FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS – FACC DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
OHANNA KARUINY MAFFINI
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS ESFERAS MUNICIPAL,
ESTADUAL E FEDERAL: TRIBUTOS - ISSQN, ICMS, IPI,
PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IR E INSS
CUIABÁ-MT 2017
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS ESFERAS MUNICIPAL,
ESTADUAL E FEDERAL: TRIBUTOS - ISSQN, ICMS, IPI,
PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IR E INSS
Monografia apresentada como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis, da Universidade Federal de Mato Grosso.
Orientador: Prof. Dr. Varlindo Alves da Silva
CUIABÁ-MT 2017
OHANNA KARUINY MAFFINI
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS ESFERAS MUNICIPAL,
ESTADUAL E FEDERAL: TRIBUTOS - ISSQN, ICMS, IPI,
PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IR E INSS
Monografia aprovada em 05/04/2017, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis, da Universidade Federal do Mato Grosso, pela Banca Examinadora constituída pelo professor orientador (Presidente) e membros abaixo mencionados.
__________________________________ Prof. Dr. Varlindo Alves da Silva
Presidente
___________________________________ Prof. Me. João Soares da Costa
Membro titular
___________________________________ Prof. Me. Manoel dos Santos e Silva
Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois sem Ele nada sou e é Ele a base da minha existência. E aos meus pais que são o pilar da minha vida e da minha trajetória.
Agradeço primeiramente a Deus, a verdadeira fonte de luz e de sabedoria. Através dEle tudo se tornou possível. Ele me deu forças e capacidade para seguir o caminho e esteve junto a mim em todos os momentos, me iluminando, guiando e abençoando. Agradeço também à Nossa Senhora, pela proteção e auxílio.
Aos meus pais, José Alberto Maffini e Maria Aparecida do Nascimento Maffini, que sempre batalharam na vida para proporcionar, a mim e aos meus irmãos, o melhor que podiam, e que me deram muita força e apoio duram o curso, caminhando juntos a mim. O incentivo ao estudo que me deram foi essencial para eu trilhar meu caminho. Sou grata pelo apoio, proteção, compreensão, consolo, refúgio e, principalmente, pelo amor.
Agradeço também aos meus irmãos, Jullian Breicy Maffini e Nicholas Lurian Maffini, por terem estado sempre presentes, proporcionando carinho, apoio e companheirismo.
Aos meus amigos, tanto da faculdade quanto de outras circunstâncias, pela amizade, tendo contribuído muito durante o curso; e por não terem deixado eu desistir nos momentos de desespero.
Agradeço também aos professores, que se dedicaram para transmitir todo conhecimento que estava a seus alcances, tendo eles feito isso de forma admirável. Em especial, ao meu orientador, que foi fundamental para a realização desse trabalho, pela sua dedicação, disponibilidade e auxílio.
Por fim, agradeço a todos que, de forma direta ou indireta, me auxiliaram na realização e conclusão desse trabalho.
A Substituição Tributária consiste na atribuição da responsabilidade pela obrigação tributária do contribuinte para um terceiro. Sua implantação ocorreu com o objetivo de auxiliar o Fisco na arrecadação de tributos, buscando diminuir e/ou dificultar a sonegação. Neste regime de retenção e recolhimento há a figura de dois contribuintes, o substituto e o substituído, sendo o primeiro responsável pela retenção e recolhimento e o segundo é o contribuinte de fato, que tem seu tributo retido e recolhido pelo substituto. Através desse trabalho pretende-se compreender a Substituição de forma geral; identificar a sua existência nos principais tributos e encargo social de todas as esferas de governo; apresentar e analisar exemplos de ocorrência da Substituição no ISSQN, ICMS, IPI, PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IR e INSS; e indicar de forma geral a aplicação da Substituição na Argentina e Espanha. Consiste em uma pesquisa exploratória e descritiva. Obteve-se a fundamentação teórica e o embasamento legal através de pesquisa bibliográfica e buscou-se aplica-los através de exempaplica-los. Os resultados da pesquisa evidenciam a existência da Substituição em todos os principais tributos e encargo social, a sua importância para os órgãos arrecadadores e para a sociedade, assim como as suas semelhanças e diferenças mais relevantes entres os tributos e encargo social abordados.
Palavras-chave: Substituição Tributária. Tributos. Imposto. Encargo Social.
Tax Substitution consists of assigning responsibility for the taxpayer's tax obligation to a third party. Its implementation occurred with the objective of assisting the Treasury in the collection of taxes, seeking to reduce and / or impede the evasion. In this system of retention and collection there are two forms of taxpayers, the substitute and the substituted, being the first responsible for the retention and collection and the second is the taxpayer indeed, whose tax is withheld and collected by the substitute. Through this work it is intend to understand the Substitution in general; To identify their existence in the main taxes and social charges of all spheres of government; To present and analyze examples of Substitution occurrence in ISSQN, ICMS, IPI, PIS / PASEP, COFINS, CSLL, IR and INSS; And to indicate in general the application of the Substitution in Argentina and Spain. It consists of exploratory and descriptive research. The theoretical basis and the legal basis were obtained through bibliographical research and it was sought to apply them through examples. The results of the research show the existence of the substitution in all the main taxes and social charge, its importance for the collecting organs and for society, as well as their similarities and most relevant differences between the tributes and social charge addressed.
