Imposto sobre Serviço – ISS

O ISS é um imposto de competência dos municípios, cuja incidência recai sobre serviços prestados tanto por empresas, como também para profissionais autônomos, e tem sua vinculação às atividades próprias do município. Suas alíquotas podem variar de município para município e geralmente dependem da atividade da empresa.

O ISS é um imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal. O DF, no território sob sua jurisdição, pode instituir e cobrar os impostos municipais. (art. 147 da CF)

Quadro 3:Resumo ISS Espécie Imposto

Competência Municípios e Distrito Federal Função Predominantemente Fiscal Hipótese de

incidência Prestação de serviços informados na lista constante em lei complementar (atualmente, Lei Complementar nº116, de 31 de julho de 2003) Fato Gerador O fato gerador desse imposto é o descrito em lei ordinária do Município, obedecidas as _{regras determinadas na Lei Complementar nº 116/03 e pela Constituição Federal}

Contribuinte O contribuinte do ISS é a empresa ou o trabalhador que presta o serviço tributável Base de cálculo É o preço cobrado pelos serviços.

Alíquotas

A Constituição Federal estabelece uma alíquota mínima de 2% e a Lei Complementar nº 116/03 determina uma alíquota máxima de 5%. Para alguns serviços, os Municípios têm a faculdade de reduzir a alíquota mínima

Fonte: PINTO (2010)

2.7 ASPECTOS PREVIDÊNCIÁRIOS

Tão importante quanto o estudo dos tributos federais num estudo de planejamento tributário, é o estudo das contribuições previdenciárias as quais as empresas estão sujeitas, uma vez que, se estudado isoladamente diferentes formas de enquadramento tributário, pode- se concluir pela viabilidade de determinada modalidade, que, quando acrescentada aos custos da parte previdenciária, já não representa a opção mais vantajosa para a empresa.

Empresas tributadas pelo lucro presumido, ou pelo lucro real, são as chamadas empresas ‘gerais’, e sobre essas, há uma pesada tributação de INSS.

No simples nacional, tem-se a retenção de INSS sobre o salário dos funcionários e sobre os pró-labore. O mesmo ocorre nas empresas gerais, e até ai, esse INSS não pode ser entendido como custo da empresa, uma vez que seu valor é descontado do valor dos salários e dos pró-labores. Portanto, este desconto de INSS não necessita de nenhum estudo comparativo.

Há contudo, nas empresas “gerais”, a incidência de INNS referente a parte patronal, referente a risco de acidente de trabalho, e também, referente a Terceiros. O INSS Patronal é obtido aplicando-se a alíquota de 20% sobre a soma do valor dos salários mais pró-labores, o INSS referente a risco de trabalho e Terceiros, variam de acordo com a atividade das empresas. Para a empresa estudada, isso representa o encargo de 3% e 5,8% sobre o valor do salários dos funcionários, referente a risco de acidente e Terceiros.

2.8 ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO

Antes de se iniciar o estudo dos diferentes tipos de enquadramento tributários é preciso conhecer a entidade interessada neste estudo, uma vez que alguns enquadramentos limitam-se a determinados tipos de atividades e de determinados montantes de faturamento, como é o caso já comentado do Microempreendedor Individual.

As atividades operacionais das empresas em geral são classificadas conforme uma tabela oficial conhecida como “Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE”. Conforme consta no site da Receita Federal do Brasil, a tabela CNAE é o instrumento de padronização nacional dos códigos de atividade econômica e dos critérios de enquadramento utilizados pelos diversos órgãos da Administração Tributária do país.

Na sequência, segue um maior detalhamento acerca de cada uma das modalidades tributárias abordadas neste estudo.

2.8.1 Lucro Real

Quando uma empresa é tributada pelo Simples Nacional e pelo Lucro Presumido, a base de cálculo dos tributos é o faturamento bruto e a presunção de lucros, respectivamente. Nenhuma dessas duas alternativas, no entanto, leva em conta o resultado real da empresa. Logo, pode ocorrer de a empresa ter apresentado prejuízo e ainda haver impostos a pagar.

Pela sistemática do lucro real isso não ocorre, uma vez que a empresa é tributada por base em seu lucro liquido, ajustado por adições, exclusões ou compensações determinadas pela Legislação do Imposto de Renda, ou seja, o lucro fiscal não é encontrado através da presunção de receitas, mas efetivamente sobre o resultado contábil da empresa após ajustado por adições e exclusões e compensações. Nesse ponto de vista, seria o lucro real a modalidade mais “justa”, visto que a empresa pagaria de acordo com seus resultados, sendo que no caso de apresentar prejuízo, não haveria imposto a pagar.

