Para que tratemos de forma minimamente adequada o tema deste capítulo, devemos, também, conhecer o que é uma taxa. Isto, necessariamente, supõe um regresso à classificaçã o das espécies tributárias.
Inicialmente, importa registrar uma crítica à excessiva ploriferaçã o de espécies que vem acontecendo no D ireito T ributário Positivo no B rasil. O próprio S upremo T ribunal F ederal (ST F ), inclusive, - no julgamento do R ecurso E xtraordinário 138.284-8/C E , de relatoria do entã o Ministro C arlos V elloso – pacificou, jurispridencialmente, serem 4 (quatro) as espécies tributárias existentes no B rasil: impostos; taxas, contribuições (estas subsivisíveis em de melhoria, parafiscais e especiais); e empréstimos compulsórios.
B em, de pronto, é possível notar que essa multiplicidade de espécies torna impossível elaborar uma classificaçã o coerente que use um único critério para divisã o. E m vez disso, passa a ser necessário o emprego de vários critérios simultaneamente para evitar contradições internas e, ainda assim, manter as espécies que pretendeu o legislador criar, o que prejudica severamente a força explicativa da divisã o, que é, em última análise, o fim de qualquer classificaçã o.
Nesse sentido, exemplo perfeito para ilustrar o que dizemos é a classificaçã o proposta por L uís E duardo Schoueri
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, que comporta 6 ( seis) espécies tributárias – quais sejam, impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições sociais e contribuições especiais -, e utiliza um critério intrínseco e um critério extrínseco, cada um desses com seus respectivos sub-critérios.
E m que pese ter certo valor a sobredita classificaçã o, fica muito prejudicado seu valor didático ao se tentar harmonizar, em uma mesma classificaçã o, tantos critérios distintos.
Ora, a ciê ncia é necessariamente uma linguagem descritiva, como já fizemos questã o de destacar, e classificações, por nã o serem propriamente enunciados acerca do objeto, tê m o objetivo apenas de facilitar sua compreensã o, ou seja, gerar um esquema mental no interlocutor. Isto significa que - exceto pelas exigê ncias de coerê ncia interna e de nã o violentar a descriçã o dos enunciados acerca do objeto em estudo – classificações sã o puramente arbitrárias, sendo impossível falar, com acerto, de classificações certas ou erradas, exceto nos casos das exigê ncias há pouco mencionadas. E m vez disso, é mais apropriado tratar de classificações melhores e piores, ou seja, que gerem mais ou menos útil esquema mental ao interlocutor.
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Nesse sentido, nos contemplam muito as considerações gerais de R oque A ntonio C arrazza, na mesma perspectiva:
“E m exposiçã o abreviada, classificar é o procedimento lógico de dividir um conjunto de seres ( de objetos, de coisas) em categorias, segundo critérios preestabelecidos.
A s classificações objetivam acentuar as semelhanças e dessemelhanças entre diversos seres, de modo a facilitar a compreensã o do assunto que estiver sendo examinado.
L ogo, as cl assificações sã o, em última análise, instrumentos de trabalho intelectual.
( ...)
E m suma, as classificações (tanto quanto as definições) importam nã o por seu valor lógico, mas por seu valor operativo. Noutras palavras, nã o contam sej am ‘ verdadeiras’ ou ‘ exatas’, mas, ‘ úteis’ e ‘ oportunas’ para entender os temas em estudo.
R etomando o fio de raciocínio, classificar é distribuir objetos em classes ou grupos, segundo critérios predeterminados.”
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E ssas observações sã o aplicáveis, especificamente, à s classificações feitas pela C iê ncia do D ireito, e nã o pelo direito positivo, porquanto, neste, sã o determinadas pelo legislador e tomam caráter cogente, uma vez que aquela separaçã o, e os respectivos critérios utilizados, poderã o ser instrumentos para gerar consequê ncias jurídicas. Isto, aliás, é muito bem observado, de forma similar, pelo próprio L uís E duardo Schoueri
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, que, por sua vez, faz mençã o à s considerações de E urico Marcos D iniz de Santi.
