplo temos a matéria-prima e a mão de obra direta como Custos Variáveis.
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Precisamos levar em consideração que não existe uma regra absoluta, e sempre precisamos avaliar os elementos de custos e como esses são empregados no contexto operacional para determinar com precisão a sua classificação.
Um aspecto importante de ser observado é que os custos variáveis proporcionam um incremento de custo por cada unidade adicional elaborada, no entanto, devemos observar que na prática, diante de contextos mais complexos, os elementos de custos estão expostos a fatores que podem afetar a sua determinação.
Um exemplo que pode nos ajudar a entender essa complexidade, em se tratando ainda dos custos variáveis, é o custo de Mão de Obra Direta. Conforme vimos no exemplo, para produzir uma unidade do Produto Modelo, demandamos de 15 minutos de mão de obra. Esse valor possivelmente é a média de produtividade, ou seja, geralmente, e em condições normais, são necessários 15 minutos para produzir uma unidade, porém no mundo real existe um fator denominado “produtividade”. Podemos entender a produtividade de maneira favorável, quando aperfeiçoamos o tempo médio e preservamos a qualidade do produto, ou quando o fator se apresenta desfavorável, ou seja, quando incorremos em improdutividade, nas situações em que ocorrem acréscimos de tempo em relação ao tempo médio para mantermos a mesma qualidade.
Podemos expandir ainda mais a complexidade da análise, a produtividade ou a improdutividade da mão de obra é apenas um pequeno exemplo. Expandindo o exemplo do custo da mão de obra direta, se supormos que os R$ 7,00 por hora trabalhada se refiram ao custo de mão de obra direta incorrido dentro da jornada regular de trabalho, e se eventualmente for necessária a adição de mais horas de trabalho no período, digamos que a alternativa escolhida foi de remunerar horas extras aos empregados. Nessa situação o valor da hora receberá acréscimos excepcionais em virtude de uma necessidade momentânea, mas mesmo assim continuaria sendo um custo variável. Esses elementos que agregam complexidade à determinação do custo de mão de obra serão discutidos com maior aprofundamento no Capítulo 7 do nosso material.
Agora vamos verificar os custos fixos apresentados no nosso exemplo, lembrando que esses são fixos, pois o incremento unitário de unidades produzidas não afeta o seu valor final.
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato Fonte: O autor.
Os custos de Aluguel da Fábrica e de Manutenção das Máquinas são determinados em decorrência de uma negociação prévia que desencadeia em um instrumento jurídico, o contrato. Nessa situação sabemos previamente que dispomos de um imóvel com uma área X que nos custará R$ 100.000,00 por mês enquanto vigorar o presente contrato. Dessa forma, se a produção do mês atual for de 10.000 unidades do Produto Modelo, ou de 10.500 unidades do Produto Modelo, o valor do Custo com o Aluguel da Fábrica será o mesmo.
Da mesma forma acontece com o Custo de Manutenção, que no presente exemplo também é definido contratualmente, e do Custo de Depreciação das Máquinas, que possivelmente foi determinado de modo a reconhecer o desgaste das máquinas de forma linear ao longo dos períodos.
Sobre a depreciação, devemos enfatizar que existem algumas possibilidades de método que podem ser utilizados para reconhecer o desgaste dos Imobilizados.
No presente exemplo optou-se pelo método da depreciação linear (método simplista que apropria ao resultado parcelas mensais de depreciação iguais).
Observamos que os Custos Fixos permaneceram os mesmos, independentemente das quantidades produzidas no período em questão, mas não devemos nos prender à ideia de que os Custos Fixos não sofrem oscilações, pois esses custos podem sofrer reajustes, como no caso do aluguel, em que pode ocorrer a correção do valor do contrato por algum índice de preço da economia.
Outro aspecto fundamental que devemos assimilar nesse primeiro momento da nossa disciplina é que, à medida que produzimos mais unidades, isso nos permite “dividir” o montante dos custos fixos para mais produtos, ou seja, quanto maior a produção, menor a parcela de custos fixos unitários. Portanto, os custos fixos não sofrem variações em relação ao incremento de unidades produzidas, porém no momento do rateio dos custos fixos, quanto mais unidades, menor o custo fixo por unidade.
Dessa forma, os custos variáveis, geralmente, são constantes em relação à unidade de produto, e promovem variações acrescentando ao montante de custos à medida que incluímos uma unidade de produto. Já os custos fixos não oscilam
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em virtude das quantidades produzidas, mas à medida que produzimos mais unidades, cada uma dessas receberá uma parcela dos custos fixos, e quanto maior a produção, menor o custo fixo unitário.
