Modelos funcionalistas

Apesar de existirem várias subcategorias na vertente funcionalista, todas elas com fundamentos e bens jurídicos tendencialmente distintos, estas teorias têm duas caraterísticas coincidentes fundamentais: primeiro, negam que as incriminações tributárias tenham como tutela o património do erário público e, segundo, defendem que o bem jurídico tutelado pelas infrações tributárias é tendencialmente coincidente com as funções do próprio tributo.

i) O crime tributário como ofensa à função tributária

Segundo esta vertente, a criminalização dos delitos tributários visa tutelar as funções dos tributos em si, atribuídas à administração pública, por força constitucional.

Daí que se possa considerar, segundo este entendimento, que as infrações tributárias são crimes contra a administração pública, enquanto titular das funções tributárias, uma vez que não cumprindo as suas obrigações tributárias, o contribuinte ameaça a função prestativa do Estado.

Assim, o bem jurídico protegido pelas infrações tributárias penais «deve ser, pelo menos de forma imaterial e a título principal, a função do tributo traduzida na realização das finalidades públicas»122_.

As funções do tributo não são apenas a obtenção de receitas destinadas à «…satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas», como prevê o artigo 103.º, n.º 1 da CRP. Temos que ter em conta igualmente as finalidades extrafiscais dos tributos, nomeadamente a redistribuição da riqueza, de acordo com o artigo 81.º, alínea b) da CRP; a estabilização macroeconómica,

121 _{SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais…, pp. 267 e ss.}

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«orientada para o combate ao desemprego ou à estagnação económica, bem como para o controlo da inflação e para o equilíbrio da balança de pagamentos, através da variação dos impostos para estimular ou refrear o consumo ou o investimento»; a influência na afetação de recursos através de, por exemplo, benefícios fiscais e da proteção alfandegária123_.

Esta diversidade de funções do tributo é o principal argumento contra a admissibilidade da teoria patrimonialista do bem jurídico, pois, como vimos anteriormente com as funções do tributo, o não cumprimento do dever de pagar tributo tem consequências para toda a economia e sociedade, não apenas para o erário público.

A teoria do crime tributário como ofensa à função tributária rejeita ainda o caráter obrigacional da relação entre administração pública e contribuinte, pois não está em causa um crédito/débito, mas sim um dever do contribuinte, que deriva da função tributária do Estado.

Em bom rigor, «o bem jurídico tutelado coincide com o interesse público na aplicação correta das normas tributárias»124_.

Segundo Susana Aires de Sousa, apesar do «mérito de evidenciar a importância e a necessidade de normas fiscais justas e corretamente aplicadas»125_,

esta construção não deve proceder.

Assim, o modelo do crime tributário como ofensa à função tributária, em primeiro lugar, evidencia «alguma confusão entre a ratio legis da incriminação e o conceito de bem jurídico-penal, enquanto categoria dogmática que cumpre uma função crítica e transcendente à incriminação»126_{. Ora, o bem jurídico seria as}

funções do tributo e das normas tributárias em si, sem qualquer bem jurídico- penal concretizado.

Por outro lado, o bem jurídico do interesse público (conceito este claramente amplo) é visado pelas restantes normas de ordenamento público, sem que sejam necessariamente consideradas penalmente relevantes.

123 _{AMÉRICO FERNANDO BRÁS CARLOS, Impostos: teoria geral, 4ª edição, Coimbra, Almedina, 2014,}

pp. 21 e ss.

124 _{SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais…, p. 269.} 125 _{SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais…, p. 270.} 126 _{SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais…, p. 270.}

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ii) O crime tributário como ofensa ao poder tributário

Esta doutrina tem por base o poder, dotado de ius imperii, conferido à administração tributária para impor tributos.

Assim, ao ser posto em causa o poder da administração, que é previsto constitucionalmente, haveria legitimidade para as infrações tributárias.

