D estarte, iniciemos tratando da sub-espécie taxa de serviço público. C omo é evidente pelo próprio nome, e torna-se ainda mais em virtude da redaçã o do artigo 145, II, da C onstituiçã o F ederal, o comportamento tributado por esse tipo de taxa é a prestaçã o, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível pelo E stado, diretamente ou pela via de particular contratado em regime de D ireito Público.
C om efeito, por ser o obj eto dessas taxas um instituto próprio do Direito A dministrativo, buscamos a sua conceituaçã o na literatura produzida por C elso A ntônio B andeira de Mello, que, com a precisã o que lhe é peculiar, presta a definiçã o do que é serviço público:
“Serviço público é toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material destinada à satisfaçã o da coletividade em geral, mas fruível singularmente pel os administrados, que o E stado assume como pertinente a seus deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de D ireito Público – portanto, consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições especiais -, instituído em favor dos interesses definidos como públicos no sistema normativo”
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A partir disto, sabendo a estrutura lógica da regra-matriz, o conceito de taxa e o conceito de serviço público, podemos iniciar a subsunçã o das características normativas
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C A R R A Z Z A , R oque A ntoni o. C ur so de dir eito constitucional tr ibutár i o. 30ª ed. S ã o Paulo, Malheiros E ditores, 2015. p. 637.
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B A ND E IR A D E ME L L O, C elso A ntônio. C ur so de dir eito administr ativo. 32ª ed. Sã o Paulo, Malheiros E ditores, 2015. p. 695.
próprias da taxa à referida estrutura da norma matriz, mostrando como seria a fórmula geral das regras-matriz de incidê ncia tributária das taxas de serviço público.
B em, iniciando pelo descritor, de acordo com o artigo 79 do C ódigo T ributário Nacional (C T N)
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, o critério material das taxas de serviço público é a utilizaçã o, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados por qualquer pessoa jurídica de direito público interno.
E ssas pessoas jurídicas de direito público interno sã o os entes federados, ou seja, qualquer município ou estado, o D istrito F ederal e a Uniã o F ederal. Uma advertê ncia, contudo, é necessária. No próprio conceito de serviço público enunciado por C elso A ntônio B andeira de Mello, note existir uma passagem com os termos “presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de Direito Público”.
Ora, nã o é necessário, portanto, que o E nte E statal crie sempre, para todo serviço público, um aparato administrativo próprio para tanto. B asta que ele ofereça a utilidade ou comodidade material à coletividade, na condiçã o de titular do dever de prestar, sob um regime de direito público, ou seja, sem o objetivo de auferir lucros e sob as normas gerais que devem reger a administraçã o pública, ainda que quem efetivamente execute as atividades necessárias para tanto seja um particular investido de tal competê ncia pela administraçã o.
Sobre a característica da especificidade, há dispositivo legal com o objetivo de defini-la, qual seja, o artigo 79, II, do C ódigo T ributário Nacional (C T N):
“A rt. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: ( ...)
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervençã o, de utilidade, ou de necessidades públicas;”
D e fato, nã o podem ser desconsideradas as manifestações do legislador nesse sentido, sob pena de se perder o objetivo de correspondê ncia objeto-linguagem, e, logo, perder o caráter descritivo essa mesma linguagem, despindo-se, por consequê ncia, do seu caráter científico. A pesar disto, praticamente em todos os casos, a linguagem científica é mais precisa para descrever os institutos, pois costuma ser muito mais acurada e resultar de muito mais bem fundamentadas reflexões. A ssim, desde que essa linguagem nã o desconsidere a do legislador, mas explique dentro das definições dele, preferimos sempre trabalhar com excertos
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“A rt. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por el e usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizaçã o compulsória, sejam postos à sua disposiçã o mediante ati vidade admini strativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervençã o, de utilidade, ou de necessidades públ icas;
científicos que consideramos apropriados, ou seja, com bom poder explicativo sobre o fenômeno jurídico em questã o.
Nesse sentido, L uís E duardo Schoueri faz excelente e suscinta explicaçã o:
“O requisito da especificidade tem a ver com a possibilidade de o serviço ser medido em unidades. Ou seja: a taxa cobrada por um serviço público nã o se presta para a atividades constantes do E stado. O serviço a ser remunerado por uma taxa tem um começo e um fim. A ssim, por exemplo, o serviço de emissã o de um passaporte pode bem ser remunerado por uma taxa. S e o contribuinte necessitar de vários documentos; cada taxa será específica para um serviço determinado.”
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D ivisibilidade, por sua vez, é definida pelo legislador, no C ódigo T ributário Nacional (C T N) , do seguinte modo:
“A rt. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: ( ...)
