O Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU existe para custeio geral do Município, ou seja, não há uma finalidade específica. A totalidade da receita deste imposto pertence ao Município, que tem a competência constitucional de instituir, fiscalizar e arrecadar o imposto. Como visto, nos termos da legislação brasileira em vigor, constitui fato gerador do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU a propriedade, o domínio útil ou a posse de um imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do município (artigo 32, do Código Tributário Nacional). Portanto, será contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU aquele que se encontrar no exercício da propriedade, posse ou domínio útil do imóvel urbano por ocasião da data do seu lançamento. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (artigo 34, do Código Tributário Nacional).
É de se notar que, a princípio, e nos termos legais, a simples existência de imóvel, com título de domínio, ou sem ele, configura o fato gerador. Porém o assunto é
controverso quando se trata, no contraponto, da imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988. Dentre as divergências interpretativas, esse estudo delimita-se à análise da imunidade do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU para imóvel cuja titularidade no Cartório de Registros competente encontra-se em nome de terceiros. Por exemplo: um imóvel onde funciona uma escola ou uma igreja, mas que se encontra registrado no Cartório de Registros de Imóveis, em nome de um particular, pode ter sua imunidade tributária reconhecida? Um imóvel de uma instituição reconhecidamente imune, doado a um particular, mas que em seu registro no Cartório de Registros de Imóveis permanece como sendo da instituição, está incluso na garantia constitucional a que alude o artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988?
Pretende-se analisar as decisões judiciais e doutrinas favoráveis e desfavoráveis à desoneração do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, nos termos do artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988, sobre imóvel cuja titularidade no Cartório de Registros de Imóveis encontra-se em nome de terceiros, para defender que a imunidade do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU depende da aquisição da propriedade pelas pessoas jurídicas de direito público ou similares (nos termos determinados pelo artigo 150, da Constituição Federal de 1988), sob o entendimento de que ao se promover a exclusão do imposto com base numa simples posse ou diante de simples promessa de compra e venda, estar-se-á beneficiando um terceiro, o verdadeiro titular do imóvel cujo nome está registrado no Cartório de Registros, nos termos da legislação civil.
A Constituição Federal de 1988 veda impostos sobre o patrimônio nos casos em que ela mesma define. Nesse passo, determina e assegura aos municípios a instituição do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU. Todavia, esse poder de tributar dos municípios não é absoluto, já que o próprio texto constitucional prevê limitações, quando expressa que é vedado aos municípios: a) instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, vedação esta extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes; b) aos templos de qualquer culto, vedação essa que compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas; e c) ao patrimônio dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, vedação que compreende somente o patrimônio relacionado com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
A dúvida que emerge diz respeito à questão de se saber quando o bem imóvel urbano (prédio e seu terreno) integra o patrimônio do adquirente, para que seja objeto da referida imunidade tributária (artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988). Inexoravelmente a discussão perpassa o conteúdo e o alcance do conceito de “patrimônio”.
O artigo 32, do Código Tributário Nacional, expressa que:
Artigo 32: o imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador à propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
Também o artigo 34, do Código Tributário Nacional, afirma que “artigo 34: contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”.
Por sua vez, o artigo 1.245, do Código Civil de 2002, determina que: “artigo 1.245: transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Parágrafo 1º: enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel”.
De início, por meio de uma interpretação comparativa, verifica-se um contra- senso normativo, já que se nos termos do Código Civil de 2002, a transmissão da propriedade acontece por meio do registro do título translativo no Registro de Imóveis, então, enquanto o patrimônio não fosse registrado em nome da entidade pública ou às pessoas jurídicas assim consideradas por extensão (autarquias e fundações, por exemplo), não seria a propriedade objeto de imunidade tributária (Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU). Contudo, na previsão do Código Tributário Nacional, o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU tem como fato gerador à propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, o que significa dizer que a posse, também, pode ser objeto de desoneração tributária.
Quando a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, inciso I prevê que “compete aos municípios instituírem impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana”96
, se refere à propriedade, ou seja, sobre a propriedade imobiliária. Por isso, alguns autores tacham de inconstitucional a parte final do artigo 32 do Código Tributário
96 “Artigo 156: compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; [...]” (Constituição Federal de 1988).
