3 SOLIDARIEDADE E GRUPO ECONÔMICO NAS CONTRIBUIÇÕES
4.3 Início da contagem do prazo decadencial nas contribuições sociais
Já foi expresso que as contribuições sociais previdenciárias são tributos lançados por homologação, modalidade de lançamento em que o próprio sujeito passivo informa ao Fisco a ocorrência de fatos geradores por meio de seu respectivo recolhimento.
Dessa forma, incide a regra especial de contagem estipulada no § 4º, do art. 150, do CTN, que fixa o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, para que a Fazenda Pública, caso queira, promova o lançamento que considere correto nas hipóteses em que não tenha ocorrido fraude, simulação ou dolo.
Por outro lado, fica a dúvida: no caso das contribuições sociais previdenciárias que incidem sobre a folha de pagamento (art. 195, I, “a” da CF/88), quando se pode considerar que ocorreu o fato gerador58, de forma a marcar o início da contagem do prazo? Seria contado dia a dia após cada jornada de trabalho? Seria no primeiro dia da competência
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Para Tarsis Nametala Jorge, [...] o fato gerador da contribuição previdenciária é, de fato (e de direito, como o perdão do truísmo) a prestação de serviços em si. E, diríamos mais: há casos em que surge até antes da efetiva prestação do serviço. Quando se tratar de empregado na acepção celetista do termo, bastará que o prestador de serviços esteja à disposição do tomador (empregador), executando ou meramente, aguardando ordens, na forma do art. 4º caput da CLT. [...]. Ver JORGE, Tarsis Nametala. Elementos de Direito Previdenciário: – custeio – de acordo com a EC 41/03 e MP 222/04. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2005, p. 52.
seguinte ao mês trabalhado? Ou o melhor entendimento seria o dia para que a empresa efetuasse o recolhimento da folha59? Ou ainda o dia que a lei estabelecesse para a entrega da GFIP, de forma a constituir o crédito tributário? 60
A resposta passa pelo encaixe dogmático dos fatos geradores previdenciários. Possível classificação61 doutrinária quanto às espécies de fatos geradores é considerar instantâneo aquele que se perfaz em um determinado momento isolado, em unidade autônoma de incidência, ou seja, o fato gerador ocorre e se exaure nele próprio, sendo que o momento de sua ocorrência é o mesmo de sua extinção. Dá-se, por exemplo, quando há circulação de determinada mercadoria gerando o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ou mesmo na importação de bens.
Já os chamados periódicos perduram por intervalos de tempo, ou, como quer Luciano Amaro62, quando sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo. Não ocorrem hoje ou amanhã, mas sim ao longo de um período, ao término do qual se valorizam “n” fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo63. Um exemplo do que ocorre com o Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Continua o indigitado professor:
O fato gerador do tributo chama-se continuado quando é representado por situação que se mantém no tempo e que é mensurada em cortes temporais. Esse fato tem em comum com o instantâneo a circunstância de ser aferido e qualificado para fins de determinação da obrigação tributária, num determinado momento do tempo (por exemplo, todo dia “x” de cada ano); e tem em comum com o fato gerador periódico a circunstância de incidir por períodos de tempo. É o caso dos tributos sobre a propriedade ou sobre o patrimônio. 64
De igual modo, o fato gerador periódico ou complexivo vai paulatinamente se integralizando, de forma a desencadear uma sucessão de ocorrências aptas a culminar na
59 A folha de pagamento deve ser paga até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da competência, de acordo com art. 30, I, “b”, da Lei nº 8.212/91, com redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009.
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A GFIP deve ser entregue até o dia 07 (sete) do mês seguinte àquele em que a remuneração foi paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou tenha ocorrido outro fato gerador de contribuição à Previdência Social. Caso não haja expediente bancário no dia 07, a entrega deverá ser antecipada para o dia de expediente bancário imediatamente anterior.
