Fundamentos

Como bem se salientou, quando uma sociedade decide transferir a sua sede para um país distinto do país onde se constituiu, este deixa de poder tributar as mais-valias latentes, assim como as mais-valias futuras que se venham a verificar. Isto claro, se o Estado de saída adotar um sistema de tributação baseado na fonte de rendimento e na residência. Pode mesmo dizer-se que quando ocorre esta mudança de residência para um Estado novo, há como que uma deslocação dos rendimentos potenciais auferidos pela sociedade para o Estado de imigração. Desta forma, e atendendo a que estas mais-valias só poderão ser tributadas no momento da sua realização, será da competência do Estado de imigração tributá-las.

Ora, esta situação provoca a perda de receita fiscal por parte do Estado de origem, porquanto é-lhe vedado o direito de tributar os rendimentos gerados pela sociedade transferida durante o período em que esta foi residente no mesmo. Para além disso, perde ainda a

453 O tal critério que era aplicável em função dos não residentes, tendo por base a fonte de rendimento e já não a residência.

454 Ou bens móveis detidos pela sociedade, neste sentido, v. RIJKELE BETTEN, Income tax…, cit., p.6.

455 KATIA CEJIE, «Emigration…», cit., p. 386. De salientar que também foram criados impostos de saída em virtude da modificação da

nacionalidade. Todavia, este tipo de situações não será aprofundado no presente estudo, na medida em que, in casu não têm tanta relevância como as que decorrem da modificação da residência.

tributação das despesas inerentes aos benefícios fiscais, bens e serviços presenteados por aquele.

Logo, um dos fundamentos para a imposição dos impostos de saída pelos Estados é seguramente a salvaguarda da receita fiscal457. Segundo RÉKA VILÁGI, os impostos de saída são apenas uma manifestação do medo ou perda adicional dos Estados-Membros das receitas tributárias sobre a emigração ou relocalização458.

Outro dos fundamentos apontados para a criação de impostos de saída foi o combate à evasão e fraude fiscal, o qual tem sido comumente utilizado pela jurisprudência da UE459. No entendimento do TJUE, o combate à evasão fiscal pode ser aceite como um argumento válido para a imposição de impostos de saída que possam restringir as liberdades fundamentais, o que significa que, neste seio, os mesmos são vistos como verdadeiras cláusulas anti abuso.

Todavia, nem sempre o TJUE considera que a imposição de impostos de saída por parte das jurisdições internas possa ocorrer por razões de prevenção à evasão fiscal. No Ac. Lasteyrie du Saillant, considerou-se que a presunção geral e absoluta de evasão relativa à tributação da transferência da residência estipulada pelo sistema fiscal francês era desproporcional460 e desadequada, entendendo-se que era apenas uma forma para atingir o verdadeiro sentido dos mesmos: a preservação da sua receita tributária.

De facto, se a pretensão dos Estados, com a implementação dos impostos de saída, fosse efetivamente o combate à evasão e fraude fiscal teriam os mesmos de atender, não só às mais-valias potenciais geradas pela sociedade aquando da transferência, mas também às menos-valias, para efeitos de tributação. Só desta forma se poderia justificar a restrição à liberdade de estabelecimento, circunstância que não sucedia com os impostos de saída exigidos

457 O mesmo entendimento é perfilhado por HERMANN SCHNEEWEISS, «Exit Taxation after Cartesio: The European Fundamental Freedom’s Impact on Taxing Migrating Companies», in Intertax, vol. 37, nº 6/7, 2009, p. 371 e JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Tributação presuntiva do rendimento. Um contributo para reequacionar os métodos indiretos de determinação da matéria tributável, Coimbra, Almedina, 2010, p. 417 a 423 apud DIANA

ISABEL FERNANDES DA SILVA, Impostos…, cit., p. 60.

458 RÉKA VILÁGI, «Exit Taxes on Various Types of Corporate Reorganizations in Light of EU Law», in European Taxation, vol. 52, nº 7, 2012, p. 354.

459 Ac. Comissão Europeia contra República Portuguesa, processo nº 38/10, de 06.09.2012, § 30 e Ac. Lasteyrie du Saillant, processo nº C-9/02, de 11.03.2004, § 24. Ainda que este caso se reporte aos impostos de saída sobre pessoas singulares, a verdade é que a Comissão Europeia tem entendido que as regras de tributação à saída sobre pessoas singulares, também têm implicações diretas sobre as regras de tributação à saída das empresas, vide Commission of the European COMMUNITIES, «Exit taxation and the need for co-ordination of Member States' tax policies», in Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee, Brussels, COM (2006) 825 final, p. 5.

460 “O critério da proporcionalidade é o essencial para aferir da compatibilidade entre as opções tributárias nacionais com o ordenamento europeu em matéria de “exit taxes”, cfr. JOÃO FÉLIX PINTO NOGUEIRA, Direito Fiscal Europeu – o Paradigma da Proporcionalidade. A Proporcionalidade como Critério Central da Compatibilidade de Normas Tributárias Internas Fundamentais, Coimbra, Coimbra Editora/Wolters Kluwer, 2010, p. 540.

pelo Estado francês aquando a transferência da residência do cidadão de nacionalidade francesa para a Bélgica.