Quadro 1 – Levantamento de preço de serviço de manutenção de computadores ..45
Quadro 2 – Alíquota para serviço de manutenção de computadores ... 45
Quadro 3 – Apuração do ISSQN substituído e do valor da Nota Fiscal ... 46
Quadro 4 – Contabilização do prestador (substituído) ... 47
Quadro 5 – Contabilização do tomador (substituto) ... 47
Quadro 6 – NCM de amaciante ... 50
Quadro 7 – Protocolo permitindo a ST no caso de amaciante ... 51
Quadro 8 – Levantamento de preço de amaciante ... 51
Quadro 9 – Alíquota de IPI para Amaciante ... 52
Quadro 10 – Apuração do ICMS substituído e do valor da Nota Fiscal ... 55
Quadro 11 – Contabilização do vendedor fabricante (substituto) ... 57
Quadro 12 – DRE do Vendedor (substituto) ... 57
Quadro 13 – Contabilização do Comprador Varejista (Substituído) ... 57
Quadro 14 – Levantamento de preço de chapa de madeira ... 60
Quadro 15 – Valor unitário da chapa de madeira ... 61
Quadro 16 – NCM e alíquota de IPI para chapa de madeira ... 61
Quadro 17 – Alíquota de ICMS para o fabricante de chapa de madeira ... 61
Quadro 18 - Apuração do IPI substituído e do valor da Nota Fiscal ... 62
Quadro 19 – Contabilização do vendedor fabricante (substituído) ... 63
Quadro 20 – Contabilização do comprador fabricante (substituto) ... 63
Quadro 21 - Apuração das contribuições sociais e do IRRF substituídos e do valor da Nota Fiscal ... 68
Quadro 22 – Contabilização do prestador (substituído) ... 68
Quadro 23 – Contabilização do tomador (substituto) ... 69
Quadro 24 - Apuração do INSS substituído e do valor da Nota Fiscal ... 72
Quadro 25 - Contabilização do prestador (substituído) ... 73
Art. Artigo
CF Constituição Federal
CMV Custo da Mercadoria Vendida
CNAE Classificação Nacional de Atividades Econômicas COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTM Código Tributário do Município CTN Código Tributário Nacional DF Distrito Federal
DRE Demonstração do Resultado do Exercício FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço FINSOCIAL Fundo de Investimento Social
ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IEG Imposto Extraordinário de Guerra IN Instrução Normativa
INSS Instituto Nacional do Seguro Social IVA Imposto sobre o Valor Agregado
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano
IR Imposto de Renda
IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte
ISSQN Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
ITBI Imposto sobre a Transmissão de Imóveis e de Direitos a eles Relativos
LC Lei Complementar
MT Mato Grosso
NBM/SH Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado NCM Nomenclatura Comum do Mercosul
do Servidor Público
RFB Receita Federal do Brasil
RICMS/MT Regulamento do ICMS do Estado de Mato Grosso RIPI Regulamento do IPI
SEFAZ/MT Secretaria de Estado de Fazenda do Estado de Mato Grosso SESI Serviço Social da Indústria
SRF Secretaria da Receita Federal
SRFB Secretaria da Receita Federal do Brasil ST Substituição Tributária
STN Sistema Tributário Nacional TIPI Tabela de Incidência do IPI
1. INTRODUÇÃO ... 12
2. REFERENCIAL TEÓRICO ... 14
2.1 Sistema Tributário Nacional ... 14
2.2 Tributo ... 15 2.2.1 Imposto ... 17 2.2.2 Taxa ... 17 2.2.3 Contribuição de Melhoria ... 18 2.2.4 Empréstimo Compulsório ... 19 2.2.5 Contribuições Sociais ... 20 2.3 Obrigação Tributária ... 20 2.3.1 Lei ... 21 2.3.2 Sujeito Ativo ... 22 2.3.3 Sujeito Passivo ... 22 2.3.4 Objeto ... 23 2.3.5 Causa ... 23 2.4 Competência Tributária ... 24 2.4.1 Competência Privativa ... 24 2.4.2 Competência Comum ... 25 2.4.3 Competência Cumulativa ... 26 2.4.4 Competência Especial ... 26 2.4.5 Competência Residual ... 27 2.4.6 Competência Extraordinária ... 27
2.5 Definição dos Principais Tributos dos Entes Federados ... 28
2.5.1 Tributos Municipais ... 28 2.5.1.1 ISSQN ... 28 2.5.2 Tributos Estaduais ... 30 2.5.2.1 ICMS ... 30 2.5.3 Tributos Federais ... 31 2.5.3.1 IPI ... 31 2.5.3.2 IR ... 33 2.5.3.3 PIS/PASEP ... 34
2.5.3.5 CSLL ... 35 2.6 Encargos Sociais ... 36 2.6.1 INSS ... 37 2.7 Substituição Tributária ... 38 2.7.1 Contribuinte Substituto ... 39 2.7.2 Contribuinte Substituído ... 39 3. METODOLOGIA ... 40
3.1 Procedimentos Metodológicos Aplicados ... 40
4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DE EXEMPLOS DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA EXISTÊNCIA EM OUTROS PAÍSES ... 42
4.1 ISSQN ... 42 4.1.1 Disposições Gerais ... 43 4.1.2 Cálculo e Contabilização ... 45 4.2 ICMS ... 47 4.2.1 Disposições Gerais ... 49 4.2.2 Cálculo e Contabilização ... 51 4.3 IPI ... 58 4.3.1 Disposições Gerais ... 59 4.3.2 Cálculo e Contabilização ... 60 4.4 PIS/PASEP, COFINS, CSLL E IR ... 64 4.4.1 Disposições Gerais ... 65 4.4.2 Cálculo e Contabilização ... 67 4.5 INSS ... 69 4.5.1 Disposições Gerais ... 70 4.5.2 Cálculo e Contabilização ... 71 4.6 Outros Países ... 74 4.6.1 Argentina ... 74 4.6.2 Espanha ... 76 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 79 REFERÊNCIAS ... 82
1. INTRODUÇÃO
O recolhimento de impostos é o que gera a maior parte da arrecadação das receitas municipal, estadual e federal, que são revertidas para a sociedade em melhorias, como na saúde, educação, saneamento básico, transporte etc.
