4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DE EXEMPLOS DE SUBSTITUIÇÃO
4.1 ISSQN
Como já discorrido anteriormente, cabe aos Municípios e ao DF a competência tributária do ISSQN, de forma que cada um deles estabelece suas leis e normas, respeitando o poder hierárquico das leis federais.
Na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que é a lei federal que regula o ISSQN de forma geral para todos os municípios e o Distrito Federal, há a previsão da Substituição Tributária para esse imposto, conforme consta no seu Artigo 6º:
Art. 6º
Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao
recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Verifica-se que a Substituição ocorre no ato do tomador (substituto) se tornar o responsável pelo ISSQN, juntamente com todos os acréscimos, que é devido pelo prestador de serviço (substituído), referente ao fato gerador ao qual está vinculado.
4.1.1 Disposições Gerais
O exemplo desenvolvido foi elaborado de acordo com ISSQN do Município de Cuiabá.
Foi utilizado como embasamento legal para a exemplificação o Código Tributário do Município de Cuiabá – Mato Grosso (CTM), que corresponde à Lei Complementar nº 43 de 23 de dezembro 1997, onde é disposto sobre o Sistema Tributário do Município de Cuiabá - MT.
Quanto à Substituição Tributária, o CTM de Cuiabá faz sua previsão no Art. 260:
Art. 260
Fica atribuída a responsabilidade na qualidade do contribuinte substituto, pela retenção e pelo recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, todas as pessoas físicas, jurídicas e condomínios, situadas no Município de Cuiabá e inscritas no Cadastro Mobiliário.
A especificação determinando que os substitutos devem estar inscritos no Cadastro Mobiliário, ocorre devido ao fato de existirem duas espécies de Cadastro Fiscal no município: Cadastro Mobiliário e Cadastro Imobiliário. O Cadastro Mobiliário é o registro dos dados cadastrais dos contribuintes de tributos mobiliários (ISSQN e as taxas pelo exercício do poder de polícia - taxas de fiscalização) do município. Já o Cadastro Imobiliário é responsável pelo registro dos contribuintes de tributos referentes a imóveis (IPTU e ITBI). Os artigos 178, 179 e 180 do CTM tratam desses dois cadastros. Diante disso, só pode ser substituto do ISSQN quem for contribuinte desse imposto e/ou paga taxas ao município.
O Manual do Contribuinte Substituto Tributário 2016 (2015, p.4), da Prefeitura Municipal de Cuiabá, define que a Substituição Tributária “é atribuição dada pelo
Poder Público Municipal, às empresas industriais, comerciais, prestadoras de serviços e condomínios, situadas e inscritas no Município de Cuiabá, para efetuar a retenção e recolhimento do ISSQN.”
No artigo 260 do CTM de Cuiabá é tratada a responsabilidade do contribuinte substituto, fazendo com que seja necessário compreender quem é o contribuinte substituto e o contribuinte substituído de acordo com esse CTM. Sendo assim, no Manual do Contribuinte do Substituto Tributário 2016 (2015, p.5) é abordada a figura desses dois contribuintes:
3.3 – Quem são os Contribuintes Substitutos?
São todas as empresas industriais, comerciais, prestadoras de serviços e condomínios, situadas e inscritas no Município de Cuiabá, conforme artigo 260 do CTM.
3.4 – Quem é o contribuinte Substituído?
É o prestador de serviços que exerce as atividades enumeradas no artigo 239 do CTM, quando os serviços forem executados por pessoas físicas ou jurídicas que tenham estabelecimento no Município de Cuiabá ou que, mesmo não estando estabelecidos no Município, são obrigados por força de Lei, a recolherem o imposto no local da execução dos serviços, conforme artigo 256-A do CTM, com as exceções previstas no § 1º do art. 33 do Decreto. Nº 5358/2013, [...], dos quais não deverão ser retidos o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Perante as informações apresentadas no CTM de Cuiabá e no Manual do Contribuinte Substituto 2016, foi efetuada uma demonstração de ocorrência hipotética de Substituição Tributária na prestação de serviço de Informática em manutenção de 100 computadores, realizada por uma empresa desse ramo domiciliada em Cuiabá, para uma escola de ensino fundamental do mesmo município, nomeada substituta tributária pela Prefeitura de Cuiabá.