61
Ver CABRAL, Ana Rita Nascimento. 2010. A teoria do fato gerador e o fato gerador presumido. Dissertação (Mestrado em Direito Constitucional) – Programa de pós graduação em Direito, Universidade de
Fortaleza - UNIFOR, Fortaleza, 2010. Disponível em
<http://www2.unifor.br/tede//tde_busca/arquivo.php?codArquivo=845041>. Acesso em: 13 mar. 2014. 62
Luciano Amaro continua explicando que os fatos geradores periódicos são também conhecidos na doutrina como fato complexivo, completivos, continuados ou de formação sucessiva. Amaro, op. cit., p. 268.
63 AMARO, op. cit., p. 268.
64 Ibid, p. 268. Interessante é notar que aquilo chamado por Luciano Amaro de “continuado” Alexandre Ricardo entende como periódico composto (Ver RICARDO, Alexandre. Direito tributário esquematizado. 3ª ed. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2009, p. 123).
hipótese de incidência. Engloba um amontoado de fatos ou situações jurídicas, que demandam um certo ínterim para que os eventos se reproduzam.
Esse é caso das contribuições sociais previdenciárias. A cada dia de trabalho, o segurado faz jus a uma parcela de seu salário, de maneira que, ao final do trintídio, se perfaz o fato gerador previdenciário.
Destaque-se decisão seguinte do STJ, nesses termos:
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PÚBLICO. DIFERENÇAS SALARIAIS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETENÇÃO.
As verbas decorrentes de indenizações judiciais surgidas em virtude de vínculo jurídico de ordem laboral estão sujeitas ao recolhimento da contribuição previdenciária nos termos do regulamento vigente à época em que seriam devidas, apurando-se o respectivo valor, mês a mês, conforme a competência de cada pagamento.
Tal parcela não depende de provimento jurisdicional expresso, eis que a norma legal impõe aplicação administrativa de cunho tributário.
O fato gerador da contribuição previdenciária é complexo, tendo origem na relação laboral e se integralizando com o pagamento do salário.
O pagamento na via judicial de verbas salariais em atraso não constitui fato gerador da contribuição previdenciária, tendo somente o condão de integralizar a hipótese de incidência já desencadeada e não concluída, e revelando-se, tão- só, um de seus elementos, e não o conteúdo principal da definição legal. . (REsp nº 1.237.693 - RS (2011/0034422-5; Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, DJ 17/03/2011) (aplicou-se negrito).
É importante destacar quando o CTN considera ocorrido o fato gerador, verbis: CTN
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. [...]
No caso de situação de fato, para Hugo de Brito Machado Segundo, o fato gerador se considera ocorrido quando, materialmente, produzir os efeitos que lhe são próprios, ou seja, quando, no plano da realidade fatual, estiver consumado. 65
Exemplo é o momento da venda do ingresso a um espetáculo, fato imponível para incidência do ISS; ou mesmo quando ocorre a saída da mercadoria do estabelecimento mercantil, no caso do ICMS.
Já o fato jurídico, para o mesmo autor, é:
Um fato que já fora juridicamente qualificado por outra norma jurídica, de outro ramo do direito. É o que ocorre quando a lei se reporta ao pagamento de salário, à
transmissão da propriedade imobiliária, e a outras realidades cujo conhecimento demanda o exame de outras normas. 66
Luciano Amaro, desenvolvendo o que seria a situação jurídica, explica que se se trata de tributo que onere a instrumentação de um negócio jurídico, o fato gerador ocorrerá assim que o negócio jurídico estiver formalizado. 67
Consequentemente, como o fato gerador previdenciário incidente sobre a folha se apoia no conceito de remuneração e salário de contribuição68, tem-se que se trata de um fato gerador jurídico.
Para Sérgio Pinto Martins,
Remuneração é o conjunto de retribuições recebidas habitualmente pelo empregado pela prestação de serviços, seja em dinheiro ou em utilidade, provenientes do empregador ou de terceiros, mas decorrentes do contrato de trabalho, de modo a satisfazer suas necessidades vitais básicas e de sua família. 69
Tendo isso em mente, analisar-se-á cada uma das hipóteses candidatas a marco referencial para contagem decadencial previdenciária incidente sobre a folha de pagamento.
