A IMUNIDADE DO IPTU E A PROPRIEDADE
CAD - CENTRO DE ATUALIZAÇÃO EM DIREITO UNIVERSIDADE GAMA FILHO
CAIO CEZAR GONÇALVES CORDEIRO
A IMUNIDADE DO IPTU E A PROPRIEDADE
Trabalho apresentado ao CAD - Centro de Atualização em Direito e à Universidade Gama Filho, como requisito para a conclusão do curso de pós-graduação lato sensu com especialização em Auditoria de Tributos Municipais, iniciado no 1º semestre de 2008. Professor Amanajós da Costa Pessoa
CAD - CENTRO DE ATUALIZAÇÃO EM DIREITO UNIVERSIDADE GAMA FILHO
Dedico este estudo aos colegas que sempre enriqueceram as discussões sobre o tema.
Homenageio o professor Amanajós da Costa Pessoa pelo conhecimento, empenho e paciência na arte de ensinar.
Agradeço a todos aqueles que direta e indiretamente prestaram sua contribuição, amigos, colegas, professores, os quais, com conselhos, sugestões, idéias e ensinamentos, contribuíram à realização deste estudo científico.
RESUMO
O objeto jurídico adotado para este estudo é a imunidade tributária do IPTU face à propriedade dos bens imóveis, visando analisar a imunidade constitucional do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU para imóvel cuja titularidade no cartório de registros competente encontra-se em nome de terceiros. O tema tem como fundamentação normativa: o artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988; os artigos 32, 34 e 130, do Código Tributário Nacional; e o artigo 1.245, do Código Civil de 2002. O vínculo teórico de referência para a linha de pesquisa está pautado na interpretação doutrinária e jurisprudencial dos referidos textos normativos, no que diz respeito à compatibilização entre o poder de tributar e as hipóteses desonerativas, isto é, ao alcance do enunciado constitucional que estabelece as limitações ao poder de tributar, assegurando, desse modo, imunidade constitucional para situações específicas. Trata-se de um tema complexo porque além de envolver conceitos de ramos de direito distintos, a exemplo do direito constitucional, do direito tributário e do direito civil, reflete na relação entre a Administração Pública e a sociedade. A questão que emerge está em se descobrir quando o bem imóvel urbano (prédio e seu terreno) passa a integrar o patrimônio do adquirente, para que seja objeto de imunidade tributária, nos termos do artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988. Inevitavelmente a discussão recai sobre o conteúdo e o alcance do conceito de “patrimônio”. O tema é controverso entre a doutrina, com reflexos na jurisprudência, situação que instigou a pesquisa no sentido de buscar fundamentos doutrinários, verificar a tendência dos tribunais e buscar subsídios no sentido da interpretação e aplicação do direito da forma mais justa possível, tendo como sustentáculo o equilíbrio entre a arrecadação do Fisco e a justiça social, o que só é possível se respeitados os princípios constitucionais tributários, conhecidos como “limitações constitucionais ao poder de tributar”.
Palavras-chave: Direito Constitucional; Direito Tributário; Direito Civil; Imunidade Tributária; Bens Imóveis; Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 07
1 PRINCIPAIS INSTITUTOS ENVOLVIDOS 11
1.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSTITUCIONAL 11
1.1.1 Tributos 11
1.1.2 Competência tributária 15
1.2 IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO - IPTU 18
1.3 DIREITO PATRIMONIAL 21
2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 28
2.1 DEFININDO IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 28
2.2 CLASSIFICAÇÃO 32
2.2.1 Imunidade tributária recíproca 32
2.2.2 Imunidade tributária genérica 34
2.2.2.1 Imunidade dos templos 34
2.2.2.2 Imunidade dos partidos políticos e demais entidades 38
2.2.2.3 Imunidade de livros 39
2.2.2.4 Outras hipóteses de imunidade 41
3 IMUNIDADE CONSTITUCIONAL DO IPTU 42
3.1 PRINCIPAIS REGRAS QUE REGEM A IMUNIDADE CONSTITUCIONAL DO
IPTU 42
3.1.1 Código Tributário Nacional 42
3.1.2 Constituição Federal de 1988 43
3.1.3 Código Civil de 2002 44
3.2 DISCUSSÕES DOUTRINÁRIAS E JURISPRUDENCIAIS 45
CONCLUSÃO 73
INTRODUÇÃO
O presente trabalho versa sobre a imunidade tributária, salientando-se que o objetivo maior da investigação científica proposta restringe-se à análise da imunidade constitucional do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU para imóvel cuja titularidade no cartório de registros competente encontra-se em nome de terceiros.
Como fundamentação normativa basilar, colaciona-se o artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal de 19881
; os artigos 32, 34 e 130, do Código Tributário Nacional2
; e o artigo 1.245, do Código Civil de 20023
.
1 “Artigo 150: sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Parágrafo 1º: a vedação do inciso III, alínea ‘b’, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, inciso I; 153, incisos I, II, IV e V; e 154, inciso II; e a vedação do inciso III, alínea ‘c’, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, inciso I; 153, incisos I, II, III e V; e 154, inciso II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos artigos 155, inciso III e 156, inciso I. Parágrafo 2º: a vedação do inciso VI, alínea ‘a’, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Parágrafo 3º: as vedações do inciso VI, alínea ‘a’, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Parágrafo 4º: as vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas [...]” (BRASIL, Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constitui%C3%A7ao.htm>. (Acesso em: 25 jul. 2008). 2 Artigo 32: o imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. Parágrafo 1º: para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado. Parágrafo 2º: a lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. [...]. Artigo 34: contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. [...]. Artigo 130: os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único: no caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço” (BRASIL, Legislação. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm>. (Acesso em: 25 jul. 2008).
3 “Artigo 1.245: transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Parágrafo 1º: enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. Parágrafo 2º: enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de
O marco ou vínculo teórico de referência está pautado na interpretação doutrinária e jurisprudencial dos referidos textos normativos, no que diz respeito à compatibilização entre o poder de tributar e as hipóteses desonerativas, isto é, ao alcance do enunciado constitucional que estabelece as limitações ao poder de tributar, assegurando, desse modo, imunidade constitucional para situações específicas.
