Entidade Contábil, segundo o GASBS 3 4

Aprovado por unanimidade, o GASBS 34 estipula novos padrões de divulgação para a entidade contábil (GASB, 2002). Ele se divide em prefácio, sumário, introdução (§§ 1o e 2o), padrões de contabilidade e de divulgação contábil governamental (§§ 3o-141), disposições

transitórias (§§ 142-166), materialidade e votos. Os Apêndices A, B e C cuidam do histórico (§§ 167-178), dos fundamentos para as conclusões (§§ 179-476) e dos exemplos (§§ 477).

A Figura 5 ilustra os elementos das demonstrações genéricas (GPFSs) do GASBS 34.

Fonte: adaptado de GASB (2002).

Figura 5 - Conteúdo das GPFSs (GASBS 34)

As mudanças promovidas pelo GASBS 34 no modelo de fundos foram incrementais. Os principais tipos de fundos, conforme o GASBS 34; são (GASB, 2002):

^ governamentais - fundo geral, fundos de receitas específicas, fundos de projetos de capital, fundos de serviço da dívida e fundos permanentes;

^ proprietários - fundos de empreendimentos e fundos de serviços internos;

^ fiduciários e unidades componentes similares - fundos de pensões e de outros benefícios empregatícios, fundos de investimento, fundos de propósitos privados e fundos de agências. As demonstrações governamentais amplas demandam a conciliação entre os fundos e o novo modelo, ainda que de maneira sumária, ao final das demonstrações por fundos ou em quadros suplementares.

O GASBS 34 substituiu o conteúdo das GPFSs, antes regulado pelo NCGAS 1, e promoveu mudanças nas demonstrações abrangentes (CAFRs), exigindo novas demonstrações contábeis básicas (basic financial statements) e informações adicionais (Required Supplementary Information - RSI). Dessa forma, a estrutura do conteúdo das GPFSs consiste em (GASB, 2002): discussão e análise da diretoria (Management 's Discussion and Analysis -

MD&A); demonstrações básicas, incluindo as demonstrações contábeis amplas e por fundos e as notas explicativas; informações adicionais requeridas.

A accountability demandada pelos cidadãos abrange todos os aspectos das atividades governamentais, não apenas o financeiro (GASB, 2002). Assim, o GASBCS 1 orienta para que a divulgação contábil governamental faculte aos usuários informação relativa a decisões econômicas, sociais e políticas. Considerando a amplitude do conceito de accountability

relativa às demonstrações elaboradas e divulgadas pelos governos estaduais e locais, a quantidade e a qualidade das informações prestadas pelos governos só deveriam ser limitadas pelas considerações de benefício e custo e pelo estado da arte da divulgação contábil (GASB, 2002). Nesse diapasão, o GASBCS define o limite mínimo para as informações que o governo deve prover, mas não o limite máximo.

O modelo tradicional - baseado em fundos - dificulta ou impossibilita o conhecimento das informações de custo dos serviços, da adequação da receita e da posição financeira do governo, imprescindíveis para mantê-lo plenamente responsável (GASB, 2002). Assim, as atividades governamentais têm sido apresentadas sob o prisma da accountability fiscal, voltada para a conformidade legal de curto prazo da arrecadação e da aplicação de recursos.

A accountability operacional - relativa à consecução eficiente e eficaz dos objetivos e à capacidade de alcançar os propósitos num futuro previsível - dirige-se para as atividades assemelhadas às da iniciativa privada ou aos procedimentos fiduciários (GASB, 2002). De posse das informações operacionais, os responsáveis pela elaboração de políticas públicas podem decidir com menor grau de incerteza sobre os serviços a serem providos e a alocação dos recursos. Aperfeiçoa-se a avaliação dos efeitos das operações correntes sobre as necessidades futuras e escolhe-se a forma mais efetiva e econômica de prestação (GASB, 2002): diretamente; por concessão; em conjunto com outros governos; ou por contrato.

A capacidade de solvência governamental encontra barreiras na oposição dos cidadãos ao aumento da carga tributária e na relutância do setor financeiro em incrementar o volume de empréstimos. Os governos precisam recuperar os seus custos operacionais para demonstrarem solidez financeira e capacidade continuada de perseguir os objetivos (GASB, 2002). Mensuram-se e divulgam-se os custos com relativa facilidade, ao contrário dos benefícios, freqüentemente não quantificados financeiramente. A divulgação dos custos permite que os formuladores de políticas públicas estabeleçam as comparações necessárias e melhorem as suas decisões; dessa forma, a accountability operacional ocupa-se da divulgação dos fluxos econômicos de recursos físicos e financeiros (GASB, 2002).

Pela experiência do GASBS 11, a estrutura de fundos compatibiliza-se com a divulgação dos fluxos financeiros (ingressos e gastos). A accountability operacional exige informação sobre todos os recursos físicos e financeiros disponíveis e utilizados para prover os serviços, bem como o reconhecimento das transações econômicas mensuráveis e dos demais eventos que alteraram a situação líquida dos recursos (GASB, 2002). Nesse sentido, os fundos governamentais não constituem entidades ou centros de custo, sob a perspectiva econômica, mas instrumentos de controle e gerenciamento financeiro para evidenciar a captura e a utilização de disponibilidades nos objetivos autorizados.

