2 DEMOCRACIA, JUSTIÇA E IGUALDADE
3.2 Estado de Direito e o surgimento do Direito Tributário
É no contexto do Estado Moderno que se pode perceber a formação dos primeiros institutos do Direito Financeiro, em geral, e do Direito Tributário, em particular, voltados, principalmente, para a garantia dos direitos do indivíduo frente ao poder de tributar titularizado pelo ente público.
Da mesma forma que a tributação sempre figurou como uma das expressões mais evidentes do poder político, a resistência dos cidadãos frente aos excessos
197 Eros Grau destaca como uma das principais modificações na passagem da monarquia absoluta para o estado liberal burguês a “transformação dos monopólios privados em monopólios públicos, no sentido institucional” (GRAU, Eros. A ordem econômica na Constituição de 1988: interpretação e crítica. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 16).
198 “O que caracteriza o surgimento do Estado Fiscal, como específica configuração do Estado de Direito, é o novo perfil da receita pública, que passou a se fundar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo Legislativo, e principalmente nos tributos – ingressos derivados do trabalho e do patrimônio do contribuinte – ao revés de se apoiar nos ingressos originários do patrimônio do príncipe.” (TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 97).
199 Sobre o assunto, vide (TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no estado patrimonial e no
cometidos pelos governantes no exercício desta atividade historicamente figurou como uma das principais causas para a deflagração das revoluções e insurreições populares. 200
A título ilustrativo, a Guerra Civil Inglesa, travada na metade do Século XVII entre os membros do Parlamento e os partidários do Rei Carlos I, que culminou com a condenação deste à morte e à instauração da monarquia constitucional na Inglaterra, teve como um de seus fatores determinantes o aumento dos impostos sem o prévio consentimento dos parlamentares.
No Brasil Colonial, a Inconfidência Mineira de 1789 foi uma tentativa de rebelião contra a derrama decretada pelo governo português, que consistia no confisco de bens dos habitantes da região das minas para completar a cota anual de 100 arrobas (aproximadamente 1.500 kg) de ouro estabelecida pela Coroa Portuguesa.
Um dos primeiros registros documentais de reação dos governados frente ao poder de tributar está inserido na Magna Charta Libertatum inglesa de 1215, assinada pelo Rei João-sem-terra por imposição dos barões ingleses, em que o monarca assumira o compromisso de que a instituição e majoração dos impostos dependeriam da prévia aquiescência por parte dos cidadãos a ele sujeitos, por meio de seus representantes devidamente constituídos.
Posteriormente, a Petition of Right, de 7 de junho de 1628, dirigida ao Rei Carlos I, continha restrições à taxação não autorizada pelo Parlamento Inglês, à prisão sem fundamento legal e à instituição da lei marcial em tempos de paz.
Na América do Norte, a Declaração de Direitos da Virgínia, de 12 de junho de 1776, influenciou diretamente no teor da Declaração de Independência dos Estados Unidos da América de 4 de julho de 1776, e a Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, de 26 de agosto de 1789, maior expressão da ideologia liberal-burguesa
200 Casalta Nabais põe em destaque o papel crucial desempenhado pelos tributos nas comoções históricas de grandes proporções, conforme se depreende da seguinte passagem: “(...) os impostos estiveram presentes nos acontecimentos históricos, bons e maus, mais importantes e mais marcantes da nossa civilização, quer como causa decisiva, quer como instrumento intencionalmente utilizado para atingir os objectivos mais hediondos. Assim e quanto ao primeiro aspecto, o autor imputa, de um lado, a más soluções fiscais acontecimentos como o colapso de Rodes (a Suíça do Helenismo), a queda da República e do Império romanos (às mãos, respectivamente, das societatis publicanorum e do despotismo fiscal imperial), o afundamento do colossal império espanhol (em que o sol jamais se punha), o declínio da Holanda (e a ascensão da Inglaterra), as guerras civis inglesas e americana, a derrota de Napoleão, a queda de Margaret Thatcher, Etc.”200 (NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 2 ed. Coimbra: Almedina, 2003, pp. 8-9). Tal fenômeno também foi ressaltado por Régis Fernandes de Oliveira: “Em verdade, não só as guerras de libertação decorrem dos pesados ônus que recaiam sobre os povos dominados, o que bem se vê pela independência dos Estados Unidos, do México e do Brasil [particularmente, não concordo com a afirmação no que se refere ao Brasil, tendo em vista que a “independência” foi meramente formal, sem grandes mudanças na estrutura política interna]. Sempre e sempre as resistências destinam-se à liberação dos encargos de pagamento que devem os povos submetidos aos outros.” (DE OLIVEIRA, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 73).
