5 REGULAMENTAÇÃO DA IMUNIDADE
5.5 LEI COMPLEMENTAR E ARTIGO 14 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
A lei complementar que regula a imunidade do artigo 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal, é o artigo 14 do Código Tributário Nacional. Esse diploma legal foi veiculado pela Lei n.o 5.172, em 25 de outubro de 1966, sob a vigência da Constituição de 1946.
O § 5.o do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, estabelecido na atual Constituição, prevê que a lei tributária anterior deve ter sua aplicação assegurada, nos temas que não confrontar com o sistema tributário nacional previsto na Constituição Federal de 1988520.
Já os inciso I e II, do artigo 146, dispõem que tanto os conflitos de competência em matéria tributária, como as limitações ao poder de tributar, devem ser reguladas por lei complementar.
Como a regra de imunidade é considerada uma limitação ao poder de tributar, o artigo 14 do Código Tributário Nacional, que estabelece os requisitos para a fruição da imunidade, foi recepcionado como lei complementar. É como ensina Paulo de Barros Carvalho,
Ocorre que o legislador do Código Tributário Nacional disciplinou, em muitos de seus dispositivos, matéria privativa de lei complementar e, em face dessa orientação semântica, foram esses preceptivos acolhidos pelo ordenamento jurídico com a força vinculativa daquele estatuto, em função do assunto por eles regulado.
520 Art. 34, § 5.o Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3.o e 4.o.
É o que se verificou com seu art. 14, regulamentador das chamadas 'limitações ao poder de tributar', matéria cuja disciplina é reservada à lei complementar. Nesse dispositivo, encontramos a relação dos requisitos necessários ao gozo da imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição de 1988.521
Se os preceitos elencados no artigo 14 do Código Tributário Nacional assumiram as vestes de Lei Complementar, só a edição de uma nova lei complementar pode revogá-los. Assim, até que seja editada lei complementar substitutiva, as regras que regulamentam a imunidade em comento são os requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional.
O artigo 9.o do Código Tributário Nacional, reproduzido no artigo 150, VI, alínea "c" da Constituição Federal, dispõe que a regra de imunidade deve observar
"os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo"522.
A Seção II do Código Tributário Nacional, denominada "Disposições Especiais", se inicia logo no artigo 12. Mas é só no artigo 14 que são reguladas as imunidades estatuídas no artigo 150, VI, alínea "c" da Constituição Federal.
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9.o é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades neles referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Mesmo com o foco nesse dispositivo legal, a verdade é que sua interpretação não pode perder de vista o sentido da regra de imunidade que lhe justifica.
Conforme explanação anterior, a regra de imunidade está alicerçada nos direitos sociais à educação e à assistência social. O objetivo dessa regra é fomentar a atuação da iniciativa privada na realização das ações de interesse público, o que
521 CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades condicionadas e suspensão de imunidades..., p.15.
522 O atual artigo 9.o, inciso IV, alínea “c” do Código Tributário Nacional, instituído pela Lei Complementar 104, de 10.01.2001, alterou sua redação original, a qual dispunha: "o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo". Como se pode ver, mesmo na redação original, o dispositivo legal fazia referência à Seção II.
em última instância, permitiria ao Estado mobilizar seus recursos financeiros a outras atividades, de sua exclusiva responsabilidade.
Não se pode ignorar, ainda, a função bastante delimitada da lei complementar que regula a imunidade. Como já exposto, a função da regra de imunidade é aclarar o comando constitucional (incisos I e II) e lhe dar operatividade.
Além disso, na maioria dos casos é o fisco que vai checar o cumprimento dos requisitos do artigo 14. Não é raro esses órgãos terem como meta de trabalho atingir volumes predeterminados de arrecadação. Diante dessas circunstâncias, é possível cogitar que se façam interpretações apressadas, a merecerem melhor reflexão.
Por isso, entendemos que a prática de conduta que afronte o rigor textual do preceptivo, mas não desfigure a natureza sem finalidade lucrativa da entidade, não pode ter como consequência o indeferimento ou a cassação da imunidade.