Neste sentido, somos da opinião que o combate à evasão fiscal não é um verdadeiro fundamento dos impostos de saída, pois a sua existência tem como objetivo primordial a salvaguarda da receita tributária dos Estados. Estas normas não visam eliminar os “estratagemas puramente artificiais”, uma vez que se considerássemos que cada vez que uma sociedade comercial decidisse transferir a sua residência fiscal estaria a manipular o elemento de conexão residência por forma a obter vantagens fiscais, estaríamos a formular uma presunção geral de fraude. O legislador não pode ver a alteração internacional da residência fiscal, com base em presunções gerais para restringir que as pessoas coletivas usufruam de um regime fiscal mais vantajoso. Para além disso, parece-nos que este argumento é geralmente utilizado pelos Estados para “ludibriar” o TJUE, visto que a salvaguarda da receita tributária não é aceite como causa justificativa da restrição da liberdade de estabelecimento pelo mesmo.

O combate à evasão fiscal pode ser resolvido de outras formas, como a imposição de um imposto sobre a reentrada no Estado de origem461 ou através da celebração de convenções internacionais. A função destas convenções seria repartir os poderes tributários dos Estados de modo distinto e coerente, por forma a eliminar a existência de regimes fiscais mais favoráveis.

Finalmente462 há ainda quem considere que os impostos de saída são utilizados com vista à alocação equilibrada de poderes tributários entre os Estados-Membros463. Nesta senda, destaca-se a posição do legislador português, no Ac. Comissão Europeia contra República Portuguesa, o qual expôs duas razões para os impostos de saída enunciados nos artigos 76º-A a 76º-C (atuais artigos 83º a 85º do CIRC): a repartição equilibrada dos poderes tributários dos Estados-Membros464 e a coerência fiscal465. Sustentou-se que a alocação equilibrada do poder

461 RENÉ OFFERMANNS, «German Exit Tax Provisions, Substantial Shareholdings and Incompatibility with EC Law», in European Taxation, vol. 45, nº

12, 2005, p. 581 e Conclusões do Advogado Geral Jean Mischo ao Ac. Lasteyrie…, cit., § 64. Claro está que esta solução apenas tem utilidade no caso da permanência temporária do sujeito passivo em outro país.

462 Existem outros fundamentos como a coerência fiscal, a eficácia do controlo fiscal e o desincentivo à transferência da sede das sociedades. Todavia, não serão analisados no presente estudo por se afigurar que a sua diminuta relevância não justifica o seu aprofundamento. Além de que não nos parecem, de todo, verdadeiros fundamentos dos impostos de saída. Não obstante, existem autores que defendem que os impostos de saída são um verdadeiro desincentivo à emigração porquanto os mesmos têm como consequências: o cash flow e a dupla tributação, vide RÉKA

VILÁGI, «Exit Taxes…», cit., p. 354. A nosso ver, o desincentivo à transferência não é um verdadeiro fundamento dos impostos de saída, na

medida em que a desoneração fiscal do país de acolhimento compensa o montante pago em sede de tributação à saída.

463 Este fundamento é defendido por RÉKA VILÁGI, idem, p. 349, REINOUT KOK, «Compatibility…», cit., p. 70 e também pela jurisprudência do TJUE, mais precisamente no Ac. Marks and…, cit., § 45.

464 Ac. Comissão…, cit., § 63 a 72. Esta questão foi também apreciada no Ac. N, processo nº C-470/04, de 7.09.2006 § 41 e 42 e no Ac. National Grid Indus, processo nº C-371/10, de 29.11.2011, § 46.

tributário dos Estados seria realizada mediante a tributação dos rendimentos verificados até ao momento da transferência da residência, e o Estado de destino tributaria os mesmos a partir do momento da saída do Estado de origem, até efetiva alienação. A República Portuguesa salientou que além deste comportamento equilibrar os poderes tributários dos Estados, evitaria situações de dupla tributação.

Não nos parece que esta interpretação seja a mais correta. Em primeiro lugar, a eliminação da dupla tributação não é assegurada pelos impostos de saída. Aliás, é precisamente o contrário, estes é que estimulam essa realidade, já que exigem imposto sobre o rendimento potencial no Estado de origem, o qual será certamente tributado no Estado de acolhimento.

Por outro lado, a justa repartição dos poderes tributários entre os Estados-Membros alcança-se pela celebração de convenções bilaterais466. Além disso, a ideologia defendida pelos Estados do princípio da territorialidade aliado a uma componente territorial, não se coaduna com o disposto no nº 5 do artigo 13º da CMOCDE467, porquanto este atribui a competência ao Estado de residência atual – o Estado de imigração.

Pelo que a nosso ver, a justificação dos impostos de saída por razões de alocação equilibrada dos poderes tributários dos Estados não é aceitável, porquanto a soberania tributária de cada Estado é um elemento essencial a preservar por aqueles. Em boa verdade, os Estados não estão preocupados com a harmonia fiscal quanto à tributação dos rendimentos potenciais gerados durante o período dessa transferência. A única preocupação que os move é, de facto, a perda de receita fiscal adveniente dessa mudança de residência. E é por esta razão e, note-se só esta, que os Estados criaram os impostos de saída.

Assim, entendemos que os impostos de saída foram implementados pelos países como uma forma de proteção da sua soberania fiscal contra os efeitos da globalização e do ideal de um mercado interno.

465 Idem, § 57 a 62.

466 Dada a ausência de normas da UE que harmonizem esta situação. Segundo CHRISTIANA HJI PANAYI, Exit Taxation as an Obstacle to Corporate Emigration from the Spectre of EU Tax Law, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, vol. 13, 2010-2011, p. 280, a imposição de impostos de saída assenta num exercício unilateral dos poderes fiscais pelo Estado de origem, em vez de uma alocação bilateral acordada de competências fiscais entre dois Estados.

467 Disposição normativa utilizada pelo TJUE, no caso de existir um conflito de competências quanto à tributação das mais-valias, a fim de evitar a dupla tributação.