vitoriosa na Revolução Francesa. Em ambas as declarações, a propriedade expressamente figura dentre os direitos naturais e inalienáveis do indivíduo, consignando-se a exigência do livre consentimento dos cidadãos, por meio de seus representantes regularmente eleitos, para a instituição e cobrança dos tributos, sob pena de configurar-se o confisco.
Em linhas gerais, o estabelecimento de diretrizes normativas para regular a atividade tributante do Estado se deu no contexto maior da racionalização do Estado, que culminou na consolidação do Estado de Direito. Tal paradigma foi capitaneado, no plano teórico, pelos filósofos jusnaturalistas modernos, com destaque para a figura de Hugo Grotius e Pufendorf, e, posteriormente, pelos pensadores liberais, dentre os quais John Locke, Montesquieu201 e Rousseau. Ambas as correntes de pensamento, embora partindo de premissas diversas, tinham em comum o fato de apontar o indivíduo como o principal fundamento do Direito e do Estado.202
A ideia de que existiriam direitos de cunho natural, radicados na própria natureza humana203 e preexistentes à comunidade política organizada, vai paulatinamente suplantando a anterior concepção de que o poder teria origem divina, a denominada doutrina do direito divino dos reis, que forneceu o fundamento ideológico
201Montesquieu, em sua célebre obra “Do Espírito das Leis”, dedicou um trecho especificamente para analisar as implicações da arrecadação dos tributos sobre a liberdade dos cidadãos, em seu Livro Décimo Terceiro, intitulado “ Das relações que a arrecadação dos tributos e a soma das rendas têm com a liberdade”, tratando, inclusive, sobre a possibilidade de isenção dos tributos, no capítulo XVIII. A concepção tributária de Montesquieu é tipicamente liberal, centrada no indivíduo e em seu patrimônio, de maneira que o cidadão só se desfaz de uma parcela de seus bens visando assegurar o usufruto do remanescente, como se percebe na seguinte passagem: “As rendas do Estado são uma porção que cada indivíduo dá de seu bem para fazer jus à segurança da outra porção, ou para que dela possa desfrutar agradavelmente. Para bem fixar essas rendas, cumpre considerar tanto as necessidades do Estado quanto as necessidades dos cidadãos. Não se deve tirar do povo, privando-o de suas necessidades reais, para favorecer às necessidades imaginárias do Estado.” (MONTESQUIEU. Do Espírito das Leis. São Paulo: Martin Claret, 2007, p. 221)
202 “Perante a filosofia individualista do jusnaturalismo, direito e Estado achavam no indivíduo a sua legitimação, repousando em verdades eternas, postulados imutáveis no tempo e no espaço, com suposta validade absoluta” (BONAVIDES, Paulo. Op. cit., p. 124).
203 Vale destacar que o pensamento jusnaturalista moderno pode ser dividido em duas fases: a fase escolástica, em que o fundamento do direito natural seria essencialmente divino, cujos expoentes são Santo Agostinho e São Tomás de Aquino, e a fase laica, em que a natureza humana passa a ser tomada como o fundamento do direito (“O direito natural, enquanto girava ao redor do indivíduo, produziu consequências diversas na ordem política e jurídica, conforme considerasse a lex aeterna ou a ratio fonte da organização social da vida humana. Há, pois, no desdobramento da idéia jusnaturalista, duas fases distintas: uma que corresponde à preponderância do espírito escolástico, outra que entende com a secularização do sistema estatal.” BONAVIDES, Paulo. Teoria do Estado. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 124). Contudo, em ambos os momentos pode-se perceber que o direito natural é tomado como algo dado, e, portanto, eterno, imutável e de validade universal, contrastando-se, dessa forma, ao direito positivo, que seria um produto cultural, e, portanto, transitório, variável e de validade restrita a uma coordenada de espaço e tempo bem determinada. No conflito entre as duas ordens, os jusnaturalistas defendiam a primazia do direito natural, que seria justo por excelência, e que funcionaria como fonte de inspiração perene ao direito positivo.
para a legitimação do modelo absolutista de Estado, característico do ancien régime, em que um dos principais reflexos era a ausência de controle efetivo dos atos do monarca, respaldada pela presunção de que o rei jamais poderia equivocar-se (“the king can do no wrong”).