O prazo fixado pela legislação para entrega da GFIP não implica prazo da ocorrência do fato gerador: o primeiro relaciona-se a uma obrigação acessória de fazer (um dever instrumental), enquanto o outro é da obrigação principal. Não poderia, pois, a data de entrega da GFIP servir como marco temporal para início do prazo decadencial.
Alguém poderia, entretanto, argumentar: mas não é a GFIP um documento de confissão de dívida previdenciária, apta a constituir o crédito tributário?
Sem dúvida o é, consoante Lei nº 8.212/91:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
§ 7º O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de lançamento, de auto de infração e de confissão de valores devidos e não recolhidos pelo contribuinte. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
Uma coisa é, todavia, a data de adimplemento do dever instrumental de entregar a GFIP, portanto, marco temporal para cumprimento de obrigação acessória; outra é quando juridicamente se aperfeiçoou o fato gerador declarado por esse mesmo documento.
66 Ibid, p. 238.
67 AMARO, op. cit., p. 273. 68
Lei nº 8.212/91, art. 11, parágrafo único, letra “a)” c/c art. 28 da mesma lei.
Vencida a última análise, passa-se à possibilidade seguinte.
A data para que o sujeito passivo efetue o pagamento da GPS (atualmente, dia 20 de cada mês) não deve ser confundida com o critério de fruição decadencial elegido pelo art. 150, § 4º, do CTN – o da ocorrência do fato gerador. Este é o momento em que o fato imponível se concretiza; aquele, o prazo para efetuar o recolhimento desse mesmo fato gerador que já ocorreu. Não podem, dessarte, ser confundidos.
Resta, desta maneira, a opção já possivelmente vislumbrada quando do estudo da classificação do fato gerador previdenciário como complexivo. Consoante explanado, não se enxerga melhor alternativa do que apontar como ocorrido o fato imponível o final de cada competência, quando, então, se considera fechada a folha de pagamento, que consolida todo o movimento de contratações e pagamentos do mês.
A Instrução Normativa nº 971/09 carreia idêntico entendimento, conquanto ela mesma reconheça a prevalência da lei para tanto, como não poderia deixar de ser:
IN nº 971/09: Seção II
Da Ocorrência do Fato Gerador
Art. 52. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador da obrigação previdenciária principal e existentes seus efeitos:
I - em relação ao segurado:
a) empregado e trabalhador avulso, quando for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, quando do pagamento ou crédito da última parcela do décimo terceiro salário, observado o disposto nos arts. 96 e 97, e no mês a que se referirem as férias, mesmo quando recebidas antecipadamente na forma da legislação trabalhista;
b) contribuinte individual, no mês em que lhe for paga ou creditada remuneração; [...]
III - em relação à empresa:
a) no mês em que for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, a segurado empregado ou a trabalhador avulso em decorrência da prestação de serviço;
b) no mês em que for paga ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, ao segurado contribuinte individual que lhe presta serviços;
c) no mês da emissão da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços por cooperativa de trabalho;
d) no mês da entrada da mercadoria no seu estabelecimento, quando transportada por cooperados intermediados por cooperativa de trabalho de transportadores autônomos;
e) no mês em que ocorrer a comercialização da produção rural, nos termos do Capítulo I do Título III;
f) no dia da realização de espetáculo desportivo gerador de receita, quando se tratar de associação desportiva que mantenha equipe de futebol profissional; g) no mês em que auferir receita a título de patrocínio, de licenciamento de uso de marcas e símbolos, de publicidade, de propaganda e de transmissão de espetáculos desportivos, quando se tratar de associação desportiva que mantenha equipe de futebol profissional;
h) no mês do pagamento ou crédito da última parcela do décimo terceiro salário, observado o disposto nos arts. 96 e 97;
i) no mês a que se referirem as férias, mesmo quando pagas antecipadamente na forma da legislação trabalhista;
IV - em relação ao segurado especial e ao produtor rural pessoa física, no mês em que ocorrer a comercialização da sua produção rural, nos termos do art. 166;
V - em relação à obra de construção civil de responsabilidade de pessoa física, no mês em que ocorrer a prestação de serviços remunerados pelos segurados que edificam a obra. [...] (aplicou-se negrito).