Diante da importância do recolhimento, se faz necessária a fiscalização sobre os contribuintes, uma vez que há a possibilidade de eles tentarem burlar a lei, sonegando impostos, devido ao fato da fiscalização não conseguir supervisionar todos eles, pois são muitos; o que gera prejuízo para a sociedade.
Desta forma, o Estado implantou a Substituição Tributária para auxiliá-lo no controle de arrecadação, buscando evitar ou, pelo menos, minimizar a sonegação de impostos. A Substituição Tributária é a atribuição do recolhimento de tributo ou encargo social do contribuinte para uma terceira pessoa, podendo ocorrer em fatos geradores passados ou futuros, sendo destacado ou informado na nota fiscal.
O regime de Substituição simplifica a arrecadação. Isso ocorre devido ao fato do Fisco passar a exigir de um sujeito passivo (denominado substituto tributário) a responsabilidade pelo tributo ou encargo social que seria de diversos contribuintes (chamados contribuintes substituídos), tornando assim, a arrecadação mais agilizada e segura para os órgãos arrecadadores.
Diante disso, esse regime é de suma importância, tanto para o Fisco, quanto para a sociedade, pois ele faz com que a arrecadação seja otimizada, dificultando a ocorrência de sonegação, e consequentemente, aumenta a receita tributária que será revertida para a sociedade.
Devido à relevância da Substituição na arrecadação dos tributos e encargos sociais, este trabalho apresenta como problema a seguinte questão: A Substituição Tributária está presente nos principais tributos e encargos sociais das esferas Municipal, Estadual e Federal?
De acordo com a problemática apresentada, a pesquisa tem como seu objetivo geral o aprofundamento do estudo acerca da Substituição Tributária e sua aplicação nos principais tributos e encargos sociais dos Municípios, Estados e União. E seus objetivos específicos são:
a) Apontar o embasamento legal para a existência da Substituição Tributária de forma geral;
b) Identificar se há a previsão legal da Substituição nos principais tributos e encargo social dos entes federados;
c) Apresentar e analisar exemplificação de operação com a ocorrência da Substituição para os principais tributos, no caso, ISSQN no Município de Cuiabá; ICMS no Estado de Mato Grosso; e IPI, PIS/PASEP, COFINS, CSLL IR e INSS (encargo social) na União, através da aplicação de legislação pertinente; e
d) Indicar se há a Substituição Tributária na Argentina e na Espanha, apresentando suas características gerais.
A metodologia utilizada foi a pesquisa de caráter exploratório e descritivo, utilizando de pesquisa bibliográfica e experimental para atender a proposta do trabalho.
A realização desse trabalho se justifica pelo fato da Substituição Tributária atualmente representar grande importância para a os entes federados, devido a otimização da arrecadação; e consequentemente, por ser relevante para a sociedade, pois a arrecadação tem como maior finalidade a reversão dos tributos e encargos sociais em benefício a ela. Com isso, o trabalho busca identificar a presença da Substituição Tributária nos principais tributos das esferas de governo, uma vez que eles são os que compõem a maior parte da receita tributária arrecadada; e busca, também, detectar a Substituição no INSS.
Este trabalho está dividido em cinco seções denominadas: Introdução; Referencial Teórico; Metodologia; Apresentação e Análise de Exemplos de Substituição e sua Existência em Outros Países; e Considerações Finais. Na primeira seção é explano de maneira geral o trabalho como um todo e as questões que levaram à escolha e delimitação do tema; na segunda parte é apresentado o embasamento teórico (autores e legislação) utilizado, evidenciando a composição geral do Sistema Tributário Nacional e assuntos que envolvem o tema; na terceira parcela são evidenciados os procedimentos metodológicos sobre os quais esse trabalho foi realizado; na quarta seção são apresentadas as disposições gerais obtidas através de legislação, sobre as quais foram formuladas as exemplificações, as demonstrações e análises dos exemplos e é retratado sobre a Substituição de forma geral na Argentina e na Espanha; e na quinta parte são dispostas as considerações finais obtidas através dos resultados e análises alcançados com a pesquisa.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
Nesta seção serão abordados temas referentes a tributos, com conceitos básicos que fundamentam o entendimento do tema deste trabalho, a Substituição Tributária. Nele serão apresentadas informações teóricas a respeito do Sistema Tributário Nacional e seus principais elementos, e sobre os principais tributos e o INSS.
2.1 Sistema Tributário Nacional
O STN é o conjunto de regras jurídicas, com normas e princípios, criados para disciplinar as atividades relacionadas a tributo.
De acordo com Harada (2010, p. 303):
Sistema Tributário é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.
Sua previsão encontra-se nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal (CF) de 1988. Nesses artigos estão dispostos os princípios gerais, as limitações do poder de tributar, os impostos da União, dos Estados e do Distrito Federal (DF) e dos Municípios, e a repartição das receitas tributárias.