Lucro real é uma modalidade para apurar o imposto de renda e consequentemente a contribuição social, o qual, de acordo com o art. 247 do RIR/99, é determinado através da seguinte equação: “lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizada.” (PINTO 2011 p.73)

Lucro Real é o lucro liquido do período apurado na escrituração comercial, denominado lucro contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação do Imposto de Renda. Os ajustes do lucro líquido do período de apuração e a demonstração da apuração do lucro real devem ser transcritos no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). (OLIVEIRA 2004 p. 176)

Quanto às adições, exclusões e compensações, tem-se o seguinte:

Adições: referem-se às despesas contabilizadas pela empresa, mas que são ou limitadas, ou não admitidas pela legislação do IR, e, portanto, precisam ser adicionadas ao resultado liquido apurado, para formar a base de cálculo dos impostos.

Conforme PINTO (2011), para determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período:

a) Os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações, e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido, que, de acordo com o Regulamento do IR, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real.

b) Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro liquido que, de acordo com o Regulamento do IR, devam ser computados na determinação do lucro real.

Exclusões e Compensações: ao contrário das adições, as exclusões referem-se a aquilo que a legislação permite subtrair do lucro liquido apurado, para efeito fiscal e apuração dos impostos, ou seja, são aquelas receitas contabilizadas, mas não exigidas pelo fisco. Tem se como exemplo a depreciação acelerada por incentivos fiscais, dividendos obtidos de investimentos em ações de outras empresas avaliadas pelo custo de aquisição, dentre outras.

De acordo com o Regulamento do IR, em seu artigo 250, serão excluídos ao lucro líquido do período:

a) Os valores cuja dedução seja autorizada por lei e que não tenham sido contabilizados.

b) Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido do exercício, que, de acordo com a legislação, não sejam computados no lucro real.

c) Prejuízos fiscais apurados em períodos base anterior, nas condições definidas na legislação.

Compensações: ocorre quando a empresas tem prejuízos acumulados de períodos anteriores, os quais podem ser usados quando a empresa obtiver lucro, reduzindo a base de cálculo dos impostos. A compensação de prejuízos fiscais está limitada contudo, a 30% do lucro ajustado, sendo que, se restar saldo de prejuízos acumulados para compensação, este deverá ser usado nos períodos posteriores.

2.8.1.1 Pessoas Jurídicas Obrigadas ao Lucro Real

De acordo com Pinto (2011), de forma geral, estão obrigados a tributação pelo lucro real toda empresa com receita bruta anual superior a R$ 48.000.000,00, ou R$ 4.000.000,00 mensais para aqueles que iniciaram as atividades após o mês de janeiro. Ainda, os bancos de forma geral, e empresas que tiverem lucros oriundos do exterior também tributarão pelo lucro real independente do valor de sua receita bruta anual.

A Lei 7.918/98, art 14, especifica de forma mais detalhada aquelas pessoas jurídicas que estão sujeitos ao lucro real, conforme segue:

a) Cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00, ou de R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo número de meses do período, quando inferior a doze meses;

b) Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedade de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior;

d) Que autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

e) Que, no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal do imposto de renda, determinado sobre a base de cálculo estimada, na forma do art. 2. Da Lei n. 9.430, de 1996;

f) Que explorem as atividades de prestação cumulativa e continua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditícios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

2.8.1.2 IRPJ e da CSLL pelo lucro real

Os tributos que incidem sobre o lucro são O IRPJ e a CSLL, sendo quem ambas podem ser calculados pela sistemática do lucro presumido, ou do lucro real.

2.8.1.2.1 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ

O IRPJ é aplicado em qualquer tipo de empresas individuais ou Pessoas Juridicas. Essas últimas, podem recolher o tributo através de quatro modalidades diferentes: Simples Nacional, Lucro Presumido, Lucro Real e Lucro Arbitrado.

Quadro 4: Resumo do IRPJ Espécie Imposto

Competência União Função Fiscal

Fato Gerador

É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim

entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.

Contribuinte Pessoas físicas e jurídicas

Base de cálculo o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis.

Alíquotas Pessoas jurídicas: 15%, mais adicional de 10% sobre a parcela de lucro que exceder a R$ _{20.000,00 mensais.} Fonte: PINTO (2010)

2.8.1.2.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido- CSLL

A CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/1988. Em suma, a CSLL segue a mesma lógica do IRPJ, uma vez que ambos os tributos devem ser apurados pelo mesmo regime, ou seja, não é possível apurar o IRPJ através do lucro presumido e a CSLL através do lucro real.