Evidencia-se que, mesmo no caso de pagamentos esporádicos a contribuintes individuais, fretistas pessoas físicas, entre outros, há de se esperar que se alcance o final da respectiva competência para que o fato gerador se aperfeiçoe. Daí por que a citada IN, quanto aos contribuintes individuais, ter disposto expressamente que o fato gerador dá-se no mês, e não no dia, da prestação do serviço. Mesmo porque outros serviços podem ser executados no decorre do período, considerando a possibilidade de múltiplas contratações, de forma a comporem um mesmo fato gerador ao final da competência, qual seja, a remuneração consolidada de contribuintes individuais no transcorrer do trintídio.
O mesmo raciocino se aplica a outros fatos geradores previdenciários incidentes sobre a folha de pagamento, como contratação de segurados avulsos em serviços de capatazia nos portos e pagamentos a cooperados contratados por intermédio de cooperativas de trabalho.
Curiosamente, a apontada IN prevê apenas uma hipótese apta a configurar o fato gerador que não mês a mês: é o caso da realização de espetáculo desportivo gerador de receita, quando se tratar de associação desportiva que mantenha equipe de futebol profissional. Nesta situação, o fato gerador dá-se por dia de evento e não ao final do trintídio, mesmo porque, neste caso, não há confecção de folha de pagamento para o evento desportivo.
Desta maneira, tem a fiscalização previdenciária, em regra, o prazo de cinco anos, a contar do primeiro dia da competência seguinte à da ocorrência do fato gerador, para homologar (ou não) o lançamento do contribuinte por meio da lavratura do respectivo AI, ou seja, do lançamento de ofício, respeitada a residual hipótese de fraude ou simulação, quando se aplica o art. 173, I, do CTN.
4.4 (In) Constitucionalidade na fixação de marco decadencial na obra de construção civil estipulado por instrução normativa
Quando alguém decide realizar uma obra na área da construção, e o faz por meio da contratação de mão de obra, surge a obrigação tributária previdenciária, com todas as
formalidades e necessidades de adimplemento da obrigação principal, tanto quanto dos deveres instrumentais, como inscrição em determinada matrícula - art. 256, §1º, inciso II do Regulamento da Previdência Social (RPS), confecção de folha de pagamento para a obra (art. 225, §9º do RPS), registro em contas individualizadas na contabilidade (art. 225, §13, inciso II do RPS), envio de GFIP específica (art. 225, §13, inciso II do RPS), com vistas a possibilitar ao Fisco a correta apuração do quantum debeatur.
Não esmiúça a Lei nº 8.212/91 o que é obra de construção civil. Essa tarefa restou adimplida pelo RPS, vazado pelo Decreto nº 3.048/99, que estabelece as atividades caracterizadoras de uma obra, verbis:
Decreto nº 3.048/99: CAPÍTULO X
DA PROVA DE INEXISTÊNCIA DE DÉBITO
Art. 257. Deverá ser exigido documento comprobatório de inexistência de débito relativo às contribuições a que se referem os incisos I, III, IV, V, VI e VII do parágrafo único do art. 195, destinadas à manutenção da seguridade social, fornecida pelo órgão competente, nos seguintes casos: [...]
§ 13. Entende-se como obra de construção civil a construção, demolição, reforma ou ampliação de edificação ou outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo. (aplicou-se negrito).
A doutrina também fornece conceito para obra de construção civil, que, para Carlos Alberto Pereira de Castro e João Batista Lazzari,
[...] é aquela que, a partir da utilização de trabalho humano, se presta a realizar alterações na propriedade do imóvel, seja para edificar – de forma originária ou em ampliação à edificação existente –, seja para demolir, seja para realizar serviços de instalações de qualquer natureza em imóvel e, ainda, em caso de reforma do edifício já construído. 70
Questão que precisa ser enfrentada diz respeito ao marco temporal de fim da obra, com vistas à análise decadencial, pois, a segurança jurídica impossibilita que a constituição do crédito tributário ocorra após o lustro fixado pelo CTN.