Porém a CF atribui à lei complementar o regulamento do Sistema Tributário Nacional. No artigo 146 da CF é determinado que:
Art. 146
Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Desta forma, ficou como competência da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (denominado de Código Tributário Nacional, através do artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967) a regulamentação do STN e o estabelecimento das normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Diante disso, o STN é primeiramente a aplicação da CF, uma vez que ela rege todas as demais leis do Brasil, devendo ser aplicados todos os princípios e as normas determinados por ela. Mas isso não impede que os Estados, o DF e os Municípios criem suas próprias leis; porém, eles devem respeitar o poder hierárquico das deliberações da CF e demais leis federais.
2.2 Tributo
Para que haja a manutenção do serviço público, buscando atender às necessidades da sociedade, o Estado tem que arrecadar recursos financeiros. Diante disso, a função principal dos tributos é a de arrecadar recursos das pessoas físicas e jurídicas e revertê-los para a sociedade por meio de prestação de serviços como: educação, saúde, saneamento básico etc.
De acordo com o Art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Para melhor compreensão dessa conceituação de tributo, é necessário analisar em partes essa definição. Segundo Oliveira et al. (2003, p. 21):
• prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in
labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou em prestação de
serviço;
• compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte; • em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, Ufir);
• que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;
• instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação;
• cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos.
Em síntese, tributo é caracterizado por ser obrigatório, devendo ser pago em moeda, e não pode ser utilizado como punição, pois não tem caráter de sanção ou penalidade, somente pode ser exigido se houver lei que o estabeleça, onde a autoridade administrativa responsável por sua cobrança deve exercer sua atividade com observância estrita à lei.
Os tributos possuem três finalidades primordiais: fiscal, extrafiscal e parafiscal.
A finalidade fiscal é a primária, onde sua função é arrecadar recursos para manutenção do Estado e financiar as suas atividades; nela há a transferência dos recursos do contribuinte para os cofres públicos (ex.: Imposto de Renda, Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza etc.).
Segundo Sabbag (2011, p. 409), “Os impostos fiscais são aqueles que, possuindo intuito estritamente arrecadatório, devem prover de recursos o Estado [...].”
A finalidade extrafiscal consiste na intervenção na economia (ex.: Imposto sobre Exportação, Imposto Sobre Produto Industrializado etc.).
Sabbag (2011, p. 409) declara que “[...] os impostos extrafiscais são aqueles com finalidade reguladora (ou regulatória) de mercado ou da economia de um país[...].”
Já a função parafiscal trata da arrecadação de recursos para entidades ou órgãos que exercem atividades paralelas às dos Estados (ex.: taxa anual do Conselho Regional de Contabilidade, SESI – Serviço Social da Indústria, contribuições previdenciárias etc.).
Segundo Machado (2010, p. 107) “parafiscal, é quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.”
O tributo possui diferentes espécies, sendo elas: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
2.2.1 Imposto
O imposto é o montante de dinheiro arrecadado pelos entes federados para custear os gastos públicos, tendo por objetivo reverter o valor arrecado em benefícios do interesse da sociedade. Ele é um dos tributos de maior relevância, devido à sua elevada arrecadação.
Sua definição é encontrada no Art. 16 do CTN, determinando que “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”
Esse tributo é também previsto no Art. 145, I, da CF: “ A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos;[...].”
Harada (2010, p. 307) classifica os impostos da seguinte forma:
Impostos (CF, art. 145, I) são exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O imposto sempre representa uma retirada da parcela de riqueza do particular, respeitada a capacidade contributiva deste.
Desta forma, o imposto está relacionado às atividades ou patrimônio de particular, sendo pessoa física ou jurídica, onde é realizada uma dedução da sua riqueza.
É importante ressaltar que, conforme declara Cotrim (2008, p. 58), para o valor que o contribuinte paga pelo imposto não há contraprestação imediata e especifica a ele, esse valor é revertido à sociedade em prol do bem comum.
2.2.2 Taxa
Diferentemente do imposto, a taxa possui contraprestação vinculada ao contribuinte, onde ele paga para que Estado lhe preste um determinado tipo de serviço público ou exercício do poder de polícia.
O fato gerador de sua cobrança está previsto no Art. 77 do CTN, que dispõe que:
Art.77
As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Assim como há também a sua previsão no Art. 145, II, da CF; e o § 2º do Art. 145 da CF determina que não pode aplicar base de cálculo de imposto para taxa:
Art. 145
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
[...] II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
[...] § 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Harada (2010, p. 308) conceitua taxa como uma atuação do Estado que se dirige diretamente ao contribuinte, tanto no exercício do poder de polícia quanto na prestação, de forma efetiva ou potencial, de um serviço público específico e divisível, onde a sua base de cálculo tem que ser diferente da base de cálculo aplicada em qualquer imposto.
2.2.3 Contribuição de Melhoria
Sua previsão é encontrada no Art. 145, III, da CF: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
O Art. 81 do CTN dispõe sobre a finalidade desse tributo:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Harada (2010, p. 310) define a contribuição de melhoria como uma: “[...] espécie tributária que tem por fato gerador a atuação estatal mediatamente referida
ao contribuinte. Entre a atuação estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que é a valorização do imóvel.”
A contribuição de melhoria é a cobrança por parte do Estado aos proprietários de imóveis que são beneficiados por obras públicas, onde o fato gerador do tributo está ligado ao contribuinte, pois a sua realização traz um benefício a ele (acrescenta valor ao seu imóvel).
2.2.4 Empréstimo Compulsório
O empréstimo compulsório só pode ser decretado pela União. Ele tem sua previsão estabelecida no Art. 148, I e II, da CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
O Art. 15 do CTN estipula em quais situações ele poderá ser utilizado:
Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
Para Amaro (1991, p. 61, apud Sabbag, 2011, p. 490), “o empréstimo compulsório, é um ingresso de recursos temporários nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada.”