O foco nos resultados operacionais e na situação do ente como um todo sugere a abordagem da entidade econômica, que afasta as ações e as unidades componentes de natureza fiduciária, pois não há recursos disponíveis para os programas governamentais (GASB, 2002). Por conseguinte, as atividades fiduciárias só são divulgadas nas demonstrações contábeis por fundos, que dependem do auxílio de outros meios - demonstrações simplificadas e notas explicativas, por exemplo - para bem atender ao conceito amplo de accountability (GASB, 2002).

Graus de Accountability Dimensões da Entidade Contábil Elementos de Conexão Definição de Entidade Contábil 1. Probidade e legalidade (aderência) Jurídica Objetivo Sim 2. Processo (planejamento, alocação e

gerenciamento)

Organizacional Subjetivo Sim 3. Desempenho ou performance (eficiência e

economia)

Econômica Objetivo Sim 4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo -

5. Políticas (valor) - Subjetivo -

Fonte: adaptado de Quadro 6.

Quadro 14 - Entidade Contábil Governamental Norte-Americana (GASBS 34)

De fato, alguns objetivos da divulgação contábil são mais bem servidos por certas demonstrações do que por outras (GASB, 2002). O conceito amplo de entidade do GASBS 11 não prosperou, apesar da unanimidade de votos dos membros do GASB, por não haver concordância sobre como processar as demonstrações operacionais e as informações agregadas no contexto da contabilidade por fundos (GASB, 2002).

4.2 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL FEDERAL

A Emenda Constitucional n. 11, de 1798, afirmou a imunidade da soberania e a

accountability transparecia apenas no processo eleitoral (ICERMAN; SINASON, 1996). Em 1855, a Lei de Demandas Judiciais (Court o f Claims Act) facultou a exposição dos agentes governamentais, em algumas poucas áreas, sem alterar substancialmente o quadro.

Entre 1930 e 1968, transcorre o primeiro período de accountability, voltado para a probidade e a legalidade (ICERMAN; SINASON, 1996). Em 1946, o Congresso norte- americano aprovou o Federal Tort Claims Act (FTCA), tornando o governo federal norte- americano legalmente responsável por suas ações, com progressivos efeitos sobre as demais

esferas federativas. Desde então, os burocratas consideram os grupos de interesses e as situações para além dos eleitores e da eleição.

O segundo período de accountability é marcado pela Guerra do Vietnã, no final da década de 1960, e pelos prisioneiros do Irã, no início da década de 1980 (ICERMAN; SINASON, 1996). A partir de 1972, o Presidente Richard Nixon incrementou o compartilhamento de receitas como um meio importante de orientar os governos estaduais e locais, sob o argumento de descentralização dos gastos e da sua aproximação com os usuários dos serviços governamentais. Com a administração de Nixon, a escalada do compartilhamento de receitas conduziu ao crescimento das transferências vinculadas (block grants), existentes desde a década de 1940. Para tanto, contribui a percepção federal de que os governos locais e estaduais necessitavam de regulações e orientações detalhadas para uniformizar a administração dos projetos (ICERMAN; SINASON, 1996).

Nesse contexto, o United States General Accounting Office (US-GAO) edita o

Government Auditing Standards (GAS), conhecido como Yellow Book, que orienta os procedimentos da auditoria governamental federal. Além do tradicional foco do setor privado, na situação patrimonial e no resultado do período, o parecer da auditoria governamental opina sobre os controles internos e a aderência dos agentes às leis e às regulações.

Em 1974, o AICPA qualificou o NCGA como órgão emissor de GAAPs. As transferências federais não vinculadas, representando mais de 29% das receitas estaduais, em 1978, e as transferências vinculadas fragilizavam a autonomia federativa (SNELLING, 1980,

apud ICERMAN; SINASON, 1996). Nesse período, aumentou o interesse pelas técnicas de auditorias de desempenho e avaliações de programas. Experimentaram-se o planning program budgeting systems (PPBS), a gerência por objetivos (Management by Objectives - MBO) e o orçamento base zero.

Com a administração de Reagan, na década de 1980, inicia-se a terceira fase de

accountability federal, acentuando-se o uso das transferências vinculadas e a necessidade de auditorias federais. A proliferação dessas transferências e as crises financeiras dos entes estaduais e locais mobilizam o Congresso. Em 1984, surge o GASB e o Single Audit Act

disciplina os procedimentos de auditoria federal (ICERMAN; SINASON, 1996).

As transferências de recursos estimularam a responsabilização dos governos estaduais e locais, perante as comunidades servidas pelos programas, e as técnicas de as esferas mais amplas de governo formularem os objetivos, as metas e os procedimentos dos programas, sem se comprometer com o seu financiamento e a sua implementação. Essas tendências ampliaram-se nos anos de 1980 e 1990 (ICERMAN; SINASON, 1996).