Ou seja, o bem jurídico seria a ofensa ao poder tributário incidindo «meramente sobre a atividade tributária da Administração fiscal com todas as suas competências e obrigações»127_.

Ainda segundo esta doutrina, qualquer momento do procedimento tributário poderia dar azo a criminalizações, nomeadamente factos meramente preparatórios ou antecipatórios que pudessem pôr em causa o poder tributário.

A teoria do bem jurídico como ofensa ao poder tributário não é aceitável atualmente por dois motivos essenciais: o primeiro é o facto de ser a norma tributária que regula a relação entre o contribuinte e a administração, não o poder tributário, que é algo anterior; o segundo, porque esta vertente apresenta-se demasiadamente formalista. Por fim, Pérez Royo, autor espanhol, afirma que «o ataque ao poder tributário como objeto de proteção penal nos delitos tributários equivale a confundir o objeto destes delitos com o objeto genérico de todo o direito penal que é a proteção do ordenamento jurídico, do direito objetivo»128_.

iii) O crime tributário como ofensa ao sistema económico

De acordo com esta vertente, o bem jurídico tutelado nos crimes tributários identifica-se com o dos delitos económicos.

Dentro deste modelo, duas propostas se contrapõem: uma que considera que o objeto de proteção das infrações tributárias seria o próprio sistema económico em sentido amplo; outra que a lesão do sistema económico, nos crimes tributários, ocorre mediatamente, através da imediata ofensa ao «bom funcionamento da intervenção pública na economia, impedindo a consecução de

127 _{ANDRÉ TEIXEIRA DOS SANTOS, O crime de fraude fiscal. Um contributo para a configuração do}

tipo obectivo de ilícito a partir do bem jurídico, Coimbra, Coimbra Editora; 2009, p. 99.

128 _{FERNANDO PÉREZ ROYO, Los Delitos y las infracciones en Materia Tributaria, Madrid: Instituto}

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uma série de fins de caráter económico e social que o Estado persegue com a perceção dos tributos»129_.

Já aqui confirmamos que, de facto, o direito penal tributário faz parte do direito penal secundário/especial/económico e, assim, tem características coincidentes.

No entanto, tal não significa que o bem jurídico é o mesmo, apesar das características gerais que verificamos anteriormente. De facto, o bem jurídico- penal tem de ser concretizado e autonomizado no direito penal tributário. Se tal assim não fosse, iríamos «confundir os princípios que inspiram a constituição económica e compõem o modelo económico com a categoria dogmática do bem jurídico-penal»130_.

iv) O crime tributário como ofensa ao sistema tributário

Por fim, dentro dos modelos funcionalistas, há quem considere que o bem jurídico tutelado nos crimes tributários é o próprio sistema tributário enquanto «conjunto de tributos e normas que o regulam, existentes num determinado espaço tendo em vista a prossecução de determinados fins»131_.

Assim, a criminalização dos delitos tributários tem como finalidade garantir o normal funcionamento do sistema tributário e dos seus objetivos (económicos, políticos e sociais).

Tal doutrina realça dois problemas: em primeiro lugar, o conceito de sistema tributário é demasiadamente vago, sendo difícil, assim, identificá-lo com o bem jurídico-penal tutelado por todas as incriminações tributárias; e em segundo lugar, tal visão pressupõe a existência de um verdadeiro sistema tributário coeso e uno, o que grande parte da doutrina discorda pois «os sistemas fiscais são moldados por uma multiplicidade de decisões isoladas que impedem, na realidade

129 _{Cfr. MARTINEZ PEREZ, El delito fiscal, Madrid, Editorial Montecorvo, 1982, p. 210 apud SUSANA}

AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais…, p. 273.

130 _{AYALA GOMEZ, IGNACIO, El Delito de Defraudacíon Tributaria, Madrid, Servicio de Publicaciones}

de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense, 1988, pp. 45 e ss. apud SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais…, p. 274.

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prática, o nível de coerência e unidade que no plano teórico se reconhece àquele sistema»132_.