Com o propósito de compreender o teor dos requisitos do artigo 14 e, ainda, identificar o ponto de enlace desta lei complementar com a regra de imunidade, podemos verificar, primeiramente, que os incisos I (não distribuição de patrimônio aos funcionários e dirigentes) e II (aplicação dos recursos no país e manutenção dos objetivos institucionais) não são mais que desdobramentos da regra de imunidade em questão.
A exigência da não distribuição de lucros é forma de atender à condição imposta na norma constitucional de imunidade, para que a entidade não tenha fins lucrativos. A esse respeito, Clélio Chiesa adverte:
Essa é uma regra que não inova efetivamente a ordem jurídica, haja vista que ela está implicitamente contida no próprio comando constitucional, à medida que estabelece que somente estão albergadas pela imunidade as entidades sem fins lucrativos e, para que determinada entidade se caracterize como tal, não pode haver distribuição de lucro ou participação no seu resultado, caso contrário, deixará de ser sem fins lucrativos, transmudando sua natureza para entidade com fins lucrativos.523
Já a regra que exige a aplicação dos recursos no país pretende impor às entidades que não se desviem de seus objetivos institucionais. A remessa de recursos financeiros ao exterior indica que a entidade não está realizando ações de
523 CHIESA, Clélio. A competência tributária do estado brasileiro..., p.163.
interesse público sem finalidade lucrativa. Afinal, a entidade só está no seu papel quando focada em atender ao interesse público nacional.
O mesmo se diga em relação ao preceito que determina que todos os recursos financeiros obtidos pela entidade devem ser dirigidos à consecução de seus fins institucionais. Também parece óbvia essa imposição. A destinação dos recursos da entidade para outra atividade enseja o desvirtuamento do seu objeto institucional, o que lhe obsta a fruição da imunidade.
Assim, o inciso II comentado acima, também é um desdobramento da regra de imunidade. Chiesa assim explicita:
De igual forma, a regra do inciso II do art. 14 do Código Tributário Nacional encontra-se contida nas dobras da norma imunizante do art. 150, VI, c, da Constituição Federal, já que o fim colimado com o referido afastamento da tributação é incentivar as instituições privadas a auxiliarem o Estado na missão de proporcionar educação e assistência social aos menos favorecidos que se encontram no território brasileiro.
O objetivo da imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, conferida às instituições de educação e assistência social, é incentivar a criação de entidades sem fins lucrativos que desempenhem atividades de educação e assistência no território brasileiro. Trata-se de uma desoneração com a finalidade de melhorar as condições sociais do povo brasileiro e não da população de outros países, daí a razão da existência da restrição de remessa de recurso ao exterior. 524
Por fim, o inciso III do artigo 14 do Código Tributário Nacional exige do contribuinte a demonstração formal de seu caráter não lucrativo. É por meio "dos registros das receitas e despesas da entidade, nos livros revestidos de formalidades, capazes de assegurar sua exatidão", que a Administração Pública pode examinar se, efetivamente, a entidade não tem fins lucrativos.
É preceito indispensável para que a Administração Pública seja capaz de controlar a conduta dessas entidades imunes e evitar eventuais abusos perpetrados por pessoas inescrupulosas. Dessa maneira, como aponta Regina Helena Costa, a função do inciso III é "assegurar o controle da fruição do benefício"525.
É possível verificarmos, nesse inciso, o requisito que instrumentaliza a relação entre a pessoa imune e a Administração Pública. Por meio dessa exigência,
524 CHIESA, Clélio. A competência tributária do estado brasileiro..., p.153.
525 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias teoria e análise da jurisprudência do STF, p.167.
a entidade imune é obrigada a ter em seus registros a escrita regular de suas receitas e despesas. Trata-se de dever instrumental, cujo descumprimento enseja a cassação ou o indeferimento da imunidade. Como se vê, referido inciso não está a aclarar disposição implícita contida na norma constitucional. Essa regra, como ensina Chiesa, inova a ordem jurídica.526
Feitas essas considerações, é importante examinar cada um de seus incisos.