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilizaçã o, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”
A dotamos, por coerê ncia teórica, explicaçã o do mesmo autor para explicar esse conceito:
“Quanto à divisibilidade, opõe-se ela a serviços gerai s, voltados à coletividade em geral. Presente, no caso, a ideia de que os serviços a serem remunerados por uma taxa devem ser imputáveis ao contribuinte em questã o, nã o à coletividade.”
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C onquanto consideremos também muito boas as considerações de R oque A ntonio C arrazza
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, endossando R enato A lessi, e B ernardo R ibeiro de Moraes
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, que sã o praticamente idê nticas até mesmo na redaçã o, elas incorrem no grave erro, já referido, de desconsiderar o que foi dito pelo legislador, invertendo a significaçã o dos dois conceitos há pouco explicados ( específico e divisível)
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. 55
SC HOUE R I, L uís E duardo. D ir eito tr ibutári o. 5ª ed. Sã o Paul o, Saraiva, 2015. p. 192. 56
Idem, p. 192. 57
C A R R A Z Z A , R oque A ntoni o. C ur so de dir eito constitucional tr ibutár i o. 30ª ed. S ã o Paulo, Malheiros E ditores, 2015. p. 629-630.
58
MOR A E S, B ernardo R ibeiro de. D outr ina e pr ática das taxas. S ã o Paulo, Quartier L atin, 2007. p. 178-180. 59
F azemos nota, neste ponto, que consi deramos também ser i napropriada a expressã o legislativa, nos incisos II e III do já referido artigo 79. S egundo o significado corrente, em linguagem nã o-tecnica, dos termos “específico” e “divisível”, estariam corretos R oque C arrazza e B ernardo R ibeiro de Moraes em permutar as definições dadas para cada um desses termos. C ontudo, nos inci sos sobreditos, o legislador fez questã o de explicitar o que entendia por cada um desses vocábulos.
E m que pese considerarmos equi vocada a manifestaçã o legislati va, nã o é por isto que podemos, em nossa condiçã o de estudi osos, substituir-nos ao legislador, pretendendo fazer sem efeito determinado texto seu. Há, nessa atitude, óbvios problemas de legitimidade e competê ncia consti tucional. E ntretanto, esses erros devem servir como advertê ncia ao parlamentar que quer exercer funçã o científica em sua ati vidade legislati va. E mbora assista a ele essa prerrogativa, dificil mente, será o melhor modo de tratar as normas, pelo que deve se abster de fazê -lo.
E xceçã o a isto, no próprio C ódigo T ributári o Naci onal (C T N) , é o conceito de tributo do artigo 3º , que é elogiável. Porém, por nã o ser esta a regra sequer no próprio C ódigo, que é uma extraordinária obra legislati va,
Quanto à definiçã o de utilizaçã o efetiva ou potencial, por ser parte do objeto central deste trabalho, será tratado em capítulo próprio, mais detidamente.
Há de se voltar, entã o, para a a identificaçã o dos elementos componentes da regra- matriz nas taxas de serviço. Procederemos, desta feita, a tanto.
L embramos, aqui a estrutura da regra-matriz de incidê ncia tributária: D { [ C m(v.c).C e.C t]→ [ C p(Sa.Sp).C q(bc.al)] }
B em, o dever-ser, como já exposto em colocaçã o brilhante de Paulo de B arros C arvalho, é neutro e próprio a qualquer norma jurídica, pelo que nã o muda.
O critério material é a prestaçã o de serviço público específico e divisível.
Pode gerar confusã o, nesse sentido, o emprego do termo “utilizaçã o”, em vez de “prestaçã o” pelo legislador, fazendo que algum leitor incauto visse esse critério material tributado como fato do contribuinte, que estaria consumindo um serviço, sendo este o comportamento tributado. C ontudo, há de se reconhecer que, como – por ficçã o jurídica, conforme será melhor desenvolvido adiante – o legislador admite que essa utilizaçã o seja efetiva ou meramente potencial, nã o há um comportamento do contribuinte sempre exigível para configurar o critério material, uma vez que pode ser cobrada a taxa mesmo que o contribuinte nã o usufrua efetivamente do serviço oferecido. O comportamento tributado, portanto, é o do E stado de prestar o serviço, corresponda ou nã o esse oferecimento a uma conduta do contribuinte. Quanto a isto, parece concordar conosco o Mestre Paulo de B arros C arvalho
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.
Nessa perspectiva, embora haja infinitas variações dessa fórmula e devam ser ressalvadas as deficiê ncias de expressã o verbal do legislador tributário, o verbo, na regra- matriz (que é linguagem científica, nã o legislativa) do respectivo tributo, há de ser algo similar a “oferecer” ou “proporcionar” e o complemento deve ser justamente o serviço público oferecido.
O critério espacial, nas taxas de serviço, dependerá muito do comportamento específico tributado, como acontece, aliás, em todo tributo. Obviamente, entã o, ele se adequa ao local em que o serviço público é prestado. Por exemplo, uma taxa de esgoto por um sistema de coleta disponível apenas em determinados bairros tem como critério espacial aqueles bairros em que se encontra à disposiçã o o sistema de esgoto. A emissã o de um embora tente definir tudo a todo momento, muito pior costuma acontecer em outros diplomas legais. E ste é o perigo de o legislador pretender-se cientista, desconsiderando o problema da racionalidade limitada.
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“T axas sã o tri butos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a descriçã o de fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte.” ( C A R V A L HO, Paulo de B arros. C ur so de dir eito tr ibutár io. 27ª ed. Sã o Paulo, S araiva, 2016. p. 62) .
passaporte, por outro lado, pode acontecer em todo o território nacional, ou até fora dele, no caso das agê ncias consulares, o que faz que seu critério espacial seja todo o território nacional e os locais em que a R epública F ederativa do B rasil tenha uma agê ncia consular.
O critério temporal também é extramamente variável, e pode ser mensal, anual ou cobrado em cada oportunidade singular em que o serviço é prestado. Isto é determinado casuisticamente, por opçã o legislativa.
C hegando ao prescritor da regra-matriz, o critério pessoal é representado, na condiçã o de sujeito ativo, pelo ente federado prestador do serviço público, em consonância com o que prescreve o artigo 80 do C ódigo T ributário Nacional (C T N)
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e com o que sustenta Paulo de B arros C arvalho
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, sendo esta verdadeira regra de outorga de competê ncia. J á na condiçã o de sujeito passivo, esse mesmo critério (pessoal) é representado pelo fruidor, efetivo ou potencial.
Por fim, há o critério quantitativo, que é sub-divisível em base de cálculo e alíquota, como em qualquer tributo. Na primeira, a base de cálculo, há vinculaçã o à s unidades do serviço público a ser prestado, conforme o ensinamento de L uís E duardo Schoueri e a própria redaçã o do artigo 79, II, do C ódigo T ributário Nacional. Ou seja, a base de cálculo há de se relacionar à medida em que o contribuinte desfruta daquele serviço, de acordo com o atributo da especificidade desse tipo de taxa, como, aliás, defende Paulo de B arros C arvalho
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. Nesse sentido, uma taxa de lixo há de ser calculada sobre a quantidade de lixo produzido, assim como um pedágio, quando tiver natureza de taxa, deve ser cobrado com base na quantidade de vezes que o contribuinte atravessa aquele trecho.
J áacerca das alíquotas, devem elas ser impostas de modo a prestigiar a característica peculiar dos tributos vinculados, a retributividade. E ssa característica está relacionada, também, com a base de cálculo, pois a quantidade de unidades de serviço público destinados sã o calculadas j ustamente com o fito de realizar a retributividade, ou sej a, de aferir quanto foi o custo que cada um dos contribuintes gerou para o E nte T ributante.
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“A rt. 80. Para efeito de instituiçã o e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da Uniã o, dos E stados, do D istrito F ederal ou dos Municípi os, aquelas que, segundo a C onstituiçã o F ederal, as C onstituições dos E stados, as L eis Orgânicas do D istrito F ederal e dos Municípios e a legislaçã o com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.”
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“S obre tal rúbrica é necessário dizer que os serviços públ icos ensejadores de taxa sã o aqueles que se contiverem no âmbito de atribuições da pessoa políti ca que institui o gravame, segundo as regras constituci onais.” (C A R V A L HO, Paul o de B arros. C ur so de dir eito tr ibutár io. 27ª ed. Sã o Paulo, Saraiva, 2016. p. 62) .
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“Nisso diferem dos impostos, e a análi se de suas bases de cálculo deverá exi bir, forçosamente, a medi da da intensidade da participaçã o do E stado.” ( Idem, p. 62).
Nã o obstante reconhecermos isto, preferimos dar um tratamento a esse atributo um pouco diverso do que costuma ser dispensado pela doutrina. A ssim, nã o estã o totalmente sem razã o R oque A ntonio C arrazza
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e L uís E duardo Schoueri
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ao sustentarem que a base de cálculo deve atender à retributividade. C ontudo, a base de cálculo, em si, nã o é o custo aproximado com o qual arcou o E nte Público em relaçã o à quele contribuinte específico. Isto deve ser, na verdade, o resultado da conjugaçã o entre a base de cálculo e a alíquota, formando o critério quantitativo.
Na verdade, tendo como base de cálculo as unidades autônomas de mediçã o do serviço público, cumpre à s alíquotas fazer que, a partir dessas intervenções específicas, seja cobrado um valor que se aproxima, ainda que por ficçã o legislativa, do valor do custo que o E stado teve ao prestar o serviço à quele contribuinte.
D esse modo, ilustrando a ideia aqui defendida, na taxa de coleta de lixo, enquanto a base de cálculo deveria ser, por exemplo, a massa (peso) do lixo coletado, a alíquota deve ser o componente responsável por fazer que o valor cobrado por cada grama desses detritos compense, de forma aproximada, o custo de fazer os veículos circularem para tanto.
A ssim, em um exemplo muito simplificado, para fins meramente didáticos, imaginemos que a Prefeitura do Município de F ortaleza instituiu uma taxa de coleta de lixo na R ua J oã ozinho Oliveira, pois só nela será oferecido o serviço, e na qual residem os contribuintes A , B e C . E nquanto o primeiro produz 12 kgs (doze quilogramas) de lixo por semana, o segundo produz 6 kgs ( seis quilogramas), e o terceiro 2 kgs (dois quilogramas). Imaginemos também que, com a coleta nessas 3 (trê s) residê ncias, o Município gaste aproximadamente R $ 20.000,00 (vinte mil reais) por ano.
Nesse caso, devendo o valor cobrado compensar, ainda que por aproximaçã o, o valor gasto com cada um dos sujeitos passivos, o contribuinte A teria que arcar com uma taxa anual de R $ 12.000,00 (doze mil reais), critério quantitativo este que poderia ser decomposto na base de cálculo 12 kgs (doze quilogramas) de lixo por semana, e uma alíquota de R $ 1.000,00 (mil reais) por quilograma de lixo produzido. D e modo idê ntico, o contribuinte B pagaria R $ 6.000,00 ( seis mil reais) de taxa de coleta no ano referido, tendo 6 kgs ( seis quilogramas) de lixo semanais como base de cálculo e a alíquota de R $ 1.000,00 (mil reais) por quilograma de lixo semanal produzido. Idê ntica regra aplicar-se-ia ao contribuinte C .
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C A R R A Z Z A , R oque A ntoni o. C ur so de dir eito constitucional tr ibutár i o. 30ª ed. S ã o Paulo, Malheiros E ditores, 2015. p. 644-649.
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C om isto, nossa intençã o é demonstrar que, embora a base de cálculo seja também elemento essencial para tanto, uma vez que nã o se pode obter um valor final sem ela, é a alíquota que tem o poder de igualar a exaçã o feita ao contribuinte ao custo suportado pelo E stado, o que é precisamente a característica de retributividade há pouco referida.
A ssim, analisados todos os elementos que a compõem, podemos enunciar uma fórmula geral para as taxas de serviço público. E is o que deveria ser ela:
D { [ Ps(O.Sp).L p.C t]→ [ C p(E p.U) .V g(Ua.A l)] }
Nessa representaçã o, D é o dever-ser geral, neutro e próprio de todas as normas j urídicas; Ps é a prestaçã o do serviço público, que seria justamente o comportamento tributado (critério material), podendo esse comportamento ser decomposto em O - que representa o verbo genérico “oferecer” (que poderia ser substituído por proporcionar, disponibilizar, ou qualquer outro compatível com o complemento que vier a seguir) -, e em S p, que é o próprio serviço público prestado. L p significa, nesse contexto, local de prestaçã o do serviço público, enquanto C t é destinado a representar critério temporal, de modo absolutamente idê ntico ao que consta na fórmula geral de todos os tributos, pois nenhuma particularidade há nas taxas de serviço nesse quesito.
J á no prescritor, C p é o critério pessoal, assim como na fórmula geral da regra- matriz, decomponível em E p, que representa o ente prestador do serviço público (pessoa j urídica de direito público interno), na condiçã o de sujeito ativo; e U, que é o usuário, efetiva ou potencialmente, do serviço público oferecido, na condiçã o de sujeito passivo. Por fim, há o critério quantitativo, representado por V g, que é o valor gasto com a prestaçã o do serviço à quele contribuinte específico, dividindo-se a sobredita V g em Ua, que representa a unidade autônoma do serviço público em questã o, e A l, que é a alíquota, sem peculiaridades em relaçã o aos demais tributos, exceto a de que ela, ao ser conj ugada à base de cálculo, deve fazer o resultado da operaçã o igualar-se a V g.