Em Portugal

Os impostos de saída foram introduzidos em Portugal pelo projeto de relatório do Orçamento de Estado de 2006469. Até então, a transferência da sede e direção efetiva de uma empresa não era tributada em Portugal. Houve, no entanto, algumas tentativas anteriores. O Orçamento do Estado para 2004, já tinha autorizado o governo a introduzir uma "taxa de saída para as empresas". Porém, a autorização legislativa não foi efetuada no devido tempo470.

Assim, os impostos de saída encontram-se regulados nos artigos 83º e 84º do CIRC (ex artigos 76º-A e 76º-C). Este regime foi aplicado com vista a “garantir que a perda de jurisdição tributária sobre os respetivos ativos societários não impeça o exercício legítimo de tributação sobre as mais-valias geradas ainda em pleno território nacional.”471. O nº 1 do artigo 83º do CIRC vem expor o seguinte: “Para a determinação do lucro tributável do período de tributação em que ocorra a cessação de atividade de entidade com sede ou direção efetiva em território português, incluindo a Sociedade Europeia e a Sociedade Cooperativa Europeia, em resultado da transferência da respetiva residência para fora desse território, constituem componentes positivas ou negativas as diferenças, à data da cessação, entre os valores de mercado e os valores fiscalmente relevantes dos elementos patrimoniais dessa entidade, ainda que não expressos na contabilidade.”. Isto significa que, quando há transferência da sede ou direção efetiva de uma empresa, o rendimento é calculado no momento imediatamente anterior à saída, sendo um rendimento verificado, mas não realizado. Além disso, este tipo de tributação implica a verificação da transferência da sede e da direção efetiva da sociedade472. Facto que nos parece lógico, pois como já supra referido, a transferência da residência fiscal implica a transferência da sede conjuntamente com a direção efetiva.

468 Apenas abordaremos os impostos de saída em Itália, Portugal e Holanda, mas existem impostos de saída no Canadá, Alemanha, Austrália, Dinamarca, Áustria, Grécia, Suécia, Estónia entre muitos outros, vide RIJKELE BETTEN, Income tax..., cit., pp. 12 e seguintes.

469 Lei nº 60-A/2005, de 30.12.

470 JOÃO FÉLIX PINTO NOGUEIRA, «Exit taxation of companies in Portugal», in European Tax Studies, nº 1, 2010, p. 11.

471 JORGE MANUEL OSÓRIO ALVES, Impostos de Saída em Matéria Societária: em busca de uma solução para um problema doméstico e europeu,

Dissertação de Mestrado, Universidade Católica Portuguesa, Porto, Portugal, 2013, p. 26.

472 Neste sentido, v. ANTÓNIO PEDRO BRAGA, The Corporate Exit Taxes and the EU. A Special reference to the Portuguese regime, Londres, Institute of Advanced Legal Studies, University of London, 2010/2011, pp. 14 e 15. Note-se que a mudança da sede ou direção efetiva implica a cessação da atividade em Portugal à luz do artigo 8º, nº5 do CIRC.

Face ao exposto, pode dizer-se que o legislador ficciona esse rendimento através da diferença entre o valor de mercado à data da transferência e o valor da aquisição. Ora, perante a análise do artigo 83º, nº 1 CIRC podemos afirmar que o imposto aqui em causa é um imposto de saída imediato e geral473. Esta conclusão é retirada do facto de o tributo em questão ser cobrado no momento imediatamente anterior à saída e ser aplicável a todos os rendimentos auferidos pelo sujeito passivo. Na prática, estas diferenças podem resultar em dupla tributação ou de não tributação involuntária de mais-valias474.

O nº 10 do artigo 83º CIRC contém uma exceção ao nº1 do mesmo artigo, referindo que os estabelecimentos estáveis não serão tributados em sede de impostos de saída se, houver transferência de elementos patrimoniais de um estabelecimento estável para outro, ambos situados em Portugal. Claro está, que neste tipo de situações não há lugar a tributação de saída, na medida em que os lucros de capital encontram-se afetos a um estabelecimento estável da mesma entidade e, sendo assim, não há um fenómeno emigratório. Pelo que a tributação é feita de acordo com os “trâmites normais”, digamos assim475.