Na Lista de Serviços Anexa do artigo 239 do CTM são mencionadas quais são as atividades que os prestadores exercem, que os tornam passíveis de serem contribuintes substituídos, conforme declara o item 3.4 do Manual do Contribuinte Substituto Tributário 2016. Nela pôde ser verificado que a atividade “Suporte técnico em informática” enquadra o prestador como substituído:
LISTA DE SERVIÇOS ANEXA (De acordo com a Lei Complementar 116/03) 1 - Serviços de informática e congêneres.
1.01 - Análise e desenvolvimento de sistemas. 1.02 - Programação.
1.03 - Processamento de dados e congêneres.
1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
1.05 - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
1.06 - Assessoria e consultoria em informática.
1.07 - Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.
1.08 - Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
Desta forma, as CNAEs dos contribuintes que foram determinados para o exemplo foram as seguintes:
Prestador – CNAE 9511-8/00 – Reparação e Manutenção de Computadores e de Equipamentos Periféricos (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE - Seção S – Outras Atividades e Serviços do RICMS/MT).
Tomador – CNAE 8513-9/00 – Ensino Fundamental (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE - Seção P - Educação; do RICMS/MT).
4.1.2 Cálculo e Contabilização
Para realização do cálculo foi efetuada pesquisa de preço, para aproximar o exemplo da realidade, via internet, no site da OLX, sobre o valor ofertado por prestação de serviço de manutenção de computadores, no dia 24 de outubro de 2016, obtendo-se o valor da manutenção por computador de R$ 30,00:
Quadro 1 – Levantamento de preço de serviço de manutenção de computadores Data da pesquisa: 24/10/2016
Valor do serviço por computador R$ 30,00
Quantidade de computadores 100
Total do serviço R$ 3.000,00
Fonte: Elaborado pela autora
Foi realizada também a verificação da alíquota aplicada nessa espécie de prestação de serviço. A alíquota estipulada nesse caso é de 5% (não há alíquota específica para o tipo de serviço aplicado), conforme a Tabela I do CTM de Cuiabá:
Quadro 2 – Alíquota para serviço de manutenção de computadores
Item Serviços Alíquota
02 Demais serviços não especificados abaixo 5%
Diante das informações obtidas, foi efetuado cálculo da aplicação dessa alíquota sobre o valor total do serviço prestado, onde o valor obtido de ISSQN refere-se ao que será substituído pelo tomador, como demostra o seguinte quadro:
Quadro 3 – Apuração do ISSQN substituído e do valor da Nota Fiscal
Prestação de serviço de informática para uma escola de Ensino Fundamental
ALIQUOTA Valor
Valor do Serviço Prestado - Base de Cálculo R$ 3.000,00
ISSQN ST 5% R$ 150,00
Valor da NF (valor pago/recebido) R$ 2.850,00
Fonte: Elaborado pela autora
Desta forma é possível observar que o valor a ser pago na Nota Fiscal pelo tomador do serviço fica reduzido, pois ele reterá e recolherá o ISSQN devido pela empresa prestadora de serviços.
Para que essa redução ocorra dentro das normas legais do município, é necessário que seja informado na Nota Fiscal que o ISSQN foi retido, além de informar o valor da sua retenção, de acordo com determinação do Parágrafo Único do Art. 3º do Decreto 5.358 de 2013 (que define as Notas Fiscais de Serviços, regulamenta a forma e prazo de recolhimento, a retenção na fonte e o regime de estimativa do ISSQN e dá outras providências):
Art. 3º
[...]Parágrafo único. Quando o serviço for prestado à empresa nomeada pelo Município de Cuiabá como Substituta Tributária, deverá ser informado que o ISSQN foi retido no campo da Nota Fiscal de Serviço denominado "ISSQN Retido", devendo, ainda, ser informado o valor da retenção do ISSQN, no campo "Retenção de Impostos".