Quadro 5: Resumo da CSLL: Espécie Contribuição Social

Competência União Função Fiscal

Fato Gerador É a obtenção do lucro no exercício

Contribuinte as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que Ihes são equiparadas pela legislação do _{Imposto de Renda.} Base de cálculo Resultado apurado pela contabilidade, ajustado conforme determinações

legais, resultado presumido ou arbitrado. Alíquotas 9%

Fonte: PINTO (2010)

Conforme a Lei 9.430/96, o lucro real pode ser apurado de duas formas: a) Apuração Trimestral:

Na opção trimestral do lucro real, a empresa apurara balanço patrimonial juntamente com a demonstração de resultados nas datas: 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 para, em seguida, elaborar no LALUR as adições e exclusões, além de utilizar as compensações autorizadas pela legislação . (PINTO, 2011, p 77)

Conforme Pinto (2011), a apuração trimestral tem a vantagem de já estar apurando valores definitivos, pois seus valores tem por base a escrituração contábil e fiscal.

Se ocorrer de a empresa ter um lucro fiscal superior a R$ 60.000,00 no trimestre, terá que aplicar uma alíquota adicional de 10% sobre o valor excedente.

b) Apuração Anual / Lucro Estimado:

Através do lucro estimado, a empresa apura seu IRPJ e sua CSLL de forma estimada com base na sua receita auferida, dispensando os ajustes feitos no LALUR, e através do qual os valores apurados e pagos mensalmente são classificados no ativo circulante, pois trata-se de antecipações. Sendo assim, quando a empresa realizar seus ajustes, que podem ser em qualquer mês do ano através do balancete de redução ou suspensão, ou então, até o dia 31/12, deverá verificar o montante já pago como antecipação e analisar se ainda restam valores a pagar ou se há valores a compensar.

Conforme Pinto (2011), a base de cálculo do IRPJ no lucro estimado é encontrada na seguinte equação:

Receita de vendas e/ou prestação de serviços (-) ICMS/ST e IPI (se contabilizado como receita) (-) Devoluções de mercadorias

(-) Desconto comercial concedido (=) Receita bruta

(x) Alíquota de presunção

(+) Ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda sem a incidência de IRF

(+) Ganhos obtidos na venda de ativos (ganho de capital)

(+) Rendimentos recebidos em operações de mútuo entre pessoas jurídicas, controladoras, controladas, coligadas ou interligadas

(+) Ganhos líquidos em operações financeiras de renda variável (+) Ganhos apurados em operações de cobertura (hedge)

(+) Receita de aluguel de bens fora do objeto social

(+) Juros recebidos provenientes da taxa Selic relativos a impostos e contribuições a serem restituídos ou compensados

(=) Lucro fiscal (base de cálculo do IRPJ) (x) Alíquota básica do IRPJ (15%)

(=) IRPJ apurado

(+) IRPJ apurado na alíquota adicional de 10%, quando for o caso

(-) Créditos de IRPJ oriundos de retenções na fonte e outras compensações (=) IRPJ a pagar

Já com relação a CSLL no lucro estimado, é encontrada na seguinte equação: Receita de vendas e/ou prestação de serviços

(-) Devoluções de mercadorias (-) Desconto comercial concedido (=) Receita bruta

(x) Alíquota de presunção

(=) Base de cálculo presumida das atividades operacionais

(+) Ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda sem a incidência de IRF

(+) Ganhos obtidos na venda de ativos (ganho de capital)

(+) Rendimentos recebidos em operações de mútuo entre pessoas jurídicas, controladoras, controladas, coligadas ou interligadas

(+) Ganhos líquidos em operações financeiras de renda variável (+) Ganhos apurados em operações de cobertura (hedge)

(+) Receita de aluguel de bens fora do objeto social

(+) Juros recebidos provenientes da taxa Selic relativos a impostos e contribuições a serem restituídos ou compensados

(=) Base de cálculo da CSLL (x) Alíquota da CSLL (9%) (=) CSLL apurada

(-) Crédito de CSLL oriundos de retenções na fonte (=) CSLL a pagar

É importante destacar que, conforme Pinto (2011), existem receitas que não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL no lucro estimado, sendo elas:

a) Os rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa, submetidos à incidência do IRF;

b) Os ganhos líquidos auferidos em operações financeiras de renda variável, se submetidos à tributação mensal separadamente;

c) Os lucros e os dividendos recebidos de participações societárias avaliados pelo custo de aquisição;

d) O resultado positivo da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial; e) As recuperações de créditos que não representem ingresso de novas receitas; f) A reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas;

g) As receitas recebidas ou creditadas a titulo de juros sobre o capital próprio.