Nem a Lei nº 8.212/91, tampouco o decreto que a regulamenta, tratam de estabelecimento de critérios para fixação do final de obra de construção civil. São absolutamente silentes nesse aspecto. Isto é feito, entretanto, pela Instrução Normativa nº 971/09, litteris:
IN nº 971/09: Seção III
Da Decadência na Construção Civil
70 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, João Batista. Manual de Direito Previdenciário. 6. ed. rev. conforme as Emendas Constitucionais ns. 41 e 42 e a legislação em vigor até 14.03.2004. – São Paulo: LTr, 2005, p.261.
Art. 390. O direito de a RFB apurar e constituir créditos relacionados a obras de construção civil extingue-se no prazo decadencial previsto na legislação tributária.
[...]
§ 3º A comprovação do término da obra em período decadencial dar-se-á com a apresentação de um ou mais dos seguintes documentos:
I - habite-se, Certidão de Conclusão de Obra (CCO);
II - um dos respectivos comprovantes de pagamento de Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), em que conste a área da edificação;
III - certidão de lançamento tributário contendo o histórico do respectivo IPTU; IV - auto de regularização, auto de conclusão, auto de conservação ou certidão expedida pela prefeitura municipal que se reporte ao cadastro imobiliário da época ou registro equivalente, desde que conste o respectivo número no cadastro, lançados em período abrangido pela decadência, em que conste a área construída, passível de verificação pela RFB;
V - termo de recebimento de obra, no caso de contratação com órgão público, lavrado em período decadencial;
VI - escritura de compra e venda do imóvel, em que conste a sua área, lavrada em período decadencial;
VII - contrato de locação com reconhecimento de firma em cartório em data compreendida no período decadencial, onde conste a descrição do imóvel e a área construída.
§ 4º A comprovação de que trata o § 3º dar-se-á também com a apresentação de, no mínimo, 3 (três) dos seguintes documentos:
I - correspondência bancária para o endereço da edificação, emitida em período decadencial;
II - contas de telefone ou de luz, de unidades situadas no último pavimento, emitidas em período decadencial;
III - declaração de Imposto sobre a Renda comprovadamente entregue em época própria à RFB, relativa ao exercício pertinente a período decadencial, na qual conste a discriminação do imóvel, com endereço e área;
IV - vistoria do corpo de bombeiros, na qual conste a área do imóvel, expedida em período decadencial;
V - planta aerofotogramétrica do período abrangido pela decadência, acompanhada de laudo técnico constando a área do imóvel e a respectiva ART no Crea. [...] § 6º A falta dos documentos relacionados nos §§ 3º e 4º, poderá ser suprida pela apresentação de documento expedido por órgão oficial ou documento particular registrado em cartório, desde que seja contemporâneo à decadência alegada e nele conste a área do imóvel. (sem grifo no original)
Tal constatação carreia fundadas dúvidas acerca da constitucionalidade do dispositivo citado, já que a IN, ao estipular tais critérios, o faz em caráter geral e abstrato.
Sobre a constitucionalidade da norma infraconstitucional, traz-se à baila lição de Fredie Didier Jr., Paula Sarno Braga e Alexandria de Oliveira:
A inconstitucionalidade da norma infraconstitucional pode ser de dois tipos: formal, em caso de inobservância de normas constitucionais que regem o processo legislativo previsto para sua elaboração; ou material, em caso de desrespeito ao conteúdo das normas constitucionais. 71
71 DIDIER JÚNIOR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael Alexandria de. Aspectos processuais da ADIN (Ação Direta de Inconstitucionalidade) e da ADC (Ação Declaratória de Constitucionalidade). in: DIDIER JÚNIOR, Fredie (Org.). Ações constitucionais. 6. ed. Salvador: JusPodivm, 2013, p. 452.
Perceba-se que, acorde com o art. 146, III, “b” da CF/88, somente lei complementar pode tratar de obrigação, lançamento, prescrição e decadência tributários.
A fixação de critérios e documentos hábeis a caracterizar o final de uma obra de