Para nortear a linha de pesquisa, levanta-se o seguinte questionamento: com fundamento no art. 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988, é possível a imunidade do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, para imóvel cuja titularidade no cartório de registros competente encontra-se em nome de terceiros? A pretensão é confirmar, ou não, a hipótese de que a imunidade tributária pode incidir sobre o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU apenas em caso de imóvel com a titularidade legitimada nos termos do Código Civil de 2002.
Justifica-se a escolha do tema justamente por ter sido a área de atuação profissional do autor que, por alguns anos, vivenciou em seu cotidiano, situações fáticas em que muitas instituições, reconhecidamente imunes, receberam (e ainda recebem), imóveis em doação, sendo que essas instituições não se preocupam em regularizar a propriedade perante o Registro de Imóveis e, fazendo uso delas, na forma admitida no Enunciado de Súmula nº 724, do Supremo Tribunal Federal4
, vêm ao Fisco municipal solicitar a não-incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, alegando se tratar de patrimônio de instituição reconhecidamente imune.
O assunto é controverso entre a doutrina, com reflexos na jurisprudência, situação que instiga a pesquisa no sentido de buscar fundamentos doutrinários, verificar a tendência dos tribunais e buscar subsídios no sentido da interpretação e aplicação do direito da forma mais justa possível, tendo como sustentáculo o equilíbrio entre a arrecadação do Fisco e a justiça social, o que só é possível se respeitados os princípios constitucionais tributários, conhecidos como “limitações constitucionais ao poder de tributar”.
invalidade do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel” (BRASIL, Legislação. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>. (Acesso em: 25 jul. 2008).
4 BRASIL, Jurisprudência. Enunciado de Súmula nº 724. Sessão Plenária do Supremo Tribunal Federal, de 26 de novembro de 2003. “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao Imposto Predial e
Territorial Urbano - IPTU, o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição Federal de 1988, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”. Publicado no DJ em: 09 de dezembro de 2003. Disponível em:
O método escolhido para a realização deste estudo é o dedutivo, com investigação essencialmente teórico-explicativa, eis que o relatório traz a lume, dentro do possível e a título de ilustração, ementários jurisprudenciais e estudo de casos, esses últimos angariados no âmbito específico de atuação profissional do autor. Por melhor se adequar aos objetivos propostos, optou-se como instrumental técnico básico a pesquisa bibliográfica, com suporte documental. No âmbito bibliográfico, os dados são coletados nas doutrinas disponíveis acerca do tema (textos impressos e publicados via meios eletrônicos) eis que este tipo de abordagem necessita de um embasamento teórico para sua estruturação didática. No campo documental, o sustentáculo legal comporta além dos princípios que fundamentam as limitações constitucionais ao poder de tributar e outros enunciados normativos relacionados ao tema, a Constituição Federal de 1988, o Código Tributário Nacional e o Código Civil de 2002.
Na fase de pesquisa e de relato, reúne-se o material sobre o tema delimitado, suficiente para a identificação e a coleta dos dados necessários à compreensão, justificação e comprovação do entendimento defendido, bem como se levantam questionamentos direcionados a promover a adequada problematização, manipulando-se os fatores e variáveis de acordo com a hipótese levantada. Ao final, ordena-se o material segundo a metodologia necessária para a elaboração da monografia. Para atender o proposto, a pesquisa ficou dividida em três capítulos, entendendo-se como a melhor forma de sistematizá-lo, objetivando clareza e entendimento do tema:
a) no Capítulo I, faz-se uma introdução ao assunto, tratando, de forma geral, dos principais institutos envolvidos: o sistema tributário nacional, a partir dos princípios constitucionais que se relacionam diretamente com o tema; Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU e os conceitos envolvendo patrimônio e propriedade.
b) no Capítulo II, ainda de forma meramente apresentativa, focaliza-se o instituto da imunidade tributária sem seus aspectos gerais; e
c) por fim, o Capítulo III, trata da imunidade constitucional do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, sua finalidade e as principais regras que o regem. Na parte final desse capítulo, são analisadas as discussões doutrinárias e jurisprudenciais que envolvem a imunidade constitucional do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU.
Desta forma, partindo de uma espécie de “teoria geral” do direito tributário, com a apresentação de conceitos fundamentais e princípios gerais, examinam-se os fundamentos, expostos com idéias, dentro do possível, objetivas, oferecendo ao leitor uma
base para penetrar no campo prático da desoneração do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, tema que está a merecer aprofundamento específico dos especialistas.
1 PRINCIPAIS INSTITUTOS ENVOLVIDOS
Para dar início ao estudo, apresentam-se os conceitos legais e doutrinários sobre os institutos jurídicos sobre os quais se debruça à pesquisa, quais sejam: o sistema tributário brasileiro, especificamente no que versa sobre o tema; o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU e o direito patrimonial.
1.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSTITUCIONAL
Primeiramente é preciso dizer que o sistema tributário brasileiro é formado por um conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema constitucional geral, composto por enunciados normativos que constitui um todo unitário e ordenado, subordinados aos princípios fundamentais, ou seja, à própria Constituição Federal de 1988, que, por sua vez, traz como conteúdo do sistema tributário, os tributos e a competência tributária. Em termos gerais, pode-se dizer que o sistema tributário nacional traduz-se no “conjunto de tributos federais, estaduais e municipais”5
.
1.1.1 Tributos
Embora não seja a tarefa do Poder Legislativo conceituar institutos jurídicos, no caso dos tributos, a opção foi por defini-los, para evitar interpretações divergentes ou mesmo equivocadas da doutrina, o que viria a comprometer a aplicação de suas regras6
. Desse modo, legislador fez constar no artigo 3º, do Código Tributário Nacional, que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
É chamada de “tributo”, a prestação pecuniária compulsória, com característica coercitiva que a Administração Tributária, utilizando-se de seu poder de império (poder superior e vigilante), exige dos particulares.