Com a mudança do fundamento do Direito e, portanto, do poder político, os atos do monarca, antes dotados de uma legitimidade implícita e inquestionável, passam a carecer de legitimação, cujo parâmetro seria a preservação dos direitos naturais e inalienáveis dos indivíduos. Dessa forma, os direitos naturais serviriam como um núcleo de garantias às prerrogativas do cidadão, de maneira que o Estado necessariamente se encontraria limitado por estes, devendo-lhes total observância.204
O Estado de Direito é um produto da transposição das ideias liberais para as constituições e códigos, que, em suma, objetivavam limitar a atuação do governante através de sua estrita vinculação às disposições legais, especialmente no que se refere à atividade tributante. Suas principais características consistem nas seguintes:
a) sujeição do governante a um ordenamento jurídico previamente estabelecido, que funcione como um sistema de limites ao exercício do poder de tributar e proceda à repartição das competências entre as unidades estatais para o exercício das atribuições cometidas ao Estado; b) criação de instrumentos legais que possibilitem aos particulares
postularem seus direitos perante o Estado, de modo a garantir o cumprimento do ordenamento jurídico e permitir a defesa contra ilegalidades e abusos imputados às autoridades públicas (direito de petição);205
c) separação rígida entre os poderes, a partir da concepção de Montesquieu dos freios e contrapesos (checks and balances), aos quais são cometidas as três funções fundamentais do Estado: a gestão do interesse coletivo e
204“O direito natural, admitindo o Estado em geral como a contradição da liberdade, em oposição ao conceito democrático moderno do Estado criador da liberdade, buscou sempre traçar-lhe com rigidez os limites de ação. (MAYER, Max Ernst apud BONAVIDES, Paulo. Op. cit., p. 128)
205 No ordenamento jurídico pátrio, o direito de petição está previsto no artigo 5º, inciso XXXIV, alínea a, da Constituição Federal:
“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder”
prestação dos serviços públicos reputados essenciais à coletividade (Poder Executivo), a produção de normas voltadas a disciplinar o funcionamento do Estado e harmonizar as relações sociais (Poder Legislativo), e a aplicação do Direito ao caso concreto visando à pacificação dos conflitos (Poder Judiciário).206
A principal contribuição do pensamento liberal clássico em matéria tributária foi a compilação de um conjunto de limitações ao poder de tributar, no intuito de resguardar o indivíduo e seu patrimônio contra o exercício abusivo desta potestade. 207 Tal perspectiva representou o embrião da noção de tributo como o preço da liberdade, em que o cidadão paga o tributo de modo a garantir que o Estado não interfira na condução de seus interesses particulares.
Para além das modificações nos aspectos legais da tributação, há um aperfeiçoamento do tributo também sob os aspectos éticos, por meio da escolha racional de critérios legais para repartir a carga tributária de forma equânime entre os cidadãos.208 É precisamente nesse contexto que o direito tributário vai assumindo feição nitidamente protetiva do contribuinte, e a atividade tributante do Estado passa a se orientar por estas condicionantes legais.209
206 Pablo Lucas Verdú ressalta as seguintes premissas do Estado Liberal de Direito: “a) primazia da lei, que regula toda a atividade estatal, tanto na esfera executiva quanto no âmbito jurisdicional; entenda-se a lei em sentido formal, elaborada por órgãos legislativos do Estado (nas democracias liberais, pelo parlamento); formalmente, os cidadãos são iguais perante a lei; b) um sistema hierárquico de normas que preserva a segurança jurídica e que se concretiza na diferente natureza das distintas normas e em seu correspondente âmbito de validade; c) legalidade da Administração Pública, estabelecendo-se o sistema de recursos (contra as suas decisões) correspondente; d) separação dos poderes como garantia da liberdade ou controle de possíveis abusos (...); e) reconhecimento da personalidade jurídica do Estado, que mantém relações jurídicas com os cidadãos; f) reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais incorporados à ordem constitucional; g) em alguns casos, controle de constitucionalidade das leis como garantia ante o despotismo do Legislativo (...)” (VERDÚ, Pablo Lucas. A Luta pelo Estado de Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pp. 13-14).