4.2.1 Marco Regulatório Federal

Os primeiros protótipos de demonstrações abrangentes para o governo federal norte- americano são de 1976. Pela versão de 1984, as demonstrações abrangentes incluiriam agências fora do orçamento, mas que prestam serviços governamentais, e eliminariam os efeitos das transações internas (IFAC, 1996). Em 1990, o Chief Financial Officers Act,

posteriormente emendado pelo Government Management Reform Act, de 1994, exigiu, pela primeira vez, a auditoria anual das demonstrações contábeis do governo norte-americano e das suas unidades componentes, referidos como entidades contábeis federais (FASAB, 2003a). Frise-se que o GAO audita as contas federais desde 1921 (HAVENS, 1990).

A Lei de 1994 também estabeleceu o papel de cada órgão do sistema federal de finanças públicas, no desenvolvimento de uma agência de contabilidade e de sistemas gerenciais integrados, além de requerer as demonstrações contábeis abrangentes do Chefe do Poder Executivo, devidamente auditadas, até 31 de março (IFAC, 1996).

Em outubro de 1990, o Secretário do Tesouro (Secretary o f the Treasury), o Diretor de Administração e Orçamento (Director or the Office o f Management and Budget - OMB) e o Controlador-Geral do GAO criaram o Federal Accounting Standards Advisory Board

(FASAB), que atuava como órgão consultivo do programa continuado de melhoria da divulgação contábil (Joint Financial Management Improvement Program - JFMIP), a cargo do Office o f PersonnelManagement, do Tesouro, do OMB e do GAO (FASAB, 1999).

De fato, os pronunciamentos do FASAB (2004), emitidos desde 1993, só se tornaram compulsórios em outubro de 1999, quando o código de ética do AICPA os incluiu entre os GAAPs (AICPA, 2003). A hierarquia dos GAAPs federais norte-americanos (Apêndice B deste trabalho) estabeleceu-se pelo Statement on Auditing Standards n. 91, de abril de 2000 (SAS 91), que emenda o SAS 69, de janeiro de 1992 (AICPA, 2000). Os patrocinadores do FASAB (Tesouro, OMB e GAO) adequaram os seus procedimentos para editar os GAAPs.

Pelos entendimentos de maio de 2003, os dez membros do FASAB representam (FASAB, 2003b): o GAO (1); o OMB (1); o Tesouro (1); o Congressional Budget Office -

CBO (1); a comunidade financeira, contábil, de auditoria e acadêmica (6) - esses têm mandatos de 5 anos, prorrogáveis por igual período; a sua escolha é atribuição dos patrocinadores do FASAB, cujos representantes podem ser substituídos a qualquer tempo. Dois membros do FASAB trabalharam no FASB, por períodos de 8 e 10 anos, respectivamente (FASAB, 2003a), indicando a familiaridade com os conceitos e as práticas da contabilidade privada. Os patrocinadores contribuem eqüitativamente para o FASAB - o CBO aporta o mesmo valor do Tesouro - e também fornecem autoridade substantiva para os seus padrões. O GAO e o OMB podem vetar as proposições do FASAB.

O FASAB publica os Statements o f Federal Financial Accounting Concepts (SFFACs) e os Statements o f Federal Financial Accounting Standards (SFFASs), cujo rol consta do Apêndice E, além de interpretações, boletins e guias técnicos. Os SFFACs expõem as idéias

que embasam os objetivos e as orientações empregados nos padrões contábeis federais. Os SFFAC aumentam a capacidade de os usuários entenderem o conteúdo e os limites da divulgação contábil federal e de usarem adequadamente as informações (FASAB, 1999).

Tais pronunciamentos podem ser utilizados na avaliação da accountability, da eficiência e da eficácia governamentais e contribuem para o entendimento das conseqüências econômicas, políticas e sociais da alocação e dos vários usos dos recursos federais, resultando em (FASAB, 1999): divulgações contábeis do governo federal e de suas agências com informação inteligível, relevante e confiável sobre a situação financeira, as atividades e os resultados das operações do governo norte-americano e das suas unidades componentes; melhorias nos sistemas contábeis, na efetividade do controle interno e na economia, na eficiência, na eficácia e na obediência às leis e aos regulamentos aplicáveis.

Os pronunciamentos do FASAB (2004) dirigem-se aos órgãos e às entidades do Poder Executivo, mas não é vedada a sua utilização por entes dos Poderes Legislativo e Judidicário. Os referenciais conceituais não vinculam o FASAB na elaboração dos padrões contábeis para a esfera federal, nem o OMB, que detém a competência legal para especificar o formato, o conteúdo e os sujeitos que devem preparar as demonstrações.

Explicitar o conceito de entidade auxilia a prover as informações relevantes para os usuários, sujeitas às limitações de custo e tempo, bem como a selecionar as mais relevantes (FASAB, 2004). O SFFAC 2, Entity and Display, de abril de 1995, inicia com a referência a dois postulados da Contabilidade: a informação contábil pertence à entidade, circunscrevendo-se ao ente, e as entidades utilizam a divulgação contábil para comunicar informação financeira sobre si próprias às pessoas interessadas.