Nos termos do artigo 145, da Constituição Federal de 1988, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
5 Amílcar de Araújo Falcão apud HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário: atualizado de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 299.
6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2004. p. 64.
“impostos; taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; e contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas” (Constituição Federal de 1988, artigo 145 e incisos). Já o artigo 5º, do Código Tributário Nacional, expressa que “os tributos são impostos, taxas e contribuição de melhoria”.
A doutrina, via de regra, identifica como tributos cobrados no Brasil, os impostos7 , as taxas8 , as contribuições de melhoria9 , os empréstimos compulsórios10 e as contribuições sociais11
. Para este estudo, cujo objeto investigado é a incidência da imunidade tributária do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU importa apresentar, genericamente, apenas as espécies tributárias chamadas de “impostos”.
Os impostos são cobranças que não trazem nenhum benefício ao particular, ou seja, representam manifestação exclusiva do interesse do Estado. Na definição legal (artigo 16, do Código Tributário Nacional), o imposto é “o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. A prestação é exigida pela Administração Tributária obrigatoriamente para cobrir despesas feitas no interesse comum, sem levar em conta vantagens particulares
7 “Artigo 16: imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Artigo 17: os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam deste Título, com as competências e limitações nele previstas” (Código Tributário Nacional).
8 “Artigo 77: as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único: a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas” (Código Tributário Nacional).
9 “Artigo 81: a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total à despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado” (Código Tributário Nacional).
10 “Artigo 148: a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no artigo 150, inciso III, alínea ‘b’. Parágrafo único: a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição” (Constituição Federal de 1988). 11 As constituições sociais subdividem-se em duas espécies, previstas na Constituição Federal de 1988: as do artigo 149: “compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas [...]” e as do artigo 195: “a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais”; HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit., p. 299-328.
que possa auferir o contribuinte12
. Contudo, como o imposto sempre representa a retirada de uma parcela de riqueza do particular, deve levar em conta a capacidade contributiva13
. Os impostos são classificados, quanto à competência de quem os arrecada, em federais, estaduais e municipais.
Os impostos federais são aqueles que incidem sobre a renda e proventos de qualquer natureza - IR; o imposto sobre produtos industrializados - IPI; o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários - IOF; o imposto sobre a propriedade territorial rural - ITR; o imposto sobre importação de produtos estrangeiros - II e o imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados - IE14
.
Os impostos de competência estadual incidem sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS; o imposto sobre propriedade de veículos automotores - IPVA e o imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos - ITCMD15
.
Por fim, os impostos de competência municipal são os incidentes sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU; o imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS; e o imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis - ITBI16
.
Outra classificação apresentada pela doutrina é aquela que tipifica os impostos quanto ao critério econômico ou financeiro (direto ou indireto) e quanto às características pessoais do contribuinte (pessoal ou real). O imposto é chamado de “direto”, quando o
12 HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit., p. 301.
13 Artigo 145: [...]. Parágrafo 1º: sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte” (Constituição Federal de 1988). 14 “Artigo 153: compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei
complementar” (Constituição Federal de 1988).
15 “Artigo 155: compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos automotores” (Constituição Federal de 1988).
16 “Artigo 156: compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar” (Constituição Federal de 1988).
valor econômico é suportado exclusivamente pelo contribuinte (por exemplo: o imposto sobre propriedade de veículos automotores - IPVA) e “indireto”, quando a carga financeira tem condições de ser transferida a terceiro (por exemplo: o imposto sobre produtos industrializados - IPI). Por sua vez, é dita “pessoal” ou “subjetiva” a carga tributária determinada de acordo com a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária (por exemplo: o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - IR) e “real” ou “objetivo” quando recai apenas sobre a matéria tributável, não importando as qualidades individuais do contribuinte (por exemplo: o imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU).
Parte da doutrina, a exemplo de Sacha Calmon Navarro Coelho e Misabel Abreu Machado Derzi não aceitam esta divisão, sustentando que os impostos são sempre pessoais e que inexistem impostos reais17
. Porém Kiyoshi Harada, discordando da opinião da referida doutrina, argumenta que:
[...] se fosse correto afirmar que não existe imposto real, porque quem paga imposto é a pessoa e não a coisa, seria correto concluir, também, que não existe o direito real, mas tão-somente o direito pessoal, porque o titular do direito real é a pessoa (física ou jurídica) e não a propriedade imóvel, por exemplo18.
Desse modo, não há como não reconhecer a existência de impostos pessoais e reais, como também se deve ter em linha de conta que a Constituição Federal de 1988, com a introdução de elementos pessoais nos impostos considerados reais, acabou estreitando essa divisão. A integração de elementos pessoais acontece, por exemplo, quando uma legislação municipal, ao regular o imposto sobre propriedade territorial urbana, reduz o imposto sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não possua outro (Súmula no
539, do Supremo Tribunal Federal)19
. É o exame do caso concreto que dirá se existe a predominância, ou não, de aspectos objetivos (reais) sobre os subjetivos (pessoais)20
.
17 Calmon Navarro Coelho e Misabel Abreu Machado Derzi apud HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na Constituição de 1988: tributação progressiva. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 152.
18 HARADA, Kiyoshi. 1991. Op. cit. p. 155.
19 BRASIL, Jurisprudência. Enunciado de Súmula no
539. Sessão Plenária do Supremo Tribunal Federal, de 03 de dezembro de 1969. “É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro”. Publicado no DJ em: 10 de dezembro de 1969, p. 5934. Disponível em: <http://www.stf.gov.br>. (Acesso em: 25 jul. 2008).
1.1.2 Competência tributária
Em decorrência do princípio federativo21
, a Constituição Federal de 1988 definiu a competência para a instituição dos tributos de cada um dos entes da Federação brasileira. Como é sabido, no Estado Federal brasileiro, coexistem três entidades políticas autônomas e independentes: a União, os Estados e os Municípios, além do Distrito Federal, que se situam no mesmo plano de igualdade porque juridicamente parificadas, cujos poderes e competências são extraídos diretamente do texto constitucional.