Mais adiante, em nosso material de estudos, discutiremos algumas particularidades da apropriação dos custos fixos, ou seja, dos procedimentos de Rateio desses Custos, e nos aprofundaremos nos aspectos que precisam ser levados em consideração para fins societários e fiscais, e quais precauções devemos ter para fins gerenciais.
Vamos exercitar a nossa capacidade de classificar os custos com a aplicação de algumas atividades de fixação:
Atividades de Estudos:
1) Considerando que a nossa empresa fabrica calçados, sendo, portanto, uma indústria que possui um local onde são executadas as suas funções operacionais (galpão da fábrica), e em um prédio anexo são executadas as atividades-meio, administrativas e comerciais (prédio da administração). Diante do exposto, classifique os elementos de custos em diretos e indiretos.
(CD) Custos Diretos.
(CI) Custos Indiretos.
2) Observe os dados a seguir da Indústria de Bebidas Refrescante S/A, e aponte qual o valor total dos custos variáveis de produção do período, sabendo que a empresa produz um refrigerante (Guaraná) e sabendo que:
Planilha de Custos:
Quantidade de materiais diretos por unidade: 0,3 litros por unidade.
Tempo de Mão de Obra por unidade: 0,01 horas por unidade.
Diante dos dados apresentados seria correto afirmar que:
a) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,80.
b) ( ) O custo com as embalagens são custos fixos do período.
c) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,60
d) ( ) O total dos custos variáveis de produção é obtido pela multiplicação entre o custo variável unitário e a quantidade de produtos vendidos.
Algumas Considerações
O presente capítulo nos permitiu discutir as principais classificações de Custos: Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos e Custos Variáveis.
A classificação entre Custos Diretos e Indiretos está vinculada à atribuição do elemento de custos aos produtos ou serviços, sendo a atribuição dos Custos Diretos simples e objetiva, diretamente alocada aos produtos e serviços; já a apropriação dos Custos Indiretos aos produtos ou serviços apresenta-se mais complexa, uma vez que exige a utilização de métodos de alocação de custos, como critérios de rateio, direcionadores de custos etc.
Quanto à classificação dos Custos entre Variáveis e Fixos, considera-se o fator volume de produção ou volume de serviços, e não o fator produto ou serviço, como visto nas classificações anteriores, onde nos Custos Variáveis há oscilação a cada unidade incremental de produto ou serviço, e os Custos Fixos independem de acréscimos ou decréscimos de unidades para serem incorridos.
Percebemos também, ao longo do capítulo, que os Custos Diretos são necessariamente Custos Variáveis, já os Custos Indiretos podem ser também enquadrados como Fixos ou Variáveis, resultando em uma classificação conjunta como Custos Indiretos Fixos ou Custos Indiretos Variáveis. Já os Custos Diretos não precisam ser denominados como “Custos Diretos Variáveis”, pois seria uma redundância.
Contabilidade de Custos
Na sequência do nosso estudo iremos nos aprofundar na detecção dos custos e na forma com que os atribuímos aos produtos e serviços.
Referências
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.
HANSEN, Don. R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração.
São Paulo: Atlas, 2001.
C APÍTULO 5
Custos dos Materiais
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:
� Identificar os Custos das matérias-primas e materiais auxiliares.
� Apontar os Métodos de mensuração dos Estoques, Critérios de avaliação de Estoques, Categorias de Inventários e incidência de tributos sobre materiais.
� Compor o custo de aquisição, assim como apontar variáveis que implicam em perda de materiais.
� Debater variáveis de utilização de estoques diante da relação volume x preço.
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Contextualização
Os Custos dos Materiais são um dos principais elementos de Custos, principalmente nas empresas do setor Industrial. Precisamos entender que o conceito de material é bastante amplo, e normalmente é referenciado como sinônimo de matéria-prima na literatura de custos. Para melhor compreendermos os desdobramentos do conceito de materiais, precisamos definir com clareza o que são os “materiais” e discutir o conceito de estoques.
Para nos orientar no entendimento do conceito de Estoques utilizaremos a definição extraída do Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques. Este pronunciamento é correlato à norma internacional de contabilidade IAS 2 – Inventories da International Accounting Standards Board (IASB).
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo. No caso de prestador de serviços, os estoques devem incluir os custos do serviço, tal como descrito no item 19, para o qual a entidade ainda não tenha reconhecido a respectiva receita (ver o Pronunciamento Técnico CPC 30 - Receita). (CPC 16, 2016, p. 3).
Para se caracterizar como Estoques, os referidos ativos devem atender a alguns requisitos, conforme pressupõe o CPC 16:
Figura 1 – Desdobramentos dos Estoques no Ativo
