A inadequação da tese dos “cinco mais cinco” e o advento da Lei Complementar nº 118 de

Conforme explicado no capítulo anterior, a tese dos “cinco mais cinco” defendida pelo STJ considerava que a extinção do crédito tributário a que aludia o art. 168, I do CTN só se concretizaria com a fórmula: pagamento + ato de homologação. Desse modo, por ser a homologação sempre um momento posterior ao pagamento, é nela que se costumava identificar o momento da extinção do crédito tributário.

No entanto, essa não é a melhor interpretação. O equívoco de se considerar a homologação como o ato que arremata a extinção do crédito tributário, iniciada pelo pagamento, pode ser facilmente desfeito se se analisa o que é, de fato, o lançamento por homologação. Nessa espécie de lançamento, diferentemente dos lançamentos de ofício e por declaração, à autoridade administrativa cabe tão somente aprovar o cálculo e o montante anteriormente pago pelo contribuinte a título de tributo. Assim, se concorda com o valor pago, há lançamento por homologação; se não concorda, não há homologação, podendo realizar lançamento revisional de ofício se ainda estiver dentro do prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN. O ato de homologação, portanto, tem por única finalidade garantir à Fazenda Pública o direito de poder controlar administrativamente a atividade desempenhada pelo contribuinte.

Alberto Xavier (1998. p. 95-100 apud MOMBELLI, 2008, p 12) explica que o que se extingue pelo prazo do art. 173 é o direito da Fazenda de efetuar o controle sobre o valor pago pelo contribuinte a título de tributo, com a possibilidade de corrigir esse valor por meio do lançamento revisional de ofício. Para Xavier, o crédito tributário se extingue plena e definitivamente com o pagamento efetuado pelo contribuinte, sendo dotado de eficácia liberatória imediata. Por outro lado, o crédito, apesar de estar extinto, não se encontra definitivamente quitado, pois a quitação só ocorre com a homologação, expressa ou tácita.

Vê-se, portanto, que a homologação não tem a função de extinguir o crédito, o qual já se encontra extinto quando a autoridade administrativa dele toma conhecimento. Em

verdade, o que extingue o crédito tributário é o pagamento realizado anteriormente a sua homologação pelo Fisco. Contudo, a expressão “sob condição resolutória de posterior

homologação” constante do art. 150, § 1º pode retomar a polêmica.

Apesar de já ter sido demonstrado que o ato de homologação não é capaz de extinguir o crédito tributário, o STJ e parcela da doutrina entenderam que a condição resolutória acima referida tinha o efeito de postergar para o momento da homologação aquela extinção que se deu com o pagamento. Esse entendimento não deve prevalecer.

O Código Civil trata das condições resolutivas nos art. 127 e 128. Vejamos:

Art. 127. Se for resolutiva a condição, enquanto esta não se realizar, vigorará o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele estabelecido.

Art. 128. Sobrevindo a condição resolutiva, extingue-se, para todos os efeitos, o direito a que ela se opõe; mas, se aposta a um negócio de execução continuada ou periódica, a sua realização, salvo disposição em contrário, não tem eficácia quanto aos atos já praticados, desde que compatíveis com a natureza da condição pendente e conforme aos ditames de boa-fé.

Tem-se que as condições resolutivas são aquelas opostas aos negócios jurídicos com a finalidade de extingui-los. O negócio a que é oposta essa espécie de condição tem plena eficácia desde seu nascimento, se extinguindo com o advento da condição resolutiva.

Tratando das condições resolutivas no âmbito do Direito Tributário, temos as lições de José Mörschbächer constantes em obra da coordenação de Machado (1999, p. 277):

“Sabe-se que os atos ou negócios jurídicos sob condição resolutória geram eficácia imediata e integral desde logo, de sorte que o pagamento efetuado implica na imediata extinção do crédito tributário, se não total, pelo menos parcial, na exata proporção do valor pago. Se a antecipação tiver sido feita pela integralidade, não há como e porque se cogitar no diferimento da extinção do crédito tributário ad futuram; se a antecipação tiver sido parcial, ter-se-á implementada a condição resolutória, a significar, tão-somente, que o pagamento antecipado não extinguiu a parte impaga, que por isso mesmo será objeto de exigência fiscal; a extinção se terá operado, todavia, imediatamente quanto à parte paga.”

No mesmo sentido, também Alberto Xavier (1998. p. 95/100 apud MOMBELLI, 2008, p. 12). Explica o autor que o termo “condição resolutótia de posterior homologação” a que alude o Código significa destrutivo de algo, no caso destrutivo da eficácia do pagamento.

Quis o Código Tributário Nacional, assim, se referir àquelas hipóteses em que, após análise efetiva da autoridade administrativa, não há homologação em razão da não correspondência entre o valor devido e o valor efetivamente pago. Nessa hipótese, a extinção operada pelo pagamento é desfeita, há resolução da eficácia do pagamento como meio extintivo do crédito tributário, reaparecendo o crédito tributário na exata medida do valor faltante.

Assim, a condição resolutiva só ocorreria nas hipóteses em que o tributo não é homologado, quando a autoridade administrativa procede ao lançamento revisional de ofício, constituindo contra o contribuinte crédito tributário equivalente à diferença faltante. Quando há homologação expressa ou tácita, há apenas confirmação da extinção do crédito tributário que se deu pelo pagamento anteriormente ocorrido.

No mesmo sentido, também Eurico De Santi (2000, p. 269 apud CARVALHO, 2008, p. 288-289). Para esse autor, a condição resolutória gera para o pagamento a produção imediata dos efeitos liberatórios no que atine à extinção do crédito tributário. Afirma, ainda, o autor que com o pagamento nasce instantaneamente para o contribuinte os direitos a ele relativos, os quais podem ser livremente exercidos por aquele que pagou.

Assim, tem-se que a tese defendida pelo STJ, apesar de mais favorável ao contribuinte, é incorreta. A verificação das incongruências da tese dos “cinco mais cinco” ensejaram a promulgação da Lei Complementar nº 118 de 9 de fevereiro de 2005, representando completa alteração no entendimento então dominante acerca do termo inicial de contagem do prazo do art. 168, I do CTN, no que se refere aos tributos lançados por homologação.