Desta forma, fica evidente que o que o difere dos outros tributos é que ele é restituível, devendo ser devolvido ao sujeito passivo. Ele é um tributo arrecadado pela União, aplicado em casos excepcionais, na forma de empréstimo, pois ele deverá ser devolvido a quem o pagou/emprestou.
2.2.5 Contribuições Sociais
Uma das formas de contribuições especiais são as contribuições sociais. Nas contribuições sociais o Poder Público atua de forma indireta no fato gerador; a cobrança dessas contribuições não é efetuada pelos entes da administração pública direta, mas, geralmente, por autarquias ou outros entes menores.
Harada (2010, pg. 312) declara que a contribuição social é caracterizada por causar aumento nas despesas em prol de certas pessoas (contribuintes) que passam a fazer uso de benefícios diferenciados dos outros (não contribuintes).
As contribuições sociais estão previstas no Art. 149 da CF, onde também é disposto quais tipos competem a cada ente federado:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
No Art. 195 da CF é tratado das contribuições sociais referentes à seguridade social:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
2.3 Obrigação Tributária
em que o Estado, sendo o Fisco, possui o direito de exigir do contribuinte uma prestação.
Ela se divide em dois tipos: obrigação principal e obrigação acessória, de acordo com o Art. 113 do CTN: “ Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.”
A obrigação principal compreende o pagamento do tributo em si, acrescido de multas e juros (se houver), conforme exposto no Art. 113, § 1º, do CTN: “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.”
A obrigação acessória é qualquer outro tipo de obrigação que a legislação tributária vier a exigir do contribuinte, onde se realiza ou não determinadas ações que auxiliam na fiscalização do Fisco, tendo características de deveres formais (ex.: emissão de notas fiscais, escrituração de livros contábeis). Sua descrição se encontra no Art. 113, § 2º do CTN: “§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”
Ichihara (2009, p. 131) discorre sobre os dois tipos de obrigações tributárias:
[...] “na obrigação tributária principal”, o fato gerador, cuja obrigação em pagar tributo ou multa, é sempre decorrente da lei, sob pena de invalidade. Na obrigação acessória, esta poderá ser prevista genericamente na lei (fazer ou não fazer), e a legislação (por meio de Decreto, Portaria, Resolução etc.) irá especificar detalhada e nominalmente a obrigação que deverá ser cumprida, por exemplo, escriturar determinado livro, entregar determinada declaração etc.
Para que haja essa relação jurídica é necessário que estejam presentes seus elementos fundamentais, que são: a lei, o sujeito ativo, o sujeito passivo, objeto e causa.
2.3.1 Lei
A obrigação tributária só ocorre se houver lei que a determine, sendo ela a sua fonte principal.
Cotrim (2008, p. 60) declara que não há tributo que não tenha tido a sua criação e exigência em função da lei. Ou seja, é através da lei que os tributos
surgem, e é da competência dela a descrição dos fatos de conteúdo econômico que são capazes de gerar a obrigação tributária.
O Art. 96 do CTN trata do que vem a ser legislação tributária: “Art. 96 A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”
2.3.2 Sujeito Ativo
De acordo com o Art. 119 do CTN “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de Direito Público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”
Desta forma, apenas a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem exigir o cumprimento da obrigação tributária.
Porém uma outra pessoa jurídica de Direito Público pode, por meio de delegação, exercer papéis do sujeito ativo, conforme o disposto no Art. 7º do CTN:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
Diante disso, Sabbag (2011, p. 678) declara, que devido ao disposto no Art. 7º, há dois tipos de sujeitos ativo: o direto e o indireto. O sujeito ativo direto é composto pelos entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), que são os que tem o poder de instituir os tributos; já o sujeito ativo indireto, que compreende os entes parafiscais, tem o poder de arrecadar e fiscalizar os tributos.
2.3.3 Sujeito Passivo
A sua definição quanto à obrigação principal se encontra no Art. 121, do CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.”
No artigo 121 do CTN também está disposto os dois tipos existentes de sujeito passivo para a obrigação principal:
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O sujeito passivo da obrigação principal ou o é sujeito que efetuou o fato gerador, e que pagará pelo tributo referente a esse fato, ou é aquele que tem uma ligação indireta com o fato gerador, e que ficou responsável pelo pagamento do tributo.
Já no Art. 122 do CTN é tratado do sujeito passivo da obrigação acessória: “Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.”
2.3.4 Objeto
Refere-se à prestação sob a qual o contribuinte ou responsável estão submetidos.
No Art. 113 do CTN está previsto o objeto dos dois tipos de obrigação tributária:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Desta forma, o objeto da obrigação principal é de caráter pecuniário, tendo o sujeito passivo que pagar ao sujeito ativo o tributo e multas e juros se houver; já o objeto da obrigação acessória possui caráter não pecuniário, tendo o sujeito passivo a opção de fazer ou não fazer ações que auxiliem o Fisco.
2.3.5 Causa
Sabbag (2011, p. 688), declara que “a causa da obrigação tributária é o vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e o
sujeito passivo. Pode se residir na lei tributária ou na expressão designativa mais lata que a primeira, a saber, legislação tributária.”
Nos artigos 114 e 115 do CTN estão previstos o fato gerador das obrigações tributárias:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Sendo assim, a causa (fato gerador) da obrigação principal está relacionada à lei e a da obrigação acessória vinculada à legislação tributária.