2.8.1.3 Pis e Cofins no Lucro Real

De acordo com Pinto (2011), o PIS e a Cofins, pelo lucro real, são apurados pelo regime da não cumulativo. Com base nesse regime, são aplicadas as alíquotas de 1,65% e 7,6% referente a Pis e Cofins respectivamente, as quais incidem sobre a receita bruta de vendas ou serviços acrescida de todas as receitas auferidas . Contudo, diferentemente do que ocorre no lucro presumido, na modalidade do lucro real a empresa poderá abater dos seus débitos, os créditos recuperáveis. Apenas as receitas financeiras são tributadas à alíquota zero. Diferentemente do IRPJ e da CSLL, a apuração do PIS e da Cofins pela modalidade do lucro real ocorre mensalmente.

2.8.2 Lucro Presumido

O Lucro Presumido consiste em uma modalidade mais simplificada de apuração em relação ao lucro real, na qual o lucro é estimado (presumido) pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta obtida pelo contribuinte.

O lucro presumido ou estimado também é um conceito tributário. Tem a finalidade de facilitar o pagamento do IRPJ, sem ter que recorrer à complexa apuração do lucro real que pressupõe contabilidade eficaz, ou seja, capaz de apurar o resultado até último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do trimestre. (FABRETTI, 2003 p.224).

Podem optar pela tributação com base no lucro presumido as pessoas jurídicas que, não estando obrigadas ao regime de tributação pelo lucro real, tenham auferido, no ano

calendário anterior, receita total igual ou inferior a R$ 48.000.000,00. A opção por este regime de tributação será manifestada por ocasião do primeiro pagamento.

Através do lucro presumido, a cada trimestre são aplicados percentuais sobre a receita bruta trimestral da empresa, determinando-se assim um valor de lucro que é mera presunção, e que, portanto, não representa efetivamente o lucro que a empresa teve. Em função dessa presunção dos lucros que se dá o nome de ´´lucro presumido`` para esta modalidade de tributação.

De acordo com a Lei nº 8.981, de 1995, art. 31; RIR/99, art. 224, a receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário.

O lucro presumido é uma modalidade de apurar o IRPJ e consequentemente a CSLL com base em uma presunção de lucros o qual é calculado a partir da receita bruta trimestral da empresa, adicionando-se ainda outras receitas. A empresa que apura o IRPJ na modalidade do lucro presumido, apurará consequentemente também a CSLL de acordo com a mesma modalidade, além de apurar o PIS e COFINS no sistema cumulativo. (PINTO, 2011 p,61).

Conforme Pinto (2011), todo o processo da apuração do IRPJ e da CSLL pela modalidade do lucro presumido começa pela identificação das alíquotas da presunção que deverão ser aplicadas para se chegar a base de cálculo do imposto devido. As Alíquotas de presunção do IRPJ variam de 1,6 % a até 32% da receita trimestral da empresa, e podem ser de 9% ou 12% para a base de cálculo da CSLL. Em sentido bastante amplo, essa presunção seria o lucro que o fisco imagina que a empresa teria caso não existisse a contabilidade. Exemplificando, uma empresa com faturamento trimestral bruto de R$ 100.000,00, sujeita a alíquota de 8% para a presunção da base de cálculo, teria como base de cálculo o montante de R$ 8.000,00, valor que o fisco julga ser o lucro do período.

2.5.2.1 Empresas Impedidas de Optarem pela Tributação com Base no Lucro Presumido

São expressamente impedidas de optar pelo lucro presumido, por serem obrigadas ao lucro real, as pessoas jurídicas que:

a) cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002);

b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996 e art. 222 do RIR/99;

f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

g) que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010);

h) que explorem atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, desde que possuam operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado.

i) constituídas como Sociedade de Propósito Específica - SPE, nos termos do artigo 56, IV, da Lei Complementar nº 123/2006.

A pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido continua obrigada a manter a escrituração do livro-caixa (na verdade, movimentação de caixa e bancos), exceto se mantiver escrituração contábil regular. É importante lembrar que, se a pessoa jurídica não mantiver a escrituração contábil nem do livro-caixa, estará sujeita ao arbitramento do resultado, na hipótese de haver fiscalização (PINTO 2009, p.176).

2.8.2.2 Imposto de Renda no Lucro Presumido

As empresas tributadas pela modalidade do lucro presumido apuram seu IRPJ devido de forma trimestral, e pagam tais impostos até o último dia do mês subseqüente ao trimestre, ou seja: o imposto devido referido ao primeiro trimestre do ano (janeiro, fevereiro e março) deve ser pago até o último dia do mês de abril.

As alíquotas de presunção do imposto de renda devido pelo lucro presumido variam