Não incidência constitucionalmente qualificada

Não são poucos os que consideram a imunidade como regra de não incidência constitucionalmente qualificada.

É o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coêlho, para quem a imunidade atua na hipótese de incidência da norma tributária¹⁹⁷, impedindo a imposição tributária, Betina Treiger Grupenmacher, que indica se tratar de regra que "impede o fenômeno da incidência"¹⁹⁸, Ruy Barbosa Nogueira, o qual observa a imunidade como "forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, [...]"¹⁹⁹, Amílcar de Araújo Falcão²⁰⁰, e ainda, Gilberto de Ulhôa Canto, para quem a imunidade é "a

196 "Sabemos que os princípios jurídicos são normas fundantes de um sistema, tipificadas pelo forte conteúdo axiológico e pelo alto grau de generalidade e abstração, ensejadores do amplo alcance de seus efeitos, que cumprem o papel fundamental de orientar a interpretação e a aplicação de outras normas. Já as imunidades são normas aplicáveis a situações específicas, perfeitamente identificadas na Lei Maior. Neste aspecto, pois, reside a primeira distinção entre os princípios e as imunidades. À generalidade e à abstração ínsitas aos princípios contrapõe-se a especificidade da norma imunizante". (COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias teoria e análise da jurisprudência do STF, p.34-35).

197 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exoneração. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1982. p.124.

198 GRUPENMACHER, Betina Treiger. Imunidade tributária: reflexões acerca de seu conceito e perfil constitucional. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). Teoria geral da obrigação tributária: estudos em homenagem ao professor José Souto Maior Borges. São Paulo: Malheiros, 2005. p.844.

199 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades contra impostos na constituição anterior e sua disciplina mais completa na Constituição de 1988, p.167.

200 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, p.117.

impossibilidade de incidência que decorre de uma proibição imanente"²⁰¹, bem como Rubens Gomes de Sousa, que a vê como "hipótese especial de não incidência"²⁰².

A categoria jurídica não incidência tributária, para Souto Maior Borges, significa o conjunto de situações, coisas e pessoas não atingidas pela norma tributária. Na lição desse autor, a categoria não incidência pode ser dividida em dois subconjuntos.

O primeiro compreende as regras de isenção e imunidade, denominadas regras de não incidência qualificada. O segundo compreende as situações de fato, estranhas a qualquer norma tributária. Nesse caso, para Souto, também há uma não incidência.

Sobre o tema, Souto Maior Borges ensina:

Não-incidência é conceito correlacionado com o de incidência. Ocorre incidência da lei tributária quando determinada pessoa ou coisa se encontra dentro do campo coberto pela tributação; dá-se não-incidência, diversamente, quando determinada pessoa ou coisa se encontra fora do campo de incidência da regra jurídica de tributação.²⁰³

As regras de imunidade e de isenção, portanto, de acordo com Souto Maior Borges impedem a incidência da norma tributária. São disposições normativas que estabelecem a exoneração tributária de situações, coisas e pessoas que, em tese, não fosse a regra de exoneração, seriam alvo da tributação.

Paulo de Barros Carvalho contesta a cientificidade desse raciocínio. Aponta que tanto a regra de isenção quanto a de imunidade são regras de estrutura. Por isso, têm a função de definir as balizas que orientam as regras de comportamento e suas relações entre si. Ademais, devem normatizar a criação, modificação e extinção das regras de comportamento²⁰⁴. Por esse motivo, as regras de estrutura, como as de imunidade, não estariam diretamente relacionadas com o fenômeno da incidência.

201 CANTO, Gilberto de Ulhôa. Algumas considerações sobre imunidade tributária dos entes públicos.

Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n.52, p.34, 1958.

202 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributaria, 1975. p.72.

203 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária, p.184.

204 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p.176.

Carvalho também sustenta que não se pode definir algo pela negativa. Assim, não seria científico considerar que a imunidade compreenderia uma regra de não incidência constitucionalmente qualificada.²⁰⁵

No que toca à primeira crítica, de acordo com Borges, o fato de a imunidade ser uma regra de estrutura que demarca a competência das pessoas políticas para instituição dos tributos, não impede que suas disposições venham a influenciar a norma de incidência tributária. Se não existisse essa regra de estrutura que, em última análise, impede a instituição do tributo sobre as situações, coisas ou pessoas que imuniza, a norma tributária de incidência atuaria plenamente, atingindo as circunstâncias abrigadas pela regra de imunidade.²⁰⁶

Quanto à crítica da definição pela negativa, consideremos, primeiramente, que a demarcação do campo de atuação de qualquer regra de imunidade está diretamente relacionada à regra-matriz de Incidência do imposto correspondente²⁰⁷. Em outras palavras, para que exista uma regra de imunidade, é preciso que exista, também, a regra de incidência.