Conforme Kiyoshi Harada é justamente essa ausência de hierarquia entre os entes federados que fez com que o Constituinte de 1988 “estabelecesse a repartição de competência legislativa de cada uma”, para delimitar “o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público interno” principalmente em se tratando de matéria tributária, “que mereceu um tratamento específico em atenção à tipicidade da Federação brasileira, onde o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos”. De outro modo o contribuinte poderia ser surpreendido com o mesmo tipo de imposto instituído por duas ou mais entidades públicas22
.
É por isso que cada uma das pessoas jurídicas de direito público (a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios), tem sua competência tributária determinada pela Constituição Federal de 1988. Essa parcela do poder tributário, direcionada a cada um dos entes federados, é indelegável, mas as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, podem ser atribuídas a pessoas jurídicas de direito público. Também a simples função de arrecadar, “função de simples caixa”, pode ser atribuída a pessoas de direito privado23
.
Contudo, o exercício dessa competência tributária pelos entes federados não é absoluto, pois o próprio sistema tributário impõe limitações, ora no interesse do cidadão ou da sociedade, ora no interesse do relacionamento entre as próprias pessoas jurídicas titulares de competência tributária.
Desse modo, a Constituição Federal de 1988, ao passo que trata da competência tributária, demarca os limites ao poder de tributar e dispõe sobre os princípios norteadores do ordenamento jurídico tributário (artigos 150 a 152, da Constituição Federal de 1988). As limitações à competência tributária também estão previstas nos artigos 9º a
21 “Artigo 1º: a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito [...]” (Constituição Federal de 1988). 22 HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit., p. 328.
11, do Código Tributário Nacional, que consistem em princípios e normas jurídicas, consubstanciadas em vedações constitucionais, que têm por objetivo a garantia do cidadão contra o abuso do poder de tributar do Estado. Ao tratar do tema, Kiyoshi Harada pontua que:
Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competência tributária que, por si só, já é uma limitação ao poder de tributação, na medida em que a outorga de competência privativa a uma entidade política implica, ipso fato, a vedação do exercício dessa competência por outra entidade política não contemplada, a Constituição Federal de 1988 prescreveu inúmeros princípios tributários, visando à preservação do regime político adotado, à saúde da economia, ao respeito aos direitos fundamentais e à proteção de valores espirituais24.
Explica que “esses princípios expressos, juntamente com os implícitos, que decorrem dos primeiros, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais”, juntos formam “o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributação do Estado”. Esses princípios tributários são conhecidos, desse modo, como “limitações constitucionais ao poder de tributar” 25
e são, dentre outros: o princípio da legalidade; o princípio da anterioridade; o princípio da igualdade; o princípio da capacidade contributiva; o princípio da vedação de confisco; o princípio da liberdade de tráfego; o princípio da competência tributária privativa; o princípio da territorialidade e o princípio da imunidade.
O princípio da legalidade garante que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]” (artigo 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988).
Pelo princípio da anterioridade, nenhum tributo pode ser exigido: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (princípio da irretroatividade tributária) e b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (princípio da anterioridade da lei) (artigo 150, inciso III, alíneas “a” e “b”).
Em matéria tributária, o princípio da isonomia é decorrência do artigo 5º, da Constituição Federal de 1988, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
24 HARADA, Kiyoshi. 2001. Op. cit., p. 329. 25 Idem, ibidem, p. 328.
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (artigo 150, parágrafo II, da Constituição Federal de 1988).
Por meio do princípio da capacidade contributiva, o ônus tributário é repartido segundo a capacidade econômica do contribuinte, no sentido da justiça fiscal. Prescreve o artigo 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal de 1988, in verbis:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O princípio da vedação de confisco proíbe à Administração Tributária tomar posse dos bens dos particulares, ou seja, “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios” fazer uso “do tributo com efeito de confisco” (artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal de 1988), decorrência do direito à propriedade, assegurado pelos artigos 5º, inciso XXII e 170, inciso II, da Constituição Federal de 1988:
Artigo 5º: todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]; XXII - é garantido o direito de propriedade; [...]. Artigo 170: a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: [...]; II - propriedade privada; [...].
Também é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público, conforme disposição do artigo 150, inciso V, da Constituição Federal de 1988.
O princípio da competência tributária privativa veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, legislarem sobre os tributos que não sejam de suas competências.
Pelo princípio da territorialidade, os entes tributantes só podem legislar dentro dos seus limites territoriais, ou seja, a lei federal, editada pela União, terá validade em todo o território nacional, enquanto que a lei estadual somente dentro dos limites territoriais deste e a lei municipal, da mesma forma, só terá validade dentro de seu território.
O princípio da imunidade subdivide-se em imunidade recíproca e imunidade genérica. Pelo princípio da imunidade recíproca, nenhuma entidade federada poderá exigir imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços de outros. A fundamentação legal é ao
artigo 150, inciso VI, alínea “a”, in verbis: “artigo 150: sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; [...]”. São conhecidas como imunidades genéricas às hipóteses previstas nas letras “b”, “c” e “d”, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal de 1988:
Artigo 150: sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]; VI - instituir impostos sobre: [...]; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
A imunidade, ao contrário da isenção26
, deve ser interpretada de forma ampla, porém, não pode ultrapassar as restrições da própria Constituição Federal de 198827
.
Feitas essas apresentações sobre o sistema tributário brasileiro, passa-se a definir o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, ressaltando-se que nesse momento o tema é apresentado da forma como positivado no direito tributário brasileiro, sem a pretensão de se interpretar o texto da lei, cuja abordagem teórica será esmiuçada no último capítulo da pesquisa.
1.2 IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO - IPTU
Na forma esposada pelo artigo 156, da Constituição Federal de 1988, compete aos Municípios instituir impostos sobre: a) a propriedade predial e territorial urbana; b) transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição; e c) sobre os serviços de qualquer natureza.