Nacional, que inclui na definição do fato gerador a “posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física”97
.
Da análise doutrinária constatam-se duas correntes de pensamento contrapostas, emergente da interpretação dos citados enunciados normativos (Constituição Federal de 1988, Código Tributário Nacional e Código Civil de 2002), sobre o alcance da imunidade constitucional tributária, no sentido da possibilidade da desoneração do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU ser estendida aos imóveis que estão na posse das entidades públicas e similares, assim definidas pela Constituição Federal de 1988, veja-se:
a) de um lado está o entendimento esposado, ao menos, por Kiyoshi Harada, para quem “a posse abrangida pelo fato gerador é aquela de conteúdo econômico”. “Nesse pensar, a expressão “possuidor a qualquer título” refere-se àquele que exerce alguns dos poderes inerentes ao domínio ou à propriedade; diz respeito ao titular da posse de conteúdo econômico”. Assim sendo, a palavra “propriedade” empregada no texto constitucional não seria entendida em sua acepção exclusivamente jurídica (assim considerada apenas depois da transcrição do título translativo no Registro de Imóveis), mas também no aspecto econômico.
b) de outro lado, a tese de que enquanto não se registrar o título translativo da propriedade no Registro de Imóveis, o alienante permanece, para todos os efeitos, o dono do imóvel. Assim sendo, tanto para valer como fato gerador do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU quanto para desoneração desse imposto, é considerada a transcrição do título translativo no Registro de Imóveis.
O cerne do questionamento está em saber se qualquer patrimônio (entendido no sentido genérico, econômico ou contábil da expressão bem imóvel) faz jus à imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, da Constituição Federal de 1988, ou se somente fazem jus aqueles imóveis cuja propriedade está devidamente regularizada como tal de acordo com a lei civil, obedecendo ao direito de propriedade, ou seja, aqueles regularmente matriculados no Registro de Imóveis em nome da instituição beneficiária da imunidade.
Na análise de Kiyoshi Harada, de fato a propriedade distingue-se da posse, quer quanto à forma de aquisição, quer quanto aos efeitos, muito embora tenham alguns pontos em comum (artigos 1.22898
e artigo 1.19699
, ambos do Código Civil de 2002).
97 HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit. p. 380.
98 “Artigo 1.228: o proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha” (Código Civil de 2002).
Contudo, o citado autor não considera inconstitucional a parte final do artigo 32 do Código Tributário Nacional que inclui a posse na definição do fato gerador, nem seu artigo 34, que insere na categoria de contribuinte desse imposto o “possuidor a qualquer título” 100
.
Na opinião de Kiyoshi Harada, a posse abrangida pelo fato gerador é aquela de conteúdo econômico, o que exclui, por exemplo, a do locatário101
. Entende que a expressão “possuidor a qualquer título” refere-se àquele que exerce alguns dos poderes inerentes ao domínio ou à propriedade, ou seja, diz respeito ao titular da posse de conteúdo econômico. Portanto, a palavra “propriedade” empregada no texto constitucional não pode ser entendida em sua acepção exclusivamente jurídica, com total abstração de seu aspecto econômico, sob pena de acarretar, não apenas graves distorções e injustiças, com a violação do princípio da capacidade contributiva do parágrafo 1º, artigo 145, da Constituição Federal de 1988102
, como também problemas relacionados com o lançamento e notificação do contribuinte. Por exemplo, supor-se a tributação de alguém que, desde a década de 1940, figura no Registro Imobiliário competente como proprietário, porque o comprador, por desconhecida razão, deixou de promover, ou não logrou obter o registro de seu título aquisitivo. Não se pode ignorar a realidade dos dias atuais, em que os instrumentos de “aquisição” da propriedade variam desde simples recibos de sinal até compromissos de compra e venda e subseqüentes cessões de direitos103
deles decorrentes. Nesse sentido também é a opinião de Hugo de Brito Machado. Depois de dizer que:
O fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município (Código Tributário Nacional, artigo 32). Não a lei civil atual, mas a vigente na data da edição do Código Tributário Nacional, em cujos dispositivos restou definitivamente incorporada. Contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título (Código Tributário Nacional, artigo 34) 104.
99 “Artigo 1.196: considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade” (Código Civil de 2002).