Esse processo ocorreu da seguinte forma:
Prestador do Serviço Escola tomadora do serviço
Contribuinte Substituído Contribuinte Substituto
A contabilização par parte do prestador ocorreu da seguinte forma:
Quadro 4 – Contabilização do prestador (substituído)
Prestação: Valor
D - 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 2.850,00
D - 1.1.3-1 - ISSQN retido na
fonte a compensar 1.1.3 – Créditos (AC) R$ 150,00 C - 4.1.1-2 - Serviços prestados 4.1 Receita Bruta (RE) R$ 3.000,00 Fonte: Elaborado pela autora
Pelo tomador do serviço a contabilização foi da seguinte forma:
Quadro 5 – Contabilização do tomador (substituto)
Manutenção de Equipamentos: Valor
D -
3.1.3-1 - Manutenção de equipamentos prestado por PJ
3.1.3 - Despesas Gerais (RE) R$ 3.000,00
C - 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 2.850,00
C - 2.1.3-1 - ISSQN retido s/
serviço de terceiros a pagar 2.1.3 - ISSQN a pagar (PC) R$ 150,00 Fonte: Elaborado pela autora
Diante da contabilização, verifica-se que a entrada de numerário no caixa do prestador foi menor do que o valor total dos serviços prestados, porém isso ocorre pelo fato da Substituição Tributária ter essa característica nesse imposto, em que o tomador do serviço retém para si o valor correspondente ao de ISSQN devido pelo prestador, para assim repassar ele para o órgão de competência. Consequentemente, a saída de valor do caixa do tomador para o prestador consiste no valor do serviço deduzido do valor do imposto que ele reterá e recolherá pelo prestador.
A Substituição nesse imposto tem caráter de retenção na fonte. Nesse tipo de caso o substituído lança o imposto retido pelo tomador como crédito (ISSQN a compensar).
4.2 ICMS
No caso do ICMS, de competência dos Estados e do DF, a Lei Complementar 87/96 o normatiza, sendo que os Estados ao redigirem seus regulamentos devem respeitar suas determinações.
A previsão que permite a Substituição Tributária nesse imposto é o Art. 6º da Lei Complementar 87/96:
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
Na Substituição Tributária do ICMS, há três modalidades para realização do recolhimento do imposto: a Substituição Regressiva, a Substituição Concomitante e a Substituição Progressiva. Conforme disposto na Lei Complementar nº87/96, no seu Art. 6º, §1º:
Art.6º [...]
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
A Substituição Regressiva, também chamada de ST para trás ou antecedente, ocorre quando o imposto a ser recolhido é referente a operações ou prestações que já ocorreram; desta forma, o recolhimento do imposto passa a ser exigido após a ocorrência do fato gerador, sendo essa situação chamada de diferimento. Já a Substituição Concomitante decorre quando a obrigação pelo pagamento do tributo é atribuída a outro contribuinte, que não está realizando a operação/prestação de serviço; exemplo dessa situação ocorre no caso de serviço de transporte de carga realizado por autônomos ou por empresa que não possui inscrição no Cadastro de Contribuinte do ICMS ou não é contribuinte, onde o ICMS que deveria ser pago pelo transportador, passará a ser de responsabilidade do tomador do serviço. E a Progressiva, também conhecida por ST para frente ou subsequente, diz respeito à delegação da responsabilidade a um contribuinte pelo pagamento do imposto com relação as operações subsequentes, ou seja, a responsabilidade é atribuída ao primeiro contribuinte da cadeia produtiva. (ENTENDA..., 201-?).
4.2.1 Disposições Gerais
Foi efetuado exemplo para demonstrar de maneira sintética a Substituição Tributária no ICMS de Mato Grosso, sendo ele realizado de acordo com a modalidade de ST para frente (o vendedor é o contribuinte substituto e o comprador o substituído), respeitando as determinações do Regulamento do ICMS do Estado de Mato Grosso (RICMS/MT), aprovado pelo Decreto nº 2.212 de 20 de março de 2014, utilizando todas as regras aplicáveis ao exemplo.