2.4 Competência Tributária
Sabbag (2011, p. 381) define a competência tributária como “a habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente público para que este com base na lei, proceda à instituição da exação tributária.”
O Art. 6º do CTN trata da competência tributária:
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Na Constituição Federal está explanado, dos artigos 145 a 162, a competência tributária, inclusive, a competência de cada ente federado.
Sabbag (2011, p. 384) declara que “a competência tributária pode ser classificada em: [...] privativa; [..] comum; [...] cumulativa; [...] especial; [...] residual; e [...] extraordinária.”
Diante disso, será explanado, a seguir, a respeito dos seis tipos de competência tributária apresentados por Sabbag.
2.4.1 Competência Privativa
É a competência atribuída aos entes federados para que instituam os impostos, através da CF.
Sabbag (2011, p. 385) define a competência privativa como “o poder legiferante das entidades tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), quanto à criação de tributos que lhe são genuínas e exclusivamente peculiares.”
Nos artigos 153, 155 e 156 da CF, estão enumerados os impostos que pertencem à competência privativa de cada ente federado, onde o Art. 153 relaciona os impostos da União, o Art. 155 os dos Estados e Distrito Federal e o Art. 156 os impostos dos Municípios:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
[...] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
2.4.2 Competência Comum
A competência comum faz referência às taxas e contribuições de melhoria, chamados de tributos vinculados. Qualquer ente federado pode instituir esses tributos, conforme a previsão do Art. 145 da CF:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
[...] II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
De acordo com Sabbag (2011, p.386), “ [...] a competência comum indica que, “de modo comum”, União, Estados, Municípios ou Distrito Federal, poderão ser os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria, desde que realizem os fatos geradores de tais gravames contraprestacionais.”
2.4.3 Competência Cumulativa
Diz respeito à competência da União em instituir os impostos estaduais e os municipais, no caso de não haver divisão do território em municípios. Ficando ao Distrito Federal a competência dos impostos municipais.
Sua previsão se encontra no Art. 147 da CF:
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
2.4.4 Competência Especial
Trata da instituição dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais (contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas). Seu respaldo legal se encontra nos artigos 148 e 149 da CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". [...]
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
2.4.5 Competência Residual
É de atribuição exclusiva da União, referente à instituição de impostos não existentes, uma vez que tenham caráter não-cumulativo ou extraordinários.
Sua determinação se encontra no Art. 154 da CF:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Luciano Amaro (1991, p. 95, apud Sabbag, 2011, p. 388) afirma que “diz-se residual a competência (atribuída à União) atinente aos outros impostos que podem ser instituídos sobre situações não previstas.”
2.4.6 Competência Extraordinária
É referente ao poder que a União tem para instituir, através de lei ordinária federal, o Imposto Extraordinário de Guerra (IEG), externa ou na sua iminência.
Sua previsão está disposta no Art. 154, II, da CF e no Art. 76 do CTN:
CF/88:
Art. 154. A União poderá instituir:
[...] II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
CTN:
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.
Sabbag (2011, p. 391) afirma que:
[...] o IEG poderá, estando ou não compreendido no campo de competência da União, conter fato gerador de qualquer imposto ou até um fato gerador novo, não havendo limitação quanto à sua estrutura de incidência. Trata-se
de uma permissão expressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis in idem [...].
Diante disso, é possível verificar que o IEG é uma exceção no que diz respeito ao fato de mais de um ente poder incidir o(s) tributo(s), através de normas distintas, sobre o mesmo fato gerador do mesmo sujeito passivo; e quando um ente tributa por mais de uma vez o mesmo sujeito passivo através do mesmo fato (bis in idem).
2.5 Definição dos Principais Tributos do Entes Federados
Conforme visto acima, os entes federados possuem competências tributárias comuns e específicas. Diante disso, serão abordados os tributos pertencentes a esses entes, sobre os quais este trabalho terá como objetos dos exemplos que serão apresentados.
2.5.1 Tributos Municipais
Como visto anteriormente, no Art. 156 da CF estão discriminados quais são os impostos de competência dos Municípios; dentre eles se encontra o ISSQN. Imposto este que será abordado abaixo.
2.5.1.1 ISSQN
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, também chamado de ISS, está previsto, como de competência dos Municípios, no inciso III do Art. 156 da CF: “ III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).”
A Lei Complementar 116/2003 é a responsável pelas disposições gerais acerca desse imposto, sendo nela previsto que o ISSQN também é de competência do Distrito Federal. Cada município tem suas próprias regras para esse tributo, que tem sua redação respeitando o poder hierárquico da CF e da LC 116/2003.
Sua incidência ocorre sobre os bens imateriais, ou seja, a prestação de serviços por parte de empresas ou profissionais autônomos, que possuem ou não estabelecimento fixo.
O fato gerador do ISSQN é a prestação dos serviços contidos na Lista Anexa da LC 116/2003, sendo aproximadamente 230 serviços, conforme o Art. 1º dessa lei complementar:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência
dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
De acordo com o Art. 2º, II, da LC 116/2003, não serão considerados fatos geradores desse imposto:
Art. 2o O imposto não incide sobre:
[...] II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
É importante ressaltar que este imposto não pode incidir sobre os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, que são alcançados pelos regimentos do ICMS.
Sabbag (2011, p. 991) informa que os seguintes serviços não são considerados fatos geradores do ISSQN: a prestação de serviço a si próprio; a prestação de serviço do vínculo empregatício; a prestação de serviço por prestadores de trabalho avulso e por sócios ou administradores de sociedade; a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; prestação de serviço para o exterior; e a prestação de serviço pelo próprio Poder Público.
De acordo com o Art. 7º da LC 116/2003, a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço ou, como informa Sabbag (2011, p. 993), “se não puder aferir o valor correspondente, como no caso dos serviços prestados por advogados, médicos ou dentistas, calcular-se-á o tributo a partir de um único valor pago periodicamente”.
Conforme o disposto nos artigos 8º e 8º-A da LC 116/2003, a alíquota máxima e mínima de ISSQN a incidir sobre o preço dos serviços é de 5% e 2%, respectivamente.
2.5.2 Tributos Estaduais
O Art. 155 da CF dispõe sobre os impostos pertencentes aos Estados e ao Distrito Federal, onde é possível verificar a atribuição da competência do ICMS a eles, imposto este que será explanado a seguir.
2.5.2.1 ICMS
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação tem a previsão da sua competência para os Estados e o Distrito Federal no Art. 155, II, da CF:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Sabbag (2011, p. 1005) declara que o ICMS é imposto plurifásico (incidindo sobre o valor agregado, respeitando o princípio da não-cumulatividade, de acordo com o Art. 155, I, da CF), real e proporcional, tendo em sua predominância o caráter fiscal.
Esse imposto tem a sua disposição geral na LC 87/1996. Os Estados têm seus regulamentos individuais para regrar ele, sempre respeitando a hierarquia legislativa.
Conforme o texto do Art. 4º da LC 87/1996, seu sujeito passivo é qualquer pessoa física ou jurídica, que realize operações relativas à circulação de mercadorias; prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal; prestação de serviço de comunicação; importação de mercadorias ou bens; aquisição de mercadorias de bens apreendidos ou abandonados; e aquisição de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
O fato gerador desse imposto é a realização de qualquer uma das atividades mencionadas no parágrafo acima; sendo que, segundo Sabbag, “a base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadorias ou prestação de serviços interestadual e intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior.”
A base de cálculo, para mensurar qual será o valor que deverá ser recolhido para esse imposto, conforme o declarado por Sabbag (2011, p. 1011), pode ser o valor da operação (circulação de mercadoria), o preço do serviço (transporte e comunicação) ou o valor da mercadoria ou bem importado (convertido em moeda nacional, acrescido do IPI, Imposto sobre Operações Financeiras, do Imposto de Importação e das Despesas Aduaneiras).
As alíquotas incidentes desse imposto são divididas em internas (os Estados têm livre escolha para estipulá-las, geralmente são de 17% ou 18%) e interestaduais. De acordo com a redação da Resolução do Senado Federal nº 22/89, a alíquota das operações e prestações interestaduais é de 12%, exceto nas operações e prestações saídas dos Estados da Região Sul e Sudeste (exceto o estado do Espírito Santo) para as regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao estado do Espírito Santo, que a alíquota é de 7%; e segundo Sabbag (2011, p. 1012) a alíquota para as operações de importação é de 17% ou 18%.
2.5.3 Tributos Federais
Conforme descrito anteriormente, há impostos que são de competência exclusiva da União, onde IPI e IR estão inclusos. E há também as contribuições sociais, que só competem à União.
Diante disto, será abordado sobre os impostos: IPI e IR e sobre as contribuições: PIS/PASEP, COFINS e CSLL.
2.5.3.1 IPI
O Imposto sobre Produtos Industrializados é de competência da União conforme a disposição do Art. 153, IV, da CF: “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; [...].”
Sua regulamentação ocorre através do CTN e do Decreto 7.212/2010 (chamado de RIPI - Regulamento do IPI).
No Art. 153 da CF há também determinações acerca deste imposto:
Art. 153.
[...] IV - produtos industrializados;
[...]§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
[...]§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
Ichihara (2009, p. 239) informa que o IPI é segundo imposto em questão de importância e volume de arrecadação para União, dando destaque para o seu recolhimento referente à fabricação de cigarros, bebidas, perfumes e veículos.
É importante compreender quais atividades a legislação compreende como industrialização de produtos, pois são elas o fato gerador desse tributo. Desta forma, o Art. 46 do CTN as descreve:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
O Art. 51 do CTN, mencionado no artigo acima, traz a seguinte redação, tratando do contribuinte:
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
Desta forma, o fato gerador pode ser a importação; a saída do estabelecimento da indústria, do importador, do comerciante ou do arrematante; ou a aquisição através de leilão de produto apreendido ou abandonado.
De acordo com Sabbag (2011, p. 1071), a base de cálculo pode ser a valor da operação de saída do produto do estabelecimento daquele que é o contribuinte (valor do produto, acrescido do valor referente ao frete e as despesas acessórios cobradas pelo contribuinte); o preço normal (acrescentado o valor do imposto de importação, das taxas aduaneiras e dos encargos cambiais); ou o preço da arrematação.
A alíquota aplicada nesse tributo é variável, onde na atual Tabela de Incidência do IPI ela está indo de 0% a 300% (cigarros). O cálculo é efetuado aplicando a alíquota prevista da TIPI, de acordo com o NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul), sobre a base de cálculo.
2.5.3.2 IR
O Imposto de Renda compete à União, de acordo com o Art. 153 da CF: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III - renda e proventos de qualquer natureza; [...].”
O IR é regulamentado pelo Decreto nº 3000/1999 (também denominado Regulamento do Imposto de Renda), que regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre e Proventos de Qualquer Natureza.
Sabbag (2011, p. 1079) declara que ele possui caráter claro de função fiscal, sendo a principal fonte de receita proveniente de tributos da União.
