O CONCEITO, EVOLUÇÃO E OBJETIVO DE AUDITORIA

Nem sempre a auditoria se realizou nos trâmites previstos na atualidade. A sua crescente evolução e sofisticação tem vindo a ser objeto de estudo e constatação ao longo dos tempos. Diversas investigações apontam que a auditoria já era utilizada por civilizações antigas, de acordo com os documentos e registos físicos utilizados no controlo das transações comerciais e económicas. Costa (2010) e Silva (2013) remetem-nos para o ano 4000 antes de Cristo, época onde existem evidências que comprovam que já se efetuavam auditorias na Babilónia, na China e no Egipto, relacionadas com a validação de atividades praticadas no âmbito da verificação de registos e do controlo da recolha de impostos e dos armazéns dos faraós. Na Europa, nomeadamente na Grécia, também existem relatos de inspeções nas contas dos funcionários públicos. Almeida (2014) reforça que até ao início do século XXI, durante a fase mais extensa do desenvolvimento da atuação da auditoria, a principal área de enfoque da auditoria era as contas da administração pública, uma vez que o controlo dos impostos representava o arrecadamento dos dinheiros públicos, que eram confiados a determinados oficiais das civilizações. Costa (2010) e Silva (2013) referem a Inglaterra, pelo surgimento do primeiro cargo de auditor, impulsionado pelas alterações económicas no país, consequentes da revolução industrial. Até ao culminar da revolução industrial as técnicas de auditoria não eram frequentes, uma vez que os pequenos negócios existentes não careciam de pareceres emitidos por profissionais perante terceiros. A revolução industrial alterou, drasticamente, este panorama, aliada à modernização da produção com o recurso a máquinas, o que contribuiu para que surgissem grandes indústrias.

Taborda