Nesse caso foi efetuada uma venda, de indústria de amaciante, de 50 frascos de dois litros de amaciante, para um comerciante varejista de produtos de limpeza, sendo o fabricante domiciliado no Município de Nobres–MT e o comerciante varejista localizado em Cuiabá-MT. Essa situação hipotética foi elaborada de acordo com os Artigos 45, 47 e 448 do Regulamento do ICMS.
No RICMS/MT o Artigo 45 atribui a determinados tipos de contribuintes a condição de substitutos tributários, sendo possível identificar os 3 tipos de Substituição existentes; e no artigo 47 essa atribuição é reforçada com maior detalhamento, permitindo que se possa verificar que industrial (escolhido para o exemplo) se enquadra nessa condição para operações subsequentes:
Art. 45 Fica atribuída a condição de substituto tributário a: (cf. caput do art.
20 da Lei n° 7.098/98)
I – industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;
II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes;
III – depositário, a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;
IV – contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Art. 47 Observado o disposto nos artigos 45 e 46, são considerados substitutos tributários: (cf. artigos 20 e 21 da Lei n° 7.098/98)
II – o remetente da mercadoria – comerciante, industrial, produtor, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado –, relativamente ao imposto devido nas subsequentes operações realizadas por representante, mandatário, comissário, gestor de negócio ou adquirente da respectiva mercadoria, quando estes, a critério do fisco, estejam dispensados de inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado; III – o produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes;
Já o Artigo 448 do RICMS/MT, além de reafirmar que o recolhimento do imposto pode ocorrer de forma antecipada por industrial, determina em quais tipos de mercadorias e serviço a Substituição Tributária poderá ocorrer antecipadamente, sendo possível verificar que em produtos de indústrias químicas ou conexas, é permitida a Substituição:
Art. 448 Observadas as demais normas complementares relativas ao regime de substituição tributária, editadas pela Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda, o imposto será arrecadado e pago:
[...] III – antecipadamente, pelo industrial, importador, arrematante de mercadoria importada, comerciante atacadista, distribuidor ou engarrafador, conforme o caso, em relação às subsequentes saídas promovidas por quaisquer estabelecimentos para o território do Estado, com as seguintes mercadorias e serviços: (cf. inciso II do caput e § 1° do art. 20 da Lei n°
7.098/98)
[...]f) produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas, compreendidos na Seção VI da NBM/SH;
Diante da determinação da alínea apresentada, foi verificado que amaciante (NCM 3809.91.90) está enquadrado na seção VI da NBM/SH, ou seja, para esse produto, ST para frente (o imposto é arrecadado e pago de forma antecipada) é permitida. Para encontrar o NCM de amaciante, de acordo com o que determina a alínea “f”, foi utilizada a Tabela de NCM, pelo fato dessa nomenclatura substituir o NBM/SH. Foi utilizada para a confirmação a tabela de NCM – MDIC, fornecida pela SEFAZ/MT:
Quadro 6 – NCM de amaciante
Seção VI – Produtos das Indústrias Químicas ou das Indústrias Conexas Capítulo 38 - Produtos diversos das indústrias químicas
NCM Descrição
38.09
Agentes de apresto ou de acabamento, aceleradores de tingimento ou de fixação de matérias corantes e outros produtos e preparações (por exemplo, aprestos preparados e preparações mordentes) dos tipos utilizados na indústria têxtil, na indústria do papel, na indústria do couro ou em indústrias semelhantes, não especificados nem compreendidos noutras posições.
3809.9 Outros:
3809.91 Dos tipos utilizados na indústria têxtil ou nas indústrias semelhantes 3809.91.90 Outros
Fonte: Adaptação da Tabela de NCM – MDIC
Foi verificado também que amaciante está entre os produtos previstos como permitidos, através de Protocolo, para a ocorrência de Substituição Tributária, por
meio do Apêndice do Anexo X (Normas Relativas ao Regime de Substituição Tributária, Aplicadas a Segmentos Econômicos) do RICMS/MT, em seu Capítulo VII - Material de Limpeza:
Quadro 7 – Protocolo permitindo a ST no caso de amaciante
Item Descrição NCM
7.1 Material de limpeza (cf. Protocolo ICMS 12/2008; e respectivas alterações
7.1.12 Amaciante de roupas 39.09;
Fonte: Adaptação da tabela do Capítulo VII do Apêndice do Anexo X do RICMS/MT
As CNAEs dos sujeitos do exemplo foram:
Fornecedor – CNAE 2062-2/00 – Fabricação de Produtos de Limpeza e Polimento (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE- Seção C - Indústrias de Transformação do RICMS/MT).