100 HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit. p. 380-1.
101 Por exemplo, na execução movida pela Prefeitura Municipal de São Paulo - PMSP contra a Casa Anglo- Brasileira S/A (Mappin), locatária do prédio de propriedade da Irmandade da Santa Casa, foram acolhidos os embargos para desconstituir o crédito tributário (BRASIL. Jurisprudência. Ap. Cív. no
480.334/3-SP. Rel. Juiz Paulo Eduardo Razuk, apud HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit. p. 381, nota 138).
102 “Artigo 145: [...]. Parágrafo 1º: sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte” (Constituição Federal de 1988). 103 “É comum a existência de cessões em cascata em que o último cessionário sequer conhece o cedente originário” (HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit. p. 381, nota 139).
O citado autor expressa que:
Entendemos que o contribuinte do Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU é o proprietário, se este reúne em seu patrimônio os dois domínios do imóvel. Se há enfiteuse, o contribuinte é o titular do domínio útil. E, finalmente, se alguém, com ânimo de proprietário, tem a posse do imóvel, faltando-lhe para ser proprietário apenas o título respectivo, então será esse titular da posse o contribuinte. A regra a respeito do limitado alcance da imunidade das autarquias foi mantida pela vigente Constituição Federal de 1988 que tem regra expressa segundo a qual a imunidade da pessoa jurídica de direito público - imunidade recíproca - não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel (artigo 150, parágrafo 3º, da Constituição Federal de 1988105) 106.
O advogado Nilson Franco de Godoi fez um estudo sobre os aspectos da hipótese de incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, para a identificação do sujeito passivo107
. Começa por esclarecer, com respaldo na doutrina de Geraldo Ataliba, que os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária são: aspecto pessoal; aspecto material; aspecto temporal e aspecto espacial.
Esclarece que se for analisado apenas o aspecto material da hipótese de incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, com base no artigo 156, da Constituição Federal de 1988 e no artigo 32 do Código Tributário Nacional, bem como nos variados aspectos do direito de posse suportada por decisões judiciais, pode-se dizer que o possuidor direto e provisório, “não tem o animus domini, logo sem capacidade econômica e não pode figurar como o sujeito passivo do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU”108
. Contudo, Nilson Franco de Godoi ressalta que é preciso levar em conta, também, os demais aspectos da hipótese de incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, para além do material. Analisando o aspecto pessoal do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, para se identificar o sujeito passivo, ou o responsável tributário e ou o contribuinte, o ponto de origem é o artigo 34 do Código Tributário Nacional: “o contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”. Por exemplo, o locatário não é possuidor com ânimo de ser dono, mas tem a posse direta, nos termos dos artigos 1.196 e 1.197, do Código Civil de
105 Artigo 150: [...]. Parágrafo 3º: as vedações do inciso VI, alínea “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. [...]” (Constituição Federal de 1988).
106 MACHADO, Hugo de Brito. 2004. Op. cit., p. 373-4.
107 GODOI, Nilson Franco de. Os aspectos da hipótese de incidência do IPTU: sujeito passivo. [s.d]. Disponível em: <http://www.estudos-biblicos.com/ADBRSMPMSP.html>. (Acesso em: 13 ago. 2008). p. 1. 108 Idem, ibidem, p. 1.
2002109
. Se o locatário tem a posse direta, ainda que provisória, é possuidor sob um determinado título, e jurídico. Nesse pensar, pode ser uma das figuras a serem eleitas como sujeito passivo, ou contribuinte ou ainda responsável tributário. Assim sendo, por exemplo, “na análise do aspecto pessoal da hipótese de incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, podemos colocar o locatário como provável sujeito passivo, por ser ele possuidor a qualquer título” 110
. Neste sentido assim se manifesta Hely Lopes Meirelles:
Possuidor é a pessoa que tem, de fato, o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes ao domínio ou propriedade [...]. Só é possuidor, entretanto, quem mantém a posse em seu próprio nome, sem relação de dependência com o proprietário ou possuidor indireto, e não exerça em cumprimento de ordens ou instruções deste. [...]. O Código Tributário considera contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU o possuidor do imóvel a qualquer título (artigo 34, in fine) abrangendo assim, também, os que exercem apenas temporariamente a posse direta sem prejuízo da posse indireta daquele de quem a tenham obtido, por força de obrigação ou direito [...]. Daí resulta que, em tese, a lei tributária municipal poderia erigir em contribuinte o locatário, cujo contrato de locação seja regido por lei federal específica para as locações urbanas (Lei do Inquilinato). Todavia, as leis do inquilinato geralmente atribuem os encargos tributários ao locador e só por consentimento expresso do inquilino sejam deferidos a este, como ocorre com a Lei nº 8.245, de 18 de outubro de 1991 (artigo 22, inciso VIII111). Qual a norma que deve prevalecer, a do Código Tributário, que é lei complementar, ou a Lei do Inquilinato, que é ordinária. Entendemos que, no caso, prevalecerá a lei ordinária, pois o próprio Código Tributário Nacional declara que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos municípios, para definir ou limitar competências tributárias” (artigo 110). Ora, a Constituição Federal de 1988, para definir a competência tributária municipal, refere-se expressamente à propriedade (artigo 156, inciso I) cujo conceito nos é dado pelo direito privado, que é também o competente para regular as relações entre as pessoas que tenham poderes atinentes à propriedade imobiliária e discriminar os seus direitos e obrigações, tais como o locador, possuidor indireto, e o inquilino, possuidor direto. Assim sendo, o disposto no artigo 34, do Código Tributário Nacional, quanto ao possuidor a qualquer título, deve ser entendido em conformidade com a legislação privada específica, isto é, o possuidor poderá ser o sujeito passivo do tributo quando a lei civil o permitir ou não o vedar112.
Ainda, segundo a Lei nº 8.245, de 18 de outubro de 1991 (Lei do Inquilinato), nos artigos que tratam dos deveres do locatário e locador, notadamente no citado artigo 22, inciso VIII, havendo disposição expressa, a responsabilidade pelo pagamento do Imposto
109 “Artigo 1.196: considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade. Artigo 1.197: a posse direta, de pessoa que tem a coisa em seu poder, temporariamente, em virtude de direito pessoal, ou real, não anula a indireta, de quem aquela foi havida, podendo o possuidor direto defender a sua posse contra o indireto” (Código Civil de 2002).
110 GODOI, Nilson Franco de. Op. cit., p. 1.
111 “Artigo 22: o locador é obrigado a: [...]; VIII - pagar os impostos e taxas, e ainda o prêmio de seguro complementar contra fogo, que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel, salvo disposição expressa em contrário no contrato; [...]” (BRASIL, Legislação. Lei nº 8.245, de 18 de outubro de 1991. Lei do
Inquilinato. Dispõe sobre as locações dos imóveis urbanos e os procedimentos a elas pertinentes. Disponível em: <http://www.sintese.inf.br/legislacao/Leis/LEI-8245.htm>. Acesso em: 13 ago. 2008).
Predial e Territorial Urbano - IPTU é transferida para o locatário. Assim, na interpretação de Nilson Franco de Godoi, não se trata de opor ao Fisco um mero documento particular, mas um documento que, com suporte legal, com suporte nas normas de direito civil e na Lei do Inquilinato, em combinação com os artigos 110 e 121, inciso II, do Código Tributário Nacional, pode atribuir ao locatário a condição de responsável pelo pagamento do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU. Nas suas palavras:
O artigo 121, inciso II, do Código Tributário Nacional113 atribui a condição de responsável tributário para aquele que não sendo o contribuinte, obtenha esta condição por disposição expressa de lei. Ora, a Lei do Inquilinato autoriza a transferência do encargo do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU para a responsabilidade do locatário, quando expressamente contratado, e isto não será uma mera convenção particular. Por evidente conveniência, o Fisco municipal, regulamentando o que lhe outorga como competência tributária a Constituição Federal de 1988, em suas leis, evita identificar o locatário como responsável direto pelo Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, “muito mais fácil perseguir o detentor do direito real”. Mas, o Fisco pode flexibilizar em razão da pessoalidade da relação114.
Traduzindo-se esse raciocínio para o caso de imunidade dos templos, por exemplo, (artigo 150, inciso VI, alínea “b” e parágrafo 4º, da Constituição Federal de 1988), é forçoso concluir, na opinião de Nilson Franco de Godoi, que um templo, detentor