O Art. 45 do CTN, define quem é o sujeito passivo:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Desta forma, é possível identificar que o sujeito passivo ou é o contribuinte ou a fonte pagadora, o que no caso ocorre o IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte), onde, por exemplo, o empregado é o contribuinte e o empregador o responsável.
O seu fato gerador, segundo Sabbag (2011, p. 1079), é aquisição da disponibilidade, de cunho econômico ou jurídico, de renda, oriunda do capital, do trabalho ou da união dos dois, e de proventos de qualquer natureza, estando inclusos todos os acréscimos que não se encontram no conceito de renda.
Conforme o Art. 44 do CTN, a base de cálculo do IR será composta pelo montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. O imposto incidirá sobre o valor do rendimento bruto, deduzido os encargos que a lei permite.
A alíquota do imposto de renda, de acordo com o Art. 153; §2º, I, da CF, será informada pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.
Sabbag (2011, p. 1082) informa que a generalidade está relacionada à sujeição passiva, onde indica a incidência sobre todos os contribuintes que estão sujeitos à sua cobrança; que a universalidade está atrelada à base de cálculo, devendo abranger todas as rendas e proventos do contribuinte; e que a progressividade diz respeito à variação positiva da alíquota, de modo que quando há aumento da base de cálculo a alíquota também aumenta.
2.5.3.3 PIS/PASEP
O Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público é de competência da União, conforme o disposto no Art. 149 da CF: “Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais [...].”
O PIS foi instituído pela LC nº 7/70 e o PASEP pela LC nº 8/70, mas em 1º de julho de 1976 passaram a ser denominados em conjunto como PIS/PASEP. O Art. 239 da CF determinou que os recursos de sua arrecadação serão utilizados para financiar o programa de seguro-desemprego e o abono salarial.
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.
De acordo com Sabbag (2011, p. 535), o sujeito passivo do PIS/PASEP, de acordo com seu tipo de contribuição, pode ser as Pessoas Jurídicas de Direito
Privado e as que lhe são equiparadas, tendo como fato gerador a obtenção de faturamento mensal e base de cálculo o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta; entidades sem fins lucrativos (empregadoras), que possuem o pagamento de salários como seu fato gerador e a folha de pagamentos como sua base de cálculo; ou as Pessoas Jurídicas de Direito Público Interno, que tem como fato gerador a arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de capital e tem como base de cálculo o valor das receitas ou transferências correntes e de receitas de capital recebidas.
Conforme Silva (2016, p.50), a alíquota de contribuição é dividida conforme a base de cálculo. No caso em que ele incide sobre o faturamento a alíquota é de 0,65% nas empresas do regime cumulativo é de 1,65% para as de regime não-cumulativo; já com relação à folha de pagamento e as receitas e transferências a alíquota é de 1%.
2.5.3.4 COFINS
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela Lei Complementar nº 70/1991, em substituição ao antigo FINSOCIAL. Assim como o PIS/PASEP, conforme o disposto no Art. 149 da CF, é de competência da União.
Sabbag (2011, p. 536) informa que o fato gerador dessa contribuição é o auferimento de faturamento mensal (correspondendo à receita bruta); que sua base de cálculo é o faturamento ou receita bruta mensais, depois de feita a dedução das parcelas do faturamento; seu sujeito passivo são as Pessoas Jurídicas de Direito Privado e as que lhe são equiparadas; e o seu sujeito ativo é a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).
De acordo com Silva (2016, p.50), as alíquotas da COFINS são de 3% para as empresas que se enquadram no regime cumulativo e de 7,6% para as do regime não cumulativo.
2.5.3.5 CSLL
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída pela Lei nº 7.689/88, incidindo sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas. Diante da disposição do Art. 149 da CF, essa contribuição compete à União.
Em conformidade com Sabbag (2011, p. 535), o fato gerador dessa contribuição é o auferimento do lucro; a base de cálculo é o lucro, após a realização de certos ajustes; seu sujeito passivo são pessoas jurídicas ou equiparadas; e o sujeito ativo é a SRFB.
Silva (2016, p. 26) declara que a alíquota incidente dessa contribuição é de 15% para pessoas jurídicas que exercem atividades de seguradoras, capitalização e bancos e de 9% para as demais pessoas jurídicas.
2.6 Encargos Sociais
Há a presença de muito conflito entre autores no que diz respeito à definição dos encargos sociais.
Soares (2009, p. 17) declara que duas importantes vertentes se opõem quanto ao conceito e a definição dos encargos sociais. Onde a primeira, que é aceita grandiosamente pelos empresários, declara que os impostos que incidem sobre a folha de pagamento são em sua totalidade mais de 100% dos salários que é pago aos empregados; sendo assim, os encargos sociais são compostos também pelas obrigações trabalhistas (ex.: férias, 13º salário etc.). E a segunda que exclui as obrigações trabalhistas, ficando limitada aos valores que são recolhidos pelos empregadores ao governo e/ou que são repassados para instituições de assistência e formação profissional.
Desta forma, os encargos sociais é o conjunto das obrigações que as empresas devem pagar com base no salário dos trabalhadores, onde, para uns eles compreendem somente essas obrigações e para outros é o conjunto dessas obrigações acrescidas dos encargos trabalhistas.
Pastore (1994, p.28, apud Soares 2009, p.17), informa que o INSS compõe as obrigações sociais em si: “obrigações sociais propriamente ditas (INSS, FGTS, salário-educação, etc.).”
Desta forma, abordaremos sobre o INSS, encargo social sobre o qual será realizada uma exemplificação.