B em, dito isto, nã o podemos nos referir à s classificações em 4 (quatro) ou em 6 (seis) espécies tributárias como certas ou erradas, uma vez que sã o divisões intrinsecamente científicas. A única classificaçã o de espécies imposta pelo D ireito Positivo B rasileiro é a do artigo 5º do C ódigo T ributário Nacional (C T N)
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, em consonância com o artigo 145 da C onstituiçã o F ederal
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, que diz serem 3 (trê s) as espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
E ntretanto, após a ediçã o desse C ódigo, alterou-se muito substancialmente o Sistema T ributário Nacional, pela promulgaçã o da C onstituiçã o F ederal de 1988, com novas normas que poderiam fazer o cientista do D ireito inferir a existê ncia de novas espécies de tributo. A pesar de o rol do j á mencionado artigo 145 ser exatamente idê ntico ao do artigo 5º
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C A R R A Z Z A , R oque A ntonio. C ur so de dir eito constitucional tr ibutár i o. 30ª ed. Sã o Paulo, Malheiros E ditores, 2015. p. 618-619.
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SC HOUE R I, L uís E duardo. D ir eito tr ibutári o. 5ª ed. Sã o Paul o, Saraiva, 2015. p. 176. 41
“A rt. 5º Os tributos sã o impostos, taxas e contribuições de melhoria.” 42
“A rt. 145. A Uniã o, os E stados, o D istrito F ederal e os Municípios poderã o i nstituir os seguintes tributos: I - impostos;
II - taxas, em razã o do exercício do poder de polícia ou pela utilizaçã o, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribui nte ou postos a sua disposiçã o;
do C ódigo, em vários outros dispositivos, como os artigos 148
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e 149
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, a C onstituiçã o trata de tributos que poderiam ser interpretados como espécies distintas de exaçã o tributária.
Portanto, qualquer adiçã o à s 3 (trê s) espécies de tributo previstas no artigo 5º do C ódigo T ributário Nacional (C T N) é meramente doutrinária, ou seja, descritiva do sistema j urídico, e nã o parte dele mesmo, como é o caso dessas determinadas pelo D ireito Positivo.
D esta feita, constatamos, por ainda estar em vigê ncia o sobredito artigo 5º , que existe um número mínimo de espécies para uma classificaçã o delas no Direito B rasileiro, sob pena de se estar violentando o próprio objeto de estudo (D ireito Positivo), conforme concebido por sua C iê ncia.
E m outro giro, entendemos que, por nã o haver revogaçã o expressa do referido dispositivo, - mas, muito pelo contrário, há até confirmaçã o - ele continua vigente, instituindo as 3 (trê s) espécies que constam no seu texto, sendo possível, no máximo, por classificaçã o científica, adicionar mais espécies à s já entã o listadas. Nã o há qualquer problema na adiçã o, uma vez que ela nã o viola qualquer norma de D ireito Positivo, e teria fins meramente didáticos, como qualquer outra classificaçã o científica. O mesmo nã o se aplicaria à retirada de qualquer das espécies lá elencadas de uma eventual classificaçã o das espécies tributárias do D ireito B rasileiro, porquanto confrontaria a redaçã o clara do artigo 5º do C ódigo T ributário Nacional (C T N) e do artigo 145 da C onstituiçã o F ederal vigente.
Nessa perspectiva, embora pensemos que seria de melhor valor didático - além de atender a uma finalidade prática em que muito peca nosso D ireito T ributário contemporâneo, a de reduzir a complexidade em sua operaçã o – nã o podemos adotar a classificaçã o proposta por A lfredo A ugusto B ecker
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, dentre outros
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. A pesar de brilhante, a separaçã o em apenas dois tipos de tributos – impostos e taxas -, segundo o sujeito que pratica a conduta prevista no critério material da hipótese tributária (fato do E stado e fato do contribuinte), ela tem a falha muito grave de desconsiderar o objeto descrito (D ireito Positivo), dada sua inobservância do texto do artigo 5º do C ódigo T ributário Nacional (C T N).
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“A rt. 148. A Uniã o, mediante lei complementar, poderá i nstituir empréstimos compulsóri os:” 44
“A rt. 149. C ompete exclusi vamente à U niã o instituir contri buições sociais, de intervençã o no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como i nstrumento de sua atuaçã o nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º , relati vamente à s contribuições a que alude o dispositiv o.”
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B E C K E R , A lfredo A ugusto. T eor ia ger al do dir eito tr ibutár io. 6ª ed. Sã o Paulo, Noeses, 2013. p. 404-405. 46
Geraldo A tal iba, apesar de também aceitar a divisã o entre tributos em vinculados e nã o vinculados, sub-divide os vinculados em taxas e contribuições de mel horia, concebendo, portanto, 3 (trê s) espécies de tributo, em conformidade com a C onstituiçã o ( A T A L IB A , Geraldo. Hipótese de Incidê ncia T ributária. 6ª ed. S ã o Paulo, Malheiros E ditores, 2016. p. 123-136).
Nesse contexto, somos obrigados a concordar com Paulo de B arros C arvalho
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e Geraldo A taliba
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, quando propõem estes a classificaçã o tripartite das espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
A razã o disto é que, como j á dissemos, o critério que melhor classificaria, cientificamente, os tributos seria o de tributos vinculados (fato do E stado) e tributos nã o vinculados (fato do contribuinte). T odavia, nã o sendo possível sustentar essa classificaçã o, pelos motivos que já expusemos (confronto com o objeto, i.e. direito positivo), é necessário gerar a classificaçã o que proponha o próximo melhor esquema mental.
Ora, também como já dissemos antes, é extremamente prejudicial à formaçã o eficaz de boas representações a sobreposiçã o de diversos critérios na mesma classificaçã o, pois o esquema montado torna-se deveras complexo, perdendo em grande parte sua utilidade didática.
D esta feita, se nã o é possível, por força do D ireito Positivo, usar apenas um critério, o mínimo passa a ser dois. E ntã o, há de se considerar para formar a classificaçã o - além do sujeito que pratica o fato descrito no critério material da regra-matriz de incidê ncia - a existê ncia ou nã o de um segundo fato jurídico para que incida a norma, qual seja, a valorizaçã o imobiliária em decorrê ncia do primeiro fato.
Ou seja, enquanto impostos e taxas diferenciam-se apenas pelo sujeito que causa o fato do critério material da regra-matriz, as contribuições de melhoria diferenciam-se das duas últimas por haver um segundo fato, do contribuinte, - qual seja, a valorizaçã o imobiliária -, em decorrê ncia do primeiro, do E stado, que, por sua vez, é a obra pública. S e necessário configurar esse segundo fato específico para incidir a norma, sabe-se estar diante de uma contribuiçã o de melhoria. D essa forma, continua-se classificando apenas pelo critério material, tendo em vista a manutençã o da simplicidade já defendida.
Portanto, tributos nã o vinculados sã o sempre impostos, enquanto tributos vinculados podem ser taxas, se seu critério material é unicamente a prestaçã o, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível ou o exercício de poder de polícia; ou podem ser contribuições de melhoria, se o critério material conjuga um fato do E stado a um fato do contribuinte (valorizaçã o imobiliária) que obrigatoriamente decorre daquele, sem sequer a necessidade de que se conjugue a vontade do sujeito passivo para que esse último fato exista.
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C A R V A L HO, Paulo de B arros. D ir eito tr ibutár io: linguagem e método. 6ª ed. S ã o Paulo, Noeses, 2015. p. 422-425.
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A s demais espécies tributárias apontadas pela doutrina podem ser todas inseridas no conceito de imposto
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, tributo nã o vinculado. Por lá caberem, devem ser de tal modo consideradas, nada impedindo que existam sub-classificações dentro da definiçã o de imposto, segundo sua restituibilidade, a vinculaçã o de sua destinaçã o, e a funçã o a que atende.
Nã o obstante classificarmos as espécies de tributo segundo o antecedente da regra-matriz, em desconformidade com a recomendaçã o do Professor Paulo de B arros C arvalho já exposta neste capítulo, fazemos isto, como já dito, apenas por considerar ser esse critério o que tem maior poder explicativo com a maior simplicidade.
Incluir a base de cálculo, que é parte do consequente da regra-matriz, nessa classificaçã o apenas tornar-la-á mais complexa, sem ganho tã o significante, porquanto, em conformidade com a própria doutrina do acadê mico em questã o, a base de cálculo serve apenas para aferir se é aquele mesmo o comportamento tributado pelo critário material, tendo, portanto, o condã o de confirmar ou infirmar essa assertiva. Por ser assim, preferimos ter a base de cálculo como instrumento de verificaçã o, e nã o como critério de classificaçã o propriamente, simplificando a formulaçã o.
No entanto, reconhecemos, sem nenhuma hesitaçã o, a importância do consequente da regra-matriz de incidê ncia tributária, pois, apesar de nã o constar como critério de classificaçã o das espécies tributárias, tal prescritor é essencial para uma definiçã o até mesmo anterior a esta: o próprio reconhecimento da norma como tributária, ou seja, instituidora de tributo, independentemente de qual seja a sua espécie. Para saber se observo um tributo, hei de, necessariamente, analisar o prescritor para avaliar se ele demanda uma prestaçã o pecuniária compulsória que nã o constitua sançã o de ato ilícito
50
.