Desse modo, verifica-se que o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU é um imposto de competência dos Municípios, que tem como função típica a arrecadação de numerários para a municipalidade e tem a grande vantagem de ser um imposto difícil de ser sonegado. Trata-se, na verdade, de “dois” impostos, fundidos na propriedade imobiliária urbana: o “territorial”, que incide sobre os terrenos sem nenhuma benfeitoria, e o “predial”, este sobre prédios, casas, etc.
26 “Isenção é a dispensa do tributo devido, feita por expressa disposição da lei” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 171.
Conforme Hugo de Brito Machado, “quando se diz que o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU é um único imposto que incide sobre a propriedade imobiliária urbana”, quer-se dizer, apenas, “que o fato gerador desse imposto é a propriedade do imóvel, seja edificado ou não. Não são dois impostos, um sobre terreno e outro sobre edificações” 28
.
Como já salientado, o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU é um imposto de natureza real, porque incide sobre a coisa, isto é, sobre o terreno e sobre as casas e prédios, e não sobre as pessoas. Também é um imposto direto, pois reúne numa só pessoa o contribuinte de direito e de fato, qual seja, o sujeito passivo. Os imóveis tributados são aqueles situados na zona urbana do Município, definida sob o critério geográfico e não pelo critério da destinação (artigo 32, do Código Tributário Nacional29
). O Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU poderá ser progressivo. É o que prevê o parágrafo 1º, do artigo 156, da Constituição Federal d e 1988, in verbis:
Artigo 156: compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; [...]. Parágrafo 1º: sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o artigo 182, parágrafo 4º, inciso II30, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Também é importante ressaltar que a progressividade do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, nos termos de lei municipal, deverá assegurar o cumprimento da função social da propriedade. É o que se extrai da interpretação do artigo 5º, inciso XXIII, da Constituição Federal de 1988:
Artigo 5º: todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
28 MACHADO, Hugo de Brito. 2004. Op. cit., p. 369.
29 “Artigo 32: o imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador à propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. Parágrafo 1º: para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado. Parágrafo 2º: a lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior” (Código Tributário Nacional).
30 “Artigo 182: a política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. [...]. Parágrafo 4º: é facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: [...]; II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; [...]” (Constituição Federal de 1988).
propriedade, nos termos seguintes: [...]; XXIII - a propriedade atenderá a sua função social; [...].
Assim, há que se atentar ao fato de que o mesmo texto constitucional que assegura o direito de propriedade, diz que esta deve atender a sua função social. Mais adiante, a Constituição Federal de 1988 explica que a propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no Plano Diretor (artigo 182), sendo que os parágrafos 1º e 2º, do artigo 182, prescrevem que o Plano Diretor, aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico da política de desenvolvimento e de expansão urbana31
.
Nos termos do artigo 32, caput, do Código Tributário Nacional, a hipótese de incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU alcança não só a propriedade em si, mas também os casos de posse e domínio útil de bem imóvel por acessão de natureza física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. Portanto, o fato gerador desse imposto é constituído, nos termos do Código Tributário Nacional, pela propriedade, pelo domínio útil e pela posse de um imóvel urbano. Da mesma forma, será contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU o sujeito que se encontrar no exercício da propriedade, posse ou domínio útil do imóvel urbano por ocasião da data do seu lançamento. O artigo 34, do Código Tributário Nacional concebe que o “contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”.
Para esse momento importa apenas a apresentação do texto da lei. No último capítulo dessa pesquisa o tema será retomado de forma mais amiúde, no sentido da apresentação da discussão doutrinária e jurisprudencial que envolve o fato gerador do Predial e Territorial Urbano - IPTU e o contraponto da imunidade tributária que pode incidir sobre esse imposto em espécie.
31 “Artigo 182: a política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. Parágrafo 1º: o plano diretor, aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico da política de desenvolvimento e de expansão urbana. Parágrafo 2º: a propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor. [...]” (Constituição Federal de 1988).
1.3 DIREITO PATRIMONIAL
Segundo o artigo 32, do Código Tributário Nacional, a hipótese de incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU são a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município, cuja análise implica na necessária definição prévia desses institutos regulados pelo direito civil.
O direito civil brasileiro tem como objeto de direito, os bens, assim concebidas as coisas materiais ou imateriais que têm valor econômico e que podem servir de objeto a uma relação jurídica, sendo que os vocábulos “bens” e “coisas”, em suas definições, possuem extensões diferentes.
No aspecto geral, bens é o conjunto de coisas que, tendo um valor apreciável, formam o patrimônio ou a riqueza de uma pessoa, física ou jurídica de direito privado ou público, como móveis, imóveis, semoventes, ações, direitos etc. O patrimônio é o conjunto dos bens de alguém a que se pode atribuir valor econômico, compreendendo a propriedade, direitos reais, pessoais e obrigacionais, ativos e passivos, ou seja, tudo o que é suscetível de
utilização ou valor, servindo de elemento para formar o acervo econômico e objeto de direito32
. Para o direito, bem é coisa que tem valor econômico ou moral, não importando que seja corpóreo ou incorpóreo33
.
Por sua vez, “coisa”, no aspecto geral, é tudo o que existe e subsiste por si, independente do espírito. No aspecto jurídico, significa tudo o que é percebido pelos sentidos e pode apresentar utilidade para o ser humano, quando, então, se caracteriza como “bem material”. Também são coisas, juridicamente, os direitos, ações ou fatos humanos, e outros que, não sendo coisas, são bens protegidos pela Lei, como a vida, a honra e a liberdade, por exemplo,34
.
Em suma, “coisa” é tudo o que existe objetivamente com exclusão do ser humano, já “bens” são coisas que, por serem úteis e raras, são suscetíveis de apropriação e contêm valor econômico. Portanto, as coisas são o gênero do qual os bens são espécies.
O direito patrimonial, também chamado de “direito das coisas”, encontra-se regulado no Código Civil de 2002, Parte Especial, que apresenta cinco livros, sendo que o terceiro trata do “direito das coisas”. O referido Livro III, composto dos artigos 1.196 a
32 MIRANDA, Darcy Arruda de. Anotações ao código civil brasileiro. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 39.
