Os valores do Estado

As regras de exoneração sempre existiram e sempre existirão, tendo em vista, principalmente, as dessemelhanças entre os contribuintes em geral. A diferença, porém, é que com o surgimento do Estado Moderno, o fundamento para a instituição desse tratamento passa a ser a garantia dos direitos individuais.²³¹ Já, no Estado Contemporâneo, esse fundamento não se limita apenas a garantir os direitos individuais.²³² Souto Maior Borges²³³, Edgard Neves da Silva²³⁴, Ives Gandra da Silva Martins²³⁵ e Regina Helena Costa²³⁶, entre outros, sustentam que o escopo da

231 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – os direito humanos e a tributação..., p.3.

232 "É a finalidade pública, assim entendida como o objetivo a ser perseguido em toda a atuação do Estado, que legitima o emprego de todos os instrumentos constitucionalmente autorizados para esse desiderato, dentre os quais se incluem as imunidades tributárias". (COSTA, Regina Helena.

Imunidades tributárias teoria e análise da jurisprudência do STF, p.74).

233 "[...] a análise teleológica do grupo de preceitos imunitórios estabelecido na Constituição Federal demonstra que, através deles, se procura assegurar certos valores sociais; preceitos básicos do regime político. A regra de imunidade é estabelecida em função de considerações de ordem extrajurídica. Através da imunidade, nos termos em que está disciplinada na Constituição Federal, torna-se possível a preservação de valores sociais da mais diversa natureza: políticos, religiosos, educacionais, sociais e culturais." (BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária, p.221).

234 "As imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do Poder Constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio de exação imposta, atingi-los. Resguarda o equilíbrio federativo, a liberdade política, religiosa, de associação, do livre pensamento e da expressão da cultura, o desenvolvimento econômico etc, e, assim, não deve considerar a imunidade como um benefício, um favor fiscal, uma renúncia à competência tributária ou um privilégio, mas sim uma forma de resguardar e garantir os valores da comunidade e do indivíduo." (DA SILVA, Edgard Neves.

Curso de direito tributário. 5.ed. Belém: Cejup, 1997. v.1. p.246).

imunidade genérica, principalmente, é preservar valores fundamentais à sociedade.

No mesmo sentido, Bernardo Ribeiro de Moraes destaca:

Sem dúvida, a "ratio essendi" da imunidade está na preservação, proteção e estímulo de valores éticos e culturais agasalhados pelo Estado. Em verdade, a imunidade tributária repousa em exigências teleológicas, portanto valorativas. É o aspecto teleológico da imunidade tributária que informa o seu conceito.²³⁷

As exigências valorativas, consideradas como fundamento da imunidade tributária, são as mesmas que informam o Estado. As imunidades estão alicerçadas, pois, nos anseios de uma determinada sociedade num dado momento histórico.²³⁸

Devemos acrescentar, outrossim, que valores considerados de fundamental importância para o Estado estão na sua totalidade agasalhados pela Constituição Federal, por meio de princípios e demais normas estabelecidas nesse diploma.

Assim, o princípio constitucional e a regra constitucional que encampa um conceito valorativo dão fundamento às suas respectivas regras de imunidade.

Com base em Reale, Paulo de Barros Carvalho relaciona as características dos valores, se comparados com os "limites objetivos". Para o autor, são dotados de bipolaridade (i), pois sua existência pressupõe um desvalor, o que revela a

"implicação recíproca" (ii) entre ambos. O emprego de um valor também impõe o estabelecimento de uma posição e de um sentido, o que indica mais duas características:

sua referibilidade (iii) e preferibilidade (iv). A esse respeito, Carvalho ensina:

235 "Na imunidade, portanto, há um interesse nacional superior a retirar, do campo de tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo, enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória, de índole tributária definida pelo próprio Poder Público, em sua esfera de atuação." (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias. In:

_____ (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais e Centro de Extensão Universitária, 1998. p.32).

236 Regina Helena Costa assim destaca: "resta demonstrado que as imunidades tributárias têm como suporte esses mesmos valores que o Estado, por meio delas, deseja ver preservados". (COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias teoria e análise da jurisprudência do STF, p.70).

237 MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. Revista Dialética de Direito Tributário, p.xx.

238 BASTOS, Celso Ribeiro. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.).

Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998. p.242.

A terceira nota é a necessidade de sentido ou referibilidade (c), querendo significar que o valor importa sempre uma tomada de posição do ser humano perante alguma coisa, a que está referido. Além disso, as estimativas são entidades vetoriais, apontando para uma direção determinada, para um fim, e denunciando, com isso, preferibilidade (d).²³⁹

Além disso, por ser impossível sua quantificação, são incomensuráveis (v), tendo certa inclinação para se submeter a uma graduação hierárquica (vi), sendo ainda necessário que firmem relação com "objetos da experiência para neles assumir objetividade" (vii). É bom destacar que a construção de um valor se dá durante o processo histórico, o que lhe confere o atributo da historicidade (viii), sem falar no fato de serem inexauríveis (ix), pois como ensina Carvalho, "ainda que o belo esteja presente numa obra de arte, sobrará esse valor estético para muitos outros objetos do mundo". Ou seja, "o objeto em que o valor se manifesta não consegue contê-lo, aprisioná-lo"²⁴⁰.

Para melhor explicar essa relação entre o valor e a regra de imunidade correspondente, consideramos adequada a aplicação da teoria da densificação das normas, de Canotilho, trazida por Regina Helena Costa.²⁴¹

Canotilho expõe que algumas normas constitucionais, por serem abertas, demandam um preenchimento, uma complementação, ou mesmo uma especificação.

É o caso dos valores protegidos pelas regras de imunidade. Estas, na expressão de Canotilho, "densificam" aqueles.²⁴²

Esses valores que informam a imunidade carregam em seu conteúdo conceitos genéricos e vagos que, na maioria dos casos, precisam ser objetivados.

Eurico Marcos Diniz de Santi, ao tratar das imunidades dirigidas aos livros, faz suas considerações:

Melhor dizendo, podemos afirmar que a imunidade dos livros tem o objetivo de salvaguardar o valor da liberdade de expressão, funcionando como um estímulo à circulação da cultura e da informação. Tudo isso é perfeito.

239 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p.146.

240 Ibid., p.145-146.

241 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias teoria e análise da jurisprudência do STF, p.71.

242 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 7.ed.

Coimbra: Almedina, 2000. p.1201.

É certo que tais valores informam a imunidade. Isso não permite, entretanto, a ilação de que tudo que atenda a esses valores seja imune. O valor que informa a regra objetiva-se e esgota-se na própria regra. Ora, o fato de o direito à vida informar a regra do homicídio não implica que uma circunstância qualquer que afronte o direito à vida seja homicídio. Fosse assim, não teria utilidade em esculpir o tipo expressamente previsto no art. 121 do Código Penal. Tampouco o esforço de descrever, expressamente, as imunidades no art. 150 da Constituição Federal de 1988.²⁴³

Com vistas a melhor exemplificar essa particularidade da regra de imunidade, que tem o fim de objetivar um valor, poderíamos imaginar que um princípio constitucional ou uma regra, condutores de um determinado valor, seria uma lâmpada iluminada.

O possível campo de atuação positiva desse valor corresponderia ao feixe de luz que se espraiaria dessa lâmpada, sombreado pelos demais valores que, eventualmente, venham a limitar, num ou noutro ponto, a atuação daquele.

Assim é que a regra imunizante, decorrente desse princípio, estaria representada por um ponto nesse feixe de luz. Ela seria apenas uma entre as várias possibilidades de atuação do princípio ou regra que agasalham o valor. Desse modo, todo o campo de alcance do valor, salvadas as limitações impostas por outros valores, poderia em tese ser objetivado pela regra de imunidade. A respeito do assunto, Paulo de Barros Carvalho sustenta:

O deparar-se com valores leva o intérprete, necessariamente, ao mundo das subjetividades, ao passo que nos limites-objetivos nada disso entra em jogo, ficando mais simples a construção do sentido dos enunciados. Atente-se, porém, para o fato de que os limites-objetivos são postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites não são valores se os considerarmos em si mesmos, mas voltam-se para realizar tais valores, de forma indireta, mediata.

Efetuada a digressão, é forçoso concluir que as imunidades tributárias configuram limites-objetivos, pois não obstante caracterizarem regras objetivas, visam à realização de determinados valores. O escopo último da imunidade é exatamente garantir aqueles fins considerados relevantes pelo constituinte, sejam eles de natureza social, política, religiosa, educacional ou outra que se entenda ter merecido sua especial atenção.²⁴⁴

243 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imunidade tributária como limite objetivo e as diferenças entre

"livro" e "livro eletrônico". In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2003. p.65.

244 CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades condicionadas e suspensão de imunidades: análise dos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional impostos às instituições de educação sem fins lucrativos. Revista de Estudos Tributários, São Paulo, n.80, p.17, jul./ago. 2011.

Sabemos, portanto, que a proteção aos princípios constitucionais, realizada pelas regras de imunidade em geral, tem dimensões distintas. Ora alcançam um amplo campo de atuação daquele valor, ora atingem apenas uma única situação, capaz de representar muito pouco dentro das situações possíveis a serem abarcadas pelo respectivo valor.

Parafraseando a lição de Diniz de Santi, o direito à liberdade de expressão, por exemplo, é protegido pela imunidade estabelecida no artigo 150, inciso VI, alínea

"d", da Constituição Federal.

A não tributação, nesse caso, recai apenas sobre as operações realizadas com os "livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão". O eventual lucro obtido em virtude do comércio ou da impressão desses "livros, jornais, periódicos"²⁴⁵, como se depreende dessa regra de imunidade, não é atingido pela regra de imunidade. Em outras palavras, o Imposto de Renda incidente sobre os rendimentos decorrentes da venda de tais produtos não é alcançado por essa regra de imunidade.²⁴⁶

É possível concluir, portanto, que as imunidades genéricas estão assentadas em valores relevantes à sociedade, considerados pelo ordenamento jurídico vigente.

Assim, a regra de imunidade representa uma densificação desses valores contemplados por estes, estabelecida em função dos anseios da sociedade.

Em se tratando de entidades de educação e assistência social sem fins lucrativos, entendemos que os valores que dão fundamento a essa imunidade são a educação e a assistência social.

245 Devemos lembrar que a imunidade aos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, são imunidades objetivas, pois recaem sobre coisas. (COSTA, Regina Helena.

Imunidades tributárias teoria e análise da jurisprudência do STF, p.126).

246 "Por outro lado, somos inclinados a aceitar – apesar de já termos sustentado o contrário, em edição anterior – que esta imunidade é objetiva e, por isso, não alcança a empresa jornalística, a empresa editorial, o livreiro, o autor etc., que, por exemplo, deverão pagar o imposto sobre os rendimentos que obtiverem com o livro, o jornal, o periódico e o papel destinado à sua impressão."

(CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p.810).