E is, finalmente, feitas todas essas ressalvas, o critério adotado neste trabalho. A partir disto, podemos, entã o, definir taxa, prosseguindo com os fins deste estudo. O melhor conceito, segundo o critério aqui adotado, é elaborado por exclusã o (residual), e tomaria a forma do seguinte enunciado: “Taxa é todo tributo que adota como critério material da regra-matriz de incidê ncia uma prestaçã o estatal, exceto as contribuições de melhoria”.
Nesse sentido, de modo a prover representaçã o visual do que ora se diz, propomos a figura a seguir, que pode representar de forma mais clara nosso pensamento acerca da
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“A rt. 16. Imposto é o tributo cuja obrigaçã o tem por fato gerador uma situaçã o independente de qualquer ativi dade estatal específica, relativa ao contribuinte.”
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Normatiza o C T N: “A rt. 3º T ributo é toda prestaçã o pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que nã o constitua sançã o de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante ati vidade admini strativa plenamente vinculada.”
classificaçã o das espécies tributárias, e, consequentemente, quanto ao próprio conceito de taxa: T R I B UT O S T R I B UT O S NÃ O -V I NC UL A D O S IMPOST OS T R I B UT O S V I NC UL A D OS T A X A S ‘
A pesar de o considerarmos preciso o suficiente, esse conceito oferecido há pouco pode falhar pelo pouco poder de explicaçã o do fenômeno jurídico tributário das taxas. Utilizaremos, entã o, sem prejuízo da coerê ncia, breve explicaçã o de Paulo de B arros C arvalho do que é taxa, a partir do seu regime jurídico. E is o excerto do Distinto T ributarista:
“A espécie tributária denominada ‘ taxa’ apresenta, em seu antecedente normativo, a previsã o conotativa de atividade do E stado diretamente relacionada ao contribuinte, que somente pagará o valor exigido pelo Poder Público quando deste receber ou tiver à disposiçã o alguma prestaçã o de serviços públicos específicos e divisíveis, utilizados, efetiva ou potencialmente, ou, ainda, se for exercido o poder de polícia, ficando certo que é imprescindível lei anterior prevendo determinada prática estatal como condiçã o suficiente e necessária à exigê ncia do tributo. É essa composiçã o lógica que definirá o regime tributário dessa espécie determinando os critérios e limites para sua instituiçã o legal e cobrança administrativa.”
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B em, esse texto já muito resolve acerca do tema do presente capítulo, pois resume o que é uma regra-matriz de incidê ncia de taxa, deixando-nos poucas, mas necessárias considerações.
Nesse contexto, é preciso separar as duas sub-espécies de taxa, quais sejam, a taxa de serviço público e a taxa de poder de polícia. C om o fito de detalhar como as taxas preenchem a estrutura lógica da regra-matriz anteriormente proposta, é necessário, primeiramente, que se saiba que existem figuras diferentes em cada uma dessas sub-espécies, em funçã o dos critérios materiais diversos, e que, logo, nã o é possível enunciar uma estrutura de regra-matriz geral das taxas, que nã o a que é própria para todos os tributos. D esta feita, é
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C A R V A L HO, Paul o de B arros. D ir eito tr ibutár io: linguagem e método. 6ª ed. S ã o Paulo, Noeses, 2015. p. 806-807.
C ONT R IB UIÇ Õ E S D E ME L HOR IA
imprescindível a separaçã o, de modo que possamos mostrar o preenchimento das figuras lógicas da regra-matriz de incidê ncia tanto na taxa de serviços públicos quanto na taxa de poder de polícia.
C omo última ressalva, destacamos que nã o seria juridicamente válida a instituiçã o de um terceiro tipo de taxa, pois, como mais detidamente explica R oque A ntonio C arrazza
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, competê ncias sã o sempre taxativas, ou seja, quando o constituinte atribuiu ao legislador ordinário a faculdade de criar normas jurídicas tributárias de taxa, ele o fez apenas nas duas modalidades especificadas no inciso II do artigo 145 da C onstituiçã o F ederal. A ja o legislador além desses limites, seráilegítima, e inconstitucional, tal açã o, porquanto nã o tem competê ncia outorgada para fazê -lo, tanto quanto nã o poderia um cidadã o comum praticar essa atitude.