33 GUIMARÃES, Deocleciano Torrieri. Dicionário técnico jurídico. 2. ed. São Paulo: Rideel, 1999. p. 127. 34 Idem, ibidem, p. 174.
1.510, traz em seu Título I a posse, no Título II os direitos reais, no Título III a propriedade, no Título IV a superfície, no Título V as servidões, no Título VI o usufruto, no Título VII o uso, no Título VIII a habitação, no Título IX o direito do promitente
comprador e no Título X o penhor, a hipoteca e a anticrese. Como se vê, o Código Civil de 2002 insere a propriedade no rol das espécies de direito das coisas.
O direito patrimonial existe para regular o domínio dos seres humanos sobre os bens e o modo de sua utilização econômica. Na definição de De Plácido e Silva, o “direito patrimonial é designação de caráter genérico dada a toda sorte de direito que assegure o gozo ou fruição de um bem patrimonial, ou seja, uma riqueza ou qualquer bem, apreciável monetariamente” 35
. Assim sendo, pode-se dizer que o direito patrimonial tem como fundamento apenas o direito real. Nas palavras de Maria Helena Diniz, “se o direito das coisas disciplina relações jurídicas que dizem respeito a bens que podem ser apropriados pelo ser humano, claro está que ele inclui tão-somente os direitos reais”.
Ressalte-se que a par dos direitos reais, o direito civil traz os direitos pessoais de caráter patrimonial. Direito real é o vínculo que liga uma pessoa a um bem, material ou imaterial, sendo absoluto, oponível a todos, como, por exemplo, o penhor, as quotas de capital ou ações e o direito autoral. Por sua vez, o direito pessoal é a nova denominação para direitos obrigacionais, ou seja, é um direito relativo a uma pessoa, o vínculo se estabelece entre pessoas determinadas36
. Nas palavras de De Plácido e Silva:
Os direitos pessoais, embora possam ser considerados economicamente, e se integrem, nestas condições, no patrimônio de alguém, por natureza, não são patrimoniais porque, em princípio, estão fora do comércio e se mostram inalienáveis. Mas, quando vêm integrando relações obrigacionais, identificam-se como direitos patrimoniais, tais como os reais37.
O Código Civil de 2002 divide o direito das coisas em direitos decorrentes da posse38
e direitos reais39
. A doutrina apresenta diversas classificações. Conforme Maria Helena Diniz40
:
A classificação dos direitos reais deve ser elaborada segundo o critério da extensão de seus poderes. De forma que a propriedade seria o núcleo do sistema
35 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. 23. ed., atual. por Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 474.
36 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro: direito das coisas. 9. ed., v. 4. São Paulo: Saraiva, 1994. p. 8.
37 SILVA, De Plácido e. Op. cit., p. 474.
38 “Artigo 1.196: considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade” (Código Civil de 2002).
39 Artigo 1.225: são direitos reais: I - a propriedade; II - a superfície; III - as servidões; IV - o usufruto; V - o uso; VI - a habitação; VII - o direito do promitente comprador do imóvel; VIII - o penhor; IX - a hipoteca; X - a anticrese; XI - a concessão de uso especial para fins de moradia; XII - a concessão de direito real de uso” (Código Civil de 2002).
dos direitos reais devido estar caracterizada pelo direito de posse, uso, gozo e disposição. A posse aparece como exteriorização do domínio. Os demais direitos reais formam categorias distintas conforme atinjam o jus disponendi, utendi ou fruendi41.
Para este estudo, optou-se pela classificação adotada pelo legislador civil, muito embora se reconheça a existência de muitas outras formas de se classificarem os direitos reais. De acordo com o artigo 1.228 do Código Civil: “o proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha”. Como se vê, o legislador civil brasileiro optou pela tradicional classificação romana do jus utendi, jus fruendi e jus Abu tendi.
De acordo com o Código Civil de 2002, a propriedade consiste em vários direitos elementares que podem ou não estar reunidos nas mãos do proprietário do bem. Quando acontece a transferência de um desses direitos elementares a um terceiro, este terceiro passa a ter o direito real sobre coisa alheia, isto é, ocorre uma concorrência de direitos em relação a uma mesma coisa: o direito de propriedade e o direito real sobre coisa alheia.
Mesmo quando se trata de direitos reais sobre coisas alheias tem-se como objeto a propriedade, já que, extinguindo-se o direito real limitado, seja pelo decurso do tempo ou por algum outro motivo de extinção, consolidam-se novamente na pessoa do proprietário todos os poderes jurídicos ou faculdades inerentes a seu direito de propriedade, falando-se, assim, em propriedade plena. Nas palavras de Maria Helena Diniz:
A propriedade é a plenitude do direito sobre a coisa; as diversas faculdades, que nela se distinguem, são apenas manifestações daquela plenitude. Entre a propriedade e os direitos reais sobre coisa alheia, há uma relação de tal ordem que estes são projeções daquela, que não perde nenhuma de suas características pelo fato de se constituírem os demais. Daí falarem os alemães em “elasticidade da propriedade”, uma vez que extintos os direitos limitados (usufruto, anticrese, hipoteca etc.) readquire ela sua antiga plenitude42.
Na concepção de Darcy Arruda de Miranda, o “patrimônio” é o conjunto dos bens de alguém a que se pode atribuir valor econômico, compreendendo a propriedade, direitos reais, pessoais e obrigacionais, ativos e passivos43
.
Já o “direito patrimonial”, também chamado de direito das coisas ou direito real, consiste em um conjunto de normas que regem as relações jurídicas concernentes aos bens
41 Idem, ibidem, p. 16.
42 DINIZ, Maria Helena. Op. cit., p. 89. 43 MIRANDA, Darcy Arruda de. Op. cit., p. 39.
materiais ou imateriais suscetíveis de apropriação pelo ser humano (suscetíveis de valor econômico) 44
.