Citando Irvin Copi, Borges lembra que no plano da lógica o principal objetivo ao se estabelecer a definição de um dado objeto é revelar seu significado. Por isso, explicar o que uma coisa não é, na maioria das vezes, enseja uma alusão a várias coisas, sem que se possa extrair um significado útil.²⁰⁸

Porém, tanto as hipóteses de imunidade como as de isenção são conjuntos restritos de situações, que estariam insertos no conjunto maior dos casos potencialmente tributáveis, não fossem tais regras de exoneração. Em outras palavras, ao se aludir

205 "As regras de imunidade são normas de estrutura, enquanto as de incidência são preceitos de conduta. No plano constitucional, o objeto da preocupação normativa é definir os campos de competência das entidades tributantes. As prescrições editadas nesse nível não curam da problemática da percussão do gravame, que é algo inerente à regra-matriz, erigida na plataforma do legislador ordinário. Supomos não ser precisamente essa a hora adequada para pensar na fenomenologia da incidência, quando estamos tratando de fixar os parâmetros de atuosidade legiferante das três unidades políticas". (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p.176).

206 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária, p.184.

207 Ibid., p.488.

208 "A razão para esta regra é que uma definição deve explicar o que um termo significa e não o que ele não significa. Isso é importante porque, para a grande maioria dos termos, há uma quantidade excessiva de coisas que não significam para que qualquer definição negativa tenha a possibilidade de abrangê-la". (Ibid., p.203).

à regra de imunidade, as situações imunes, em tese, fariam parte da regra-matriz de incidência de um determinado tributo. Contudo, em virtude da regra de exoneração, não estão. Por isso, Souto Maior Borges, ao tratar da isenção, pontifica esclarecimento também aplicável à imunidade:

[...] está atendida na hipótese a ressalva da regra: a definição que formulei é destinada a um conjunto limitado (finito: diriam os lógicos) de normas bem demarcado: as normas isentantes em sua relação com as normas obrigacionais tributárias.²⁰⁹

Identificado o conjunto restrito das disposições constitucionais que tratam das imunidades, parece correto sustentar que a expressão "não incidência qualificada"

pressupõe a existência de um conjunto maior, que compreende as regras de incidência.

Um indicativo de que tal denominação é adequada está no conteúdo literal das regras de imunidade constantes nos artigos 153, § 3.^o, inciso III²¹⁰, art. 155,

§ 2.^o, inciso X, alínea "a"²¹¹ e art. 156, § 2.^o212, todos da Constituição Federal, os quais adotam as expressões "não incidirá" e "não incide". Assim se posiciona Betina Treiger Grupenmacher, que, alinhada à lição de José Souto Maior Borges²¹³, assevera:

as imunidades tributárias não estão previstas apenas no art. 150, inciso VI da Magna Carta, mas também no art. 153, § 3.^o, inciso III, no art. 155, § 2.^o, inciso X, alínea 'a', no art. 156, § 2.^o, inciso I, dentre outros, de cuja redação se denota que as imunidades são efetivamente regras de não incidência, pois é certo que tais normas proíbem-na ao determinar que os referidos tributos (IPI, ICMS, ITBI) 'não incidirão' nas hipóteses que descrevem.²¹⁴

209 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária, p.204.

210 Art. 153 [...] § 3.^o O imposto previsto no inciso IV: [...] não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior;

211 Art. 155 [...] § 2.^o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] X - não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações a prestações anteriores

212 Art. 156 [...] § 2.^o O imposto previsto no inciso II: I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; [...].

213 BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p.202-203.

214 GRUPENMACHER, Betina Treiger. Imunidade tributária..., p.849-850.

Devemos lembrar que os impostos, de uma maneira geral, têm seu arquétipo estabelecido na Constituição Federal. Há, ao menos embrionariamente, uma indicação dos principais elementos de sua regra-matriz de incidência. Da leitura do preceito constitucional, portanto, é possível vislumbrar os contornos da regra a ser instituída pela pessoa política de direito público, detentora da competência tributária.

As pessoas políticas, utilizando os respectivos arquétipos constitucionais como fundamento, instituem os impostos, timidamente indicados na Constituição Federal. Fazem-no estabelecendo a regra-matriz de incidência, representada por uma disposição genérica que compreende o núcleo da hipótese normativa, extraído do arquétipo constitucional.

Assim, como ensina Borges, as regras de imunidade e de isenção compreendem disposições excepcionais. Se existe a regra nuclear, que espelha a hipótese de incidência do tributo, existem também as regras excepcionais, de isenção e imunidade.

Conferindo ênfase a esses dois polos: norma de incidência e de imunidade, Celso Cordeiro Machado ensina:

As imunidades abrangem de modo geral, aquelas situações que estariam normalmente, naturalmente, conceitualmente incluídas entre os fatos geradores. Elas se traduzem em limitações ao poder de tributar ou em contrações horizontais dos campos de incidência que decorreriam das projeções espontâneas e totais dos fatos geradores. ²¹⁵

Seria esse, então, o sentido que Borges pretendeu dar à expressão não incidência constitucionalmente qualificada. Ou seja, existiriam as normas tributárias de incidência, de um lado, e as regras de exoneração, de outro. Estas, como acima demonstrado, teriam o "sentido específico de inexistência de disposição prevendo o fato gerador"²¹⁶.

215 MACHADO, Celso Cordeiro. Limites e conflitos de competência tributária no direito brasileiro. Belo Horizonte: [s.n.], 1968. p.41 apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Normas jurídicas e proposições sobre normas jurídicas – prescrições jurídicas – o papel dos intérpretes.

Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.173, p.137, fev. 2010.

216 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária, p.183.