207 “A este respeito é de assinalar que, durante muito tempo – mais concretamente enquanto perdurou o Estado de direito liberal ancorado no conceito racional de lei próprio do liberalismo oitocentista -, a tutela dos contribuintes face ao poder tributário preocupou-se fundamentalmente, quando não mesmo exclusivamente, com o que hoje consideramos princípios carácter formal, sobretudo com o princípio da legalidade fiscal.” (NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 2 ed. Coimbra: Almedina, 2003, pp. 124). 208 “No que pertine às considerações de justiça, o tributo sofre também profunda modificação. Deixa de ser transitório e vinculado à necessidade conjuntural para ser cobrado permanentemente com base na riqueza e na capacidade contributiva de cada qual, como o proclamou a Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão e como o defendeu a doutrina liberal.” (TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de
liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 98).
209“Durante muitos séculos, os tributos foram manipulados por príncipes e Assembléias sem qualquer conhecimento científico sobre estas questões, simplesmente porque a Ciência das Finanças ainda não havia surgido. Em épocas mais próximas, no século XVIII, já se pode considerar existente um núcleo de princípios sobre as finanças públicas. Porém, esses princípios eram de natureza econômica e a ordenação jurídica das finanças públicas continuava rudimentar até o fim do século XVIII.” (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2010, p. 3).
Dentre as conquistas relevantes do Estado de Direito em matéria tributária, duas merecem especial destaque:
a) a consagração da liberdade, consubstanciada na ideia de autotributação, que demanda o consentimento dos contribuintes, expresso diretamente ou por meio de seus representantes, para a instituição e majoração dos encargos fiscais;
b) o primado da igualdade, a partir da ideia de isonomia tributária, com a equiparação de todos os cidadãos perante a lei e consequente a abolição dos privilégios estamentais e da imunidade tributária, tradicionalmente conferidos à nobreza e ao clero.
A ideia de autotributação, ou da tributação consentida por seus destinatários, resultou no célebre adágio "no taxation without representation",210 pressupondo a participação dos mandatários dos contribuintes no processo de instituição e majoração dos tributos. As exações fiscais, para que possam ser validamente exigidas, devem ser chanceladas pelos membros do Parlamento, mediante a observância do procedimento legislativo, de onde resulta a noção da legalidade tributária.
A legalidade em matéria tributária (ou princípio da legalidade tributária211, conforme o emprego mais usual), é considerada a garantia-mor dos indivíduos e pressuposto do próprio Direito Tributário enquanto tal. Consiste na exigência de que as exações tributárias somente podem ser instituídas e majoradas por meio de lei, entendida esta como o ato formal emanado de órgão integrado pelos representantes dos contribuintes: o Parlamento. O mandamento da legalidade encontra-se insculpido no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988212, e no artigo 3º do Código Tributário Nacional.213
210 (...) “já no século XIII da era cristã, lançou-se uma das primeiras centelhas do tributo com uma obrigação autoconsentida, mesmo que autorizada por meio de representantes, dando ensejo ao conhecido brocardo: no taxation without representation” (MARTINS, Marcelo Guerra. Tributação, Propriedade e
Igualdade Fiscal: sob elementos de Direito & Economia. Rio de Janeiro: Elsevier, 2011, p. 92).
211 Não consta dentre os objetivos do presente trabalho discorrer acerca da real natureza e classificação das normas jurídicas que instituíram as limitações ao poder de tributar, se possuem a estrutura de regras, princípios ou postulados. Sobre o assunto, cf. ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à
aplicação dos princípios jurídicos. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 2011.
212Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
213 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Quanto à noção de igualdade dos cidadãos perante a lei, a denominada isonomia foi prevista no artigo 5º da Constituição Federal, em sentido lato, e no artigo 150, inciso II,214 do referido diploma, em sua faceta especificamente tributária. Tal mandamento teve por objetivo abolir as imunidades e privilégios clericais e nobiliárquicos,215 isentos de participar no custeio das despesas da Coroa, sob o argumento de que sua “contribuição” seria de outra ordem.216
O principal desdobramento da isonomia fiscal consiste no princípio da capacidade contributiva, embora este não seja a única decorrência desta noção, conforme será posteriormente demonstrado.