A “propriedade”, por sua vez, é o mais amplo dos direitos patrimoniais. Em sentido genérico, abrange as coisas corpóreas e incorpóreas. Trata-se de um direito real por excelência, que confere ao seu titular os direitos, ou atributos, de uso, gozo e disposição da coisa, além do de poder reavê-la de quem quer que injustamente a possua ou detenha, bem como o exercício do direito de propriedade deve pautar-se em compasso com as suas finalidades econômicas e sociais (Código Civil, artigo 1.228 e parágrafo 1º45
). Em sentido mais estrito, chama-se “domínio”, que tem como objeto as coisas corpóreas. Na definição de Lafayette46
, “domínio é o direito real que vincula e legalmente submete ao poder absoluto da nossa vontade a coisa corpórea, na substância, acidentes e acessórios”.
Nos termos do Código Civil de 2002, a aquisição da propriedade se dá: a) por usucapião (artigos 1.238 a 1.244):
Artigo 1.238: aquele que, por quinze anos, sem interrupção, nem oposição, possuir como seu um imóvel, adquire-lhe a propriedade, independentemente de título e boa-fé; podendo requerer ao juiz que assim o declare por sentença, a qual servirá de título para o registro no Cartório de Registro de Imóveis;
b) pelo registro do título (artigos 1.245 a 1.247): “artigo 1.245: transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis”. Enfatiza o legislador civil de 2002, que “enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel” (parágrafo 1º, do artigo 1.245). Do mesmo modo, “enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel” (parágrafo 2º, do artigo 1.245). O registro do título é considerado eficaz “desde o momento em que se apresentar o título ao oficial do registro, e este o prenotar no protocolo” (artigo 1.246); e
c) por acessão, que pode se der por formação de ilha, aluvião, avulsão, abandono de álveo e plantações ou construções (artigos 1.248 a 1.259).
O “domínio útil” é conceito relacionado ao direito real de enfiteuse, a que se referia o Código Civil de 1916 (artigos 678 a 694). Nos termos do artigo 678, daquele Código, in verbis:
Artigo 678: dá-se a enfiteuse, aforamento, ou emprazamento, quando por ato entre vivos, ou de última vontade, o proprietário atribui a outrem o domínio útil
44 DINIZ, Maruá Helena. Op. cit., p. 88-9.
45 “Art. 1.228: o proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha” (Código Civil de 2002).
do imóvel, pagando a pessoa, que o adquire, e assim se constitui enfiteuta, ao senhorio direto uma pensão, ou foro, anual, certo e invariável.
No Código Civil de 1916, a enfiteuse, “no qual está inserido o conceito de domínio útil”, estava prevista como um dos direitos reais: “artigo 674: são direitos reais, além da propriedade: I - a enfiteuse [...]”. Já o Código Civil de 2002 não enumera a enfiteuse entre os direitos reais (artigo 1.225, que substituiu o anterior artigo 674), “isto porque, em seu artigo 2.038, proibiu a constituição de novas enfiteuses, reconhecendo validade, contudo, às já existentes, às quais mandou aplicar as disposições do Código Civil de 1916”. Em assim sendo, “a enfiteuse (para as ainda existentes) continuam classificadas como direitos reais sobre imóveis, sendo, portanto, válido ao Código Tributário Nacional definir o domínio útil como fato gerador” 47
.
De qualquer modo, o certo é que o domínio útil é uma espécie de desmembramento da propriedade que pertence ao titular da enfiteuse, por oposição ao domínio direto que concerne ao patrimônio do proprietário de origem48
. O enfiteuta é chamado, de “quase proprietário”. Conforme a constatação de Carlos Araújo Leonetti:
Nos dias atuais, a enfiteuse, no Brasil, como instituto de direito privado, é praticamente inexistente, na prática. O aforamento subsiste em regra geral, tão-somente como instituto de direito público, em especial, o administrativo, incidindo sobre os imóveis federais denominados de “terrenos de marinha” (Decreto-lei nº 9.760, de 05 de setembro de 194649) 50.
Por fim, a “posse” é concebida como a “situação essencialmente fática que consiste no comportamento, por parte de alguém, pessoa física, jurídica ou a esta equiparada, como se fosse proprietário de um determinado bem, sendo-o, ou não”. O possuidor é chamado de “aparente proprietário” 51
. É o que se extrai do texto do artigo 1.196, do Código Civil de 2002: “considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade”.
Por sua vez, “considera-se detentor aquele que, achando-se em relação de dependência para com outro, conserva a posse em nome deste e em cumprimento de ordens ou instruções suas”, sendo que “aquele que começou a comportar-se do modo como
47 KARKACHE, Sergio. O Imposto de Transmissão Inter Vivos - ITBI incide sobre o domínio útil? O que é domínio útil? In: Artigos de Professores, Direito Tributário, 11 jan. 2005. Disponível em:
<http://www.cursoaprovacao.com.br/cms/artigo.php?cod=992>. (Acesso em: 01 ago. 2008. p. 1. 48 LEONETTI, Carlos Araújo. O Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU e a função social da propriedade. [s.d.]. Disponível em: <http://www.buscalegis.ufsc.br/arquivos/Iptu.html>. (Acesso em: 01 ago. 2008). p. 1.
49 BRASIL, Legislação. Decreto-lei nº 9.760, de 05 de setembro de 1946. Dispõe sobre os bens imóveis da União e dá outras providências. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Decreto-Lei/Del9760.htm>. (Acesso em: 01 ago. 2008). 50 LEONETTI, Carlos Araújo. Op. cit., p. 1. 51 LEONETTI, Carlos Araújo. Op. cit., p. 1.
prescreve este artigo, em relação ao bem e à outra pessoa, presume-se detentor, até que prove o contrário” (artigo 1.198 e parágrafo único, do Código Civil de 2002).
Na interpretação de Edilson Pereira Nobre Júnior:
Dentre as teorias subjetiva, elaborada por Savigny, a demandar a presença conjunta do corpus (poder físico sobre a coisa), aliado ao animus (intenção de ter a coisa como sua), e a objetiva, oriunda do engenho de Jhering, calcada na visibilidade do domínio, onde sobreleva a destinação econômica do bem, o artigo 1.196 do Código Civil [de 2002] se perfilou a esta, basicamente repetindo o texto do artigo 48552 do diploma de 191653.