Comprador - CNAE 4789-0/05 - Comércio Varejista de Produtos Saneantes Domissanitários (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE - Seção G - Comércio; Reparação de Veículos Automotores e Motocicletas do RICMS/MT).
4.2.2 Cálculo e Contabilização
Para o cálculo foi efetuada pesquisa de preço de venda de um frasco de amaciante de roupas de 2 litros da marca Comfort, no site de vendas online da loja Cepel, no dia 29 de janeiro de 2017, buscando tornar o exemplo mais próximo de um caso real. Como não foi possível verificar o preço de venda de fabricante, foi utilizado o valor de venda de varejista para consumidor final e dele foi deduzida a porcentagem da margem de lucro para esse produto, para, assim, apurar o valor de venda do fabricante; o preço de venda unitário obtido foi de R$ 10,45, conforme o quadro abaixo:
Quadro 8 – Levantamento de preço de amaciante Data da pesquisa: 29/01/2017
Venda no varejo Preço do fornecedor
Preço unitário Margem de lucro % total 100%
R$ 14,11 35,00% 135,00% R$ 10,45
A margem de lucro aplicada foi obtida no RICMS/MT, no Anexo XI - Contribuintes e Mercadorias Enquadrados no Programa ICMS Garantido Integral e Respectivos Percentuais de Margem de Lucro, em seu art. 1º, I - Item 202 - CNAE: 4789-0/05 – Margem de Lucro: 35%.
Para a realização do cálculo do exemplo, também foi necessária a verificação da alíquota de ICMS sobre a operação própria do industrial. Que é de 17%, conforme o Art. 95 do RICMS/MT:
Art. 95 As alíquotas do imposto são: (cf. caput do art. 14 da Lei n° 7.098/98) I – 17% (dezessete por cento), ressalvadas as hipóteses expressamente previstas nos incisos II a VII deste artigo: (cf. inciso I do caput do art. 14 da
Lei n° 7.098/98)
a) nas operações realizadas no território do Estado;
Foi efetuada verificação e constatou-se que o tipo de operação realizada não se enquadra nas exceções que o Art. 95 menciona. Assim, a alíquota para o caso, é de 17%.
Outra informação relevante é que para esse tipo de produto a alíquota de IPI é de 0% (conforme a Tabela de Incidência do IPI – aprovada Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016), desta forma, não houve a inclusão do IPI no cálculo:
Quadro 9 – Alíquota de IPI para Amaciante
NCM Descrição Alíquota (%)
38.09
Agentes de apresto ou de acabamento, aceleradores de tingimento ou de fixação de matérias corantes e outros produtos e preparações (por exemplo, aprestos preparados e preparações mordentes) dos tipos utilizados na indústria têxtil, na indústria do papel, na indústria do couro ou em indústrias semelhantes, não especificados nem compreendidos noutras posições.
3809.9 Outros:
3809.91 Dos tipos utilizados na indústria têxtil ou nas indústrias semelhantes
3809.91.90 Outros 0
Fonte: Adaptação da Tabela de Incidência do IPI 2017
É importante ressaltar que o cálculo do ICMS ST ocorreu de acordo com o disposto nos artigos 80, 81 e 82 do RICMS/MT que tratam das disposições gerais relativas à base de cálculo nas operações sujeitas à substituição tributária:
Art. 80 Consideradas as disposições deste capítulo, na determinação da base de cálculo para fins de substituição tributária, será, também, observado o estatuído no Anexo X e no artigo 60 do Anexo V.
Art. 81 A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: (cf. caput do art. 13 da Lei n° 7.098/98)
[...]II – em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas arroladas nas alíneas a a c deste inciso:
a) o valor da operação ou prestação própria, realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos