CAPÍTULO III – LEI ORDINÁRIA X LEI COMPLEMENTAR
3.5 A LEI COMPLEMENTAR NA ESFERA TRIBUTÁRIA: O CASO DA IMUNIDADE
SOCIAL
A lei complementar é utilizada em vários ramos do Direito, e o é, também, na esfera
tributária, com a finalidade de complementar a Constituição nas matérias que esta
especificamente determina. Sobre o assunto, muito bem leciona COÊLHO (2014, p. 84):
(...) A lei complementar é utilizada, agora sim, em matéria tributária, para fins de complementação e atuação constitucional.
A) Serve para complementar dispositivos constitucionais de eficácia limitada, na terminologia de José Afonso da Silva;
B) Serve ainda para conter dispositivos constitucionais de eficácia contida (ou contível);
C) Serve para fazer atuar determinações constitucionais consideradas importantes e de interesse de toda a Nação. Por isso mesmo as leis complementares requisitam quórum qualificado por causa da importância nacional das matérias postas à sua disposição.
Nestes termos, o artigo 146
64da Constituição Federal de 1988 tratou, de forma
definitiva, de resolver quaisquer controvérsias doutrinárias porventura existentes em relação à
função da lei complementar no tocante à esfera tributária.
64Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
Assim, no âmbito tributário, a lei complementar possui uma vasta aplicação, tendo
uma tríplice função, lhe cabendo dispor sobre conflitos de competência entre os entes
federados, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer as normas
gerais em matéria de legislação tributária. Ora, somente por esses exemplos, pode-se concluir
que a lei complementar é de suprema importância nessa área específica do Direito.
A primeira das aplicações é a de dispor sobre conflitos de competência, objetivando,
na verdade, controlar o sistema de repartição de competências tributárias, com a finalidade de
evitar as eventuais invasões de competência que possam existir. A repartição das
competências tributárias existe, e cabe à lei complementar dirimir conflitos porventura
existentes, os quais, na verdade, acabam se caracterizando como invasão de competência de
um ente federativo na esfera do outro.
A lei complementar na esfera tributária também se dá para editar normas gerais de
Direito Tributário
65, a respeito das quais COÊLHO (2014, p. 95) conclui:
Da conjugação dos vários dispositivos supratranscritos sobram três conclusões:
A) a edição das normas gerais de Direito Tributário é veiculada pela União, através do Congresso Nacional, mediante leis complementares (lei nacional) que serão observadas pelas ordens jurídicas parciais da União, dos estados e dos municípios, salvo sua inexistência, quando as ordens parciais poderão suprir a lacuna (§3º) até e enquanto não sobrevenha a solicitada lei complementar, a qual, se e quando advinda, paralisa as legislações locais, no que lhe forem contrárias ou incongruentes (§4º);
B) a lei com estado de complementar sobre normas gerais de Direito Tributário, ora em vigor, é o Código Tributário Nacional, no que não contrariar a Constituição de 1988, a teor do art. 34, §5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (lex legum habemus);
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
65 Normas gerais são as que abrigam princípios, diretrizes, preceitos fundamentais, e se aplicam a todos os entes políticos, opondo-se às normas específicas, que tratam de questões peculiares.
C) a lei complementar que edita normas gerais é lei de atuação e desdobramento dentro do sistema tributário, fator de unificação e equalização aplicativa do Direito Tributário. Como seria possível existir um Código Tributário Nacional sem o instrumento da lei complementar, com império incontrastável sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos Estados-Membros e dos municípios?
Desta forma, se tratando de qualquer norma geral de Direito Tributário, deverá ela
ser veiculada através de lei complementar, nos ditames da CF/88.
Para o presente trabalho não será necessário analisar detalhadamente os incisos I e III
do artigo transcrito, pois está baseado tão-somente no inciso II. Mas, a princípio, o que fica
claro da análise do dispositivo constitucional é que nenhum tributo poderá ser instituído por
lei ordinária sem que o seu perfil, ou seus aspectos gerais, estejam disciplinados anteriormente
por lei complementar. Dessa forma, o que a última fará será traçar o perfil do tributo, e não
necessariamente cria-lo, o que é feito pela Carta Magna.
Por fim, quanto às limitações constitucionais ao poder de tributar, como bem lembra
PAULSEN (2006, p. 96), são as que constam no texto da Constituição, ou seja, na Seção II
(Das Limitações ao Poder de Tributar) do Capítulo I (Do Sistema Tributário) do seu Título VI
(Da Tributação e do Orçamento). Em outras palavras, o mencionado doutrinador e Juiz
Federal ensina que “a lei complementar de que trata o inciso em comento destina-se a regular
as limitações já constantes dos arts. 150/152 da Constituição, não podendo estabelecer novas
limitações”. Como já afirmado, é possível apenas à lei complementar tratar da limitação, mas
não cria-la, isto é, a finalidade dela é de completar e esclarecer as disposições relativas à
limitação, facilitando sua execução de acordo com os fins que inspiraram o legislador
constituinte. ALEXANDRINO e PAULO (2014, p. 62), muito bem elucidam a questão:
Essa segunda função da lei complementar de normas gerais sobre direito tributário – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar – não deve ser confundida com o estabelecimento de limitações ao poder de tributar. Como o poder de tributar (isto é, a competência tributária) é sempre conferido diretamente pela própria Constituição Federal, a criação de limitações ao poder de tributar não pode, evidentemente, ser obra de um ato infraconstitucional. Vale dizer, somente a própria Constituição pode instituir limitações à competência tributária, como o faz, por exemplo, quando estabelece uma imunidade tributária.
Ocorre, contudo, que, embora todas as limitações ao poder de tributar sejam estabelecidas pelo texto constitucional, nem todas são vazadas em norma constitucional de eficácia plena. Quando uma limitação constitucional ao exercício da competência tributária comporta regulação legal, a lei que o faça deverá ser uma lei complementar.
Sendo assim, resta corroborado o entendimento de que à lei complementar não cabe
criar as limitações ao poder de tributar, mas tão-somente regular as que já vêm dispostas no
texto constitucional. Em outras palavras, o campo material das leis complementares em
matéria tributária já está disposto constitucionalmente.
Nas palavras de AMARO (1998, p. 104-105),
... os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não se esgotam nos enunciados aí contidos. Várias imunidades tributárias encontram-se dispostas fora da seção das “Limitação do Poder de Tributar”. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tributo permeiam todo o capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis aqui ou ali, em normas esparsas de outros capítulos da Constituição, como o dos direitos e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econômica. (...)
O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como “obstáculos” ou “vedações” ao exercício da competência tributária, ou “supressão” dessa competência, consoante, propósito das imunidades tributárias, já observou Paulo de Barros Carvalho.
Como se sabe, a imunidade tributária consiste numa forma de limitação
constitucional ao poder de tributar, em que se limita o poder do Fisco de exercer a tributação
em alguns casos e perante algumas pessoas, como será visto especificamente no próximo
capítulo. No entanto, sobre o tema, PAULSEN (2006, p. 97), tratando da regulação das
imunidades tributárias, comenta:
→ Regulação das imunidades. Art. 150, VI, e 195, §7º, da CF. Remissão à “lei”.
Interpretação harmônica com o art. 146, II, da CF. É a situação com que nos
deparamos na análise dos arts. 150, VI, c, 153, §2º, II, e 195, §7º, da CF. Tenho que, nesses casos, não obstante a referência genérica à “lei”, impõe-se a utilização de lei complementar forte na inafastabilidade da incidência do art. 146, inciso II, da CF. Note-se, aliás, que não faria o menor sentido deixar ao arbítrio do legislador ordinário, que está submetido às limitações ao poder de tributar, regulá-las e, com isso, poder reduzi-las, e.g., criando requisitos exagerados para o gozo de imunidades. Necessariamente, as limitações ao poder de tributar têm de ser reguladas por lei complementar de cunho nacional que vincule as esferas tributantes. Esta é a posição dominante na doutrina e manifestada pelo Supremo.
Tratando ainda do assunto da lei complementar tributária, BASTOS (1999, p. 159)
muito bem explica:
Em matéria de direito tributário é possível afirmar-se que a lei complementar foi empregada para exercer uma dupla função qual seja, a de servir de um lado como um verdadeiro estabilizador do sistema e do outro, como uma garantia do contribuinte aos abusos dos erários brasileiros.