Desse modo, a posse continua a ser considerada, “como afirma Dilvanir José da Costa, como direito especial, ou instrumento indispensável à manifestação dos direitos reais”54
. De acordo com Teori Albino Zavascki:
Segundo a exposição de motivos da Comissão que elaborou o anteprojeto, a manutenção das principais regras que regulam a posse como simples poder manifestado sobre uma coisa (a que se pode denominar “posse simples”, em contraposição à “posse qualificada”55), representa demonstração cabal da objetividade crítica, que assim buscou “salvaguardar o cabedal da valiosa construção doutrinária e jurisprudencial resultante de mais de meio século de aplicação”56.
Portanto, o legislador civil de 2002 mantém a noção, que já estava presente no artigo 485, do Código Civil de 1916, da posse como “exercício de poderes inerentes à propriedade, que está de acordo com a doutrina objetiva, que descreve a posse como exteriorização da propriedade” 57
.
Nos termos do Código Civil de 2002, a posse é adquirida desde “o momento em que se torna possível o exercício, em nome próprio, de qualquer dos poderes inerentes à propriedade” (artigo 1.204), podendo ser adquirida: a) pela própria pessoa que a pretende ou por seu representante; e b) por terceiro sem mandato, dependendo de ratificação (artigo 1.205).
52 “Artigo 485: considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício pleno, ou não, de algum dos poderes inerentes ao domínio, ou propriedade” (Código Civil de 1916).
53 NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. A posse e a propriedade no novo Código Civil. Texto de exposição realizada durante o Seminário “Grandes Temas Jurídicos: o novo Código Civil”, no dia 14 de junho de 2002, com pequenos acréscimos, tecidos em decorrência de sua adaptação à palestra proferida no Simpósio Norte-Riograndense de Direito Civil, no dia 25 de outubro de 2002. Disponível em:
<http://www.jfrn.gov.br/docs/doutrina180.doc>. (Acesso em: 02 ago. 2008). p. 2. 54 Dilvanir José da Costa apud NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. Op. cit., p. 3.
55 “[...] “posse qualificada”, [é] marcada por um elemento fático caracterizador da função social: é a posse exercida a título de moradia e enriquecida pelo trabalho ou por investimentos” (ZAVASCKI, Teori Albino. A tutela da posse na constituição e no novo código civil In: BDJur, Revista do Superior Tribunal de Justiça, Brasília, DF, 2007. Disponível em: <http://bdjur.stj.gov.br/dspace/handle/2011/10336>. Acesso em: 03 ago. 2008. p. 10) (grifo do original).
56 ZAVASCKI, Teori Albino. Op. cit., p. 9 (grifos do original).
57 SANTIAGO, Mariana Ribeiro. Teoria subjetiva da posse. In: Jus Navigandi, Teresina, ano 8, nº 320, 23 maio 2004. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5277>. Acesso em: 03 ago. 2008. p. 2.
Na previsão do Código Tributário Nacional, a propriedade, a posse e o domínio útil, nos termos supra-definidos, integram a norma geral que define o fato gerador do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU (artigo 32, do Código Tributário Nacional).
Seguindo a linha de estudo proposta, no capítulo seguinte aborda-se a origem do instituto da imunidade tributária, sua definição, classificação e os limites do pode de tributar, observando-se as necessidades e benefícios que justificam sua inserção constitucional, ainda no sentido do direito positivo, sem a apresentação de eventuais discussões doutrinárias e jurisprudenciais, objetos de estudo do último capítulo desta pesquisa.
2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
2.1 DEFININDO IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
As competências tributárias, como visto, são definidas pela Constituição Federal de 1988. Na sua função de determinar a competência, em situações específicas e textualmente expressas, a Constituição Federal de 1988 protege algumas pessoas, bens ou situações, da incidência tributária. Trata-se da imunidade tributária, concebida como uma particularidade inserida no tema da competência tributária, que faz com que a instituição de certo tributo58
, de competência de certa entidade federada, seja feita com ressalvas. Desse modo, tem como finalidade limitar o poder de tributar. Conforme Eduardo Soares de Melo:
O objetivo da imunidade é a preservação de valores considerados como de superior interesse nacional, tais como a manutenção das entidades federadas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às informações59.
Contudo, ainda segundo o citado autor, a natureza jurídica da imunidade tributária “não tem encontrado consenso doutrinário”, eis que “se de um lado se cogita tratar-se de ‘limitação constitucional ao poder de tributar’”, de outro lado a cogitação é no sentido de que se trata “de normas constitucionais estabelecendo a incompetência das pessoas políticas para expedir regras tributárias, relativamente à específicas situações”. De qualquer modo “é proibida a atuação do legislador ordinário na instituição de determinados tributos, tendo em vista as precisas materialidades e pessoas participantes das relações jurídicas” 60
.
O texto constitucional que trata da imunidade tributária é o artigo 150, inciso VI, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituírem impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda uns dos outros.
58 “Em edições anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora de seu alcance” (MACHADO, Hugo de Brito. 2004. Op. cit., p. 266); “Quanto aos casos de imunidade, cuidaremos deles mais adiante. Nesse momento, impende notar que a maioria deles referem-se a impostos. No entanto, existem vários casos de imunidades relacionadas a taxas (Constituição Federal de 1988, artigo 5º, incisos XXXIV, LXXIV, dentre outros) e também em relação a contribuições sociais (Constituição Federal de 1988, artigo 195, inciso II, in fine, e parágrafo 7º). Ou seja, podemos dizer que, do ponto de vista jurídico, é possível que a imunidade abranja qualquer forma tributária, desde que a hipótese seja delineada pela Constituição Federal de 1988” (ROCHA, João Marcelo Oliveira. Direito tributário. In: Módulos, nº IX, teoria: imunidade tributária: aspectos conceituais. 3. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2005. p. 3-4).
59 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2002. p. 110. 60 Idem, ibidem, p. 111 (grifo do original).
