Os custos e seu registro/controle (contabilidade de custos) surgiram após a revolução industrial para adequar a mensuração, identificação e informação de custos, bem como a avaliação de estoques e apuração do resultado das empresas, ao advento da produção em larga escala realizada através de máquinas. Com isso, o cálculo do custo de qualquer produto vendido passa a ter de incorporar a totalidade dos fatores utilizados na produção.
Pode-se se definir custos como sendo qualquer utilização de recursos, representada em valores monetários e que se destina a produção bens e serviços, ou ainda segundo definição encontrada em MAHER & DEAKIN (1994), o custo é um sacrifício de recursos sendo que quando se paga por algum produto, se está pagando pelo sacrifício que se deve fazer para adquiri-lo. Os autores fazem uma divisão básica em duas categorias de custos: os custos diretamente ligados produtos/serviços (outlaycosts), representados por saídas efetivas de caixa, ou sacrifícios explícitos relacionados aos bens adquiridos, mas quando não ocorrem saídas efetivas de caixa tem-se a segunda categoria representada pelos custos de oportunidade (opportunity costs), são o benefício que poderia ser obtido por um uso alternativo de determinado recurso este tipo de recurso, apesar de importante tem sido de certa forma ignorado pelas empresas em sua tomada de decisões.
Estes autores destacam ainda a importância de se diferenciar custos de despesas, sendo que enquanto os custos são sacrifícios de recursos, as despesas são recursos consumidos com o objetivo de se obter um resultado, só fazendo sentido dentro de uma dimensão de receita e confrontadas com as mesmas em demonstrações financeiras. Para os mesmos autores, a contabilidade de custos e seus efeitos par a tomada de decisões empresariais irá se preocupar fundamentalmente com os custos relacionados com o sacrifício de recursos. “The focus of cost accounting is on costs not expenses“, (MAHER & DEAKIN, 1994, p. 32)
Dentro do contexto produtivo, o custo industrial se constitui em três fatores:
n Material Direto: composto pela matéria prima, embalagens e outros materiais e que pode ser apropriado diretamente aos produtos. O custo de material direto se divide em três categorias a saber: a matéria prima que sofre transformação no processo de fabricação e que em termos de quantidade possui o maior peso (ex.: tecido nas roupas); os outros materiais ou material secundário, que apesar de não ser o principal fator na composição do produto, ainda é facilmente identificável (botão de uma roupa) e as embalagens que são os materiais empregados no acondicionamento do produto para entrega, também são considerados dentro da categoria de materiais diretos devido a facilidade de identificação.
n Mão de Obra Direta: é a utilizada na fabricação de um produto (inclui salários e encargos) e definida como o custo do trabalho humano diretamente identificado e mensurável em relação ao produto e que atua no sentido de transformar o material direto em produto acabado.
n Custos Indiretos de Fabricação (CIF): engloba todos os demais gastos (custos indiretos) envolvidos com a produção, e que não se pode identificar diretamente com os produtos tais como alugueis, energia elétrica, depreciação mão de obra indireta (funcionários que não participam diretamente da produção). Estes custos são então rateados, segundo algum critério e assim apropriados/atribuídos aos produtos. Os critérios de rateio mais comuns são os que levam em consideração como base as horas de mão de obra utilizadas (horas homem) e o uso direto das máquinas (horas máquina) sendo que a escolha do critério deve ser feita de acordo com o insumo mais usado na produção.
Como exemplo de rateio de CIF tem-se, para o caso da base de rateio definida como horas máquina (em empresas altamente mecanizadas): Distribuição de um valor de R$ 5.000,00 para dois produtos. Supondo que o produto A consome 1.800 hs/maq. e o prod. B 700 hs/maq. O rateio será:
Taxa de Absorção dos CIFs = Valor do CIF/ Critério de Rateio
Produto A = 2 x 1.800 = 3.600 Produto B = 2 x 700 = 1.400
Total de CIF 5.000
Por vezes, o cálculo do CIF não é tão simples assim, diversas empresas fabricam uma grande quantidade de produtos com várias fases de processamento em departamentos diferentes, surgindo a necessidade de se efetuar o rateio por departamentos (a chamada departamentalização) e depois aos produtos.
Voltando à equação referente ao custo dos produtos vendidos (CPV), tem-se que os mesmos podem ser definidos como sendo a soma dos custos incorridos na fabricação dos produtos que foram vendidos num determinado período. Neste momento o CPV se constitui em um elemento que contribui diretamente para o resultado da empresa sendo colocado nas
demonstrações financeiras como parte integrante da demonstração de resultados.
A equação básica para se obter o valor do custo de produtos vendidos (CPV) é dada a seguir.
Inicialmente tem-se as seguintes relações :
CPV = Estoque Inicial + Custo de Produção - Estoque Final
onde,
Custo de Produção = Material Direto + Mão de Obra Direta + CIF
Combinado as duas equações acima, se obtém a fórmula completa de CPV:
CPV = CP + EIPA - EFPA + EIPP - EFPP Onde:
CP = Custo de Produção
EFPA = Estoque final de produtos acabados EIPP = Estoque inicial de produtos em processo EFPP = Estoque final de produtos em processo
A fórmula acima pode ser simplificada apurando-se inicialmente o Custo de Produtos Acabados, que se obtém pela soma :
CPA = EIPP + CP - EFPP
Com isto, a fórmula de CPV é simplificada para:
CPV = EIPA + CPA - EFPA
Em resumo, tem-se as etapas de apuração do CPV segundo o esquema a seguir:
n separação entre custos e despesas n separação entre custos diretos e indiretos n apropriação dos custos diretos aos produtos n rateio dos custos indiretos aos produtos.
Com relação à apuração de custos, a mesma é feita mediante a utilização de um dos dois métodos existentes: Custeio Direto e Custeio por Absorção. Estes métodos diferem basicamente quanto a forma como são tratados os custos fixos. Quanto ao volume de produção os custos podem ser classificados em fixos - não variam em função do volume de produção, (ex.: aluguel da fábrica) - ou variáveis - variam em função da quantidade produzida, (ex.: matéria prima). É importante lembrar que se os custos fixos e variáveis forem tomados de forma unitária este comportamento se inverte, com os custos fixos variando inversamente à quantidade produzida e os custos variáveis permanecendo inalterados.
Voltando aos dois métodos de custeio, tem-se que no Custeio por Absorção todos os custos de produção são apropriados aos produtos, de forma direta tal qual os custos referentes a material direto e mão de obra direta ou de forma indireta como é o caso dos custos indiretos de fabricação. Este método está relacionando com os princípios gerais da
contabilidade principalmente no que tange a confrontação de receitas e despesas onde as despesas do período são consideradas apenas se o custo de produção for referente a produtos que forem vendidos no período. Já no Custeio Direto, os custos fixos recebem o mesmo tratamento das despesas pois estes serão considerados despesas do período independentemente se os produtos forem vendidos ou não. Neste método não ocorre correspondência com princípios contábeis e portanto não é aceito sob o ponto de vista legal, sendo contudo, bastante utilizado para fins gerenciais produzindo uma série de relações amplamente utilizadas, tais como margem de contribuição, ponto de equilíbrio, grau de alavancagem, etc.