Mas mais importante do que esta disposição é a introdução do nº 2 deste artigo, na medida em que determina uma exceção à regra do nº1 do artigo supra referido. Nesta disposição, o regime fiscal português prevê que em caso de transferência da sede ou direção efetiva de uma sociedade em território português para um Estado-Membro da UE ou do Espaço Económico Europeu (nas condições elencadas no artigo), a tributação à saída pode ser feita em três moldes distintos: no momento imediato à transferência; no ano seguinte àquele em que se verifique a transferência - nas condições explanadas no artigo - e, ainda “Em frações anuais de igual montante, correspondentes a um quinto do montante do imposto apurado com início no período de tributação em que ocorre a transferência da residência.”476. Este preceito legal é bastante importante, uma vez que permite ao sujeito passivo optar pela forma de tributação à saída. No entanto, o diferimento do pagamento do tributo para um momento em que os ganhos já estão efetivamente apurados pode não trazer apenas vantagens, na medida em que o Estado

473 DIANA ISABEL FERNANDES DA SILVA, Impostos…, cit., p. 31.

474 LASZLO KOVACS, «European…», cit., p.11.

475 Segundo RÉKA VILÁGI, «Exit Taxes…», cit., p. 352, é mediante situações como esta que se entende que os impostos de saída são discriminatórios, uma vez que em situações internas de transferência da residência (migração), os lucros de uma sociedade são normalmente tributados no momento da sua efetiva realização. Enquanto em situações transfronteiriças (emigração), a tributação incide sobre rendimentos ainda não realizados, o que pressupõe que o direito interno dá um tratamento diferenciado entre situações internas e transfronteiriças.

de saída poderá exigir uma garantia e, consequentemente surgirão o vencimento de juros. O cálculo de tributação será diferente neste tipo de situação477.

O artigo 84º diz respeito à cessação da atividade de um estabelecimento estável478 respeitante a entidades não residentes, no qual são tributados pela saída os estabelecimentos estáveis que tenham cessado atividade em território português479 ou, ainda “a transferência, por qualquer título material ou jurídico, para fora do território português, dos elementos patrimoniais que se encontrem afetos ao estabelecimento estável.”480.

Esta disposição vem essencialmente evitar que as mais-valias em alguns ativos não sejam tributadas quando o estabelecimento estável cesse a sua atividade no território nacional. Um bom exemplo disso verifica-se quando um estabelecimento estável com uma quantidade substancial de ativos, não é sujeito a tributação, na sequência de uma operação de reestruturação de negócios com a transferência da sede da empresa principal para outro Estado-Membro481. Além disso, pode ser uma forma de enfrentar possíveis abusos ao neutralizar o efeito tributário que resultaria de uma venda indireta do estabelecimento estável, por meio da cessação da sua atividade, seguido de uma venda de todos os seus ativos. Segue-se que os bens podem permanecer fisicamente em Portugal, mas apenas serão tributados quando o estabelecimento estável for desmantelado482.

477 Neste seguimento, é de salientar o sistema fiscal estoniano. O sistema de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas da Estónia, a partir de 1 de Janeiro de 2000, mereceu um interesse substancial por parte dos estudiosos do direito fiscal, em virtude da sua peculiaridade e diferença do sistema fiscal sobre o rendimento tradicional. A principal diferença do sistema fiscal estoniano face aos outros é que os lucros da sociedade não são objeto de tributação no momento da sua obtenção. Em vez disso, a tributação é diferida até à distribuição desses lucros, o que significa que a diferença reside essencialmente no momento da responsabilidade fiscal do contribuinte. A principal vantagem deste sistema parece assentar na desnecessidade de amortização e regras de depreciação. O objetivo deste sistema de imposto seria facilitar o desenvolvimento das empresas e atrair investidores, o que parece ter sido alcançado, conquanto desde a sua implementação que os investidores e os lucros aumentaram significativamente, bem como foi eliminado o tratamento desigual dado às pessoas coletivas, através da imposição de uma cláusula anti discriminação em 2003, vide LASSE LEHIS/INGA KLAUSON/HELEN PAHAPILL/ERKI UUSTALU, «Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with the Community Law», in Intertax, vol. 36, nºs 8/9, 2008, pp. 389 e ss.

478 Entende-se por estabelecimento estável “qualquer instalação fixa em que a empresa exerce toda ou parte da sua atividade”, cfr. MANUEL DURO

TEIXEIRA, A Determinação do Lucro Tributável dos Estabelecimentos Estáveis de Não Residentes, Coimbra, Almedina, 2007, p. 22.

479 V. art.º 84, nº1, alínea a) CIRC.

480 V. art.º 84, nº1, alínea b) CIRC.

481 JOÃO FÉLIX PINTO NOGUEIRA, «Exit taxation…», cit., p. 15.

482 ANTÓNIO PEDRO BRAGA, The Corporate…, cit., p. 17. Há quem entenda que esta norma vem tributar as transferências isoladas de ativos que

ainda não estão cobertos pela regra de preços de transferência prevista no artigo 63º, nº9 do Código IRC, como RICARDO BORGES e PEDRO RIBEIRO

Sousa, in ibidem. No entanto, tal como defende António Pedro Braga, não nos parece que assim seja, visto que a disposição normativa do artigo 63º do CIRC não é uma regra de reconhecimento de impostos, mas uma regra que prevê a medida desses impostos em determinadas operações de transferência de ativos. Por outro lado, o exposto no nº 2 do artigo 84º do CIRC, apenas faz referência à transferência de “elementos patrimoniais”, não especificando de que ativos ou bens se trata. Há que reconhecer que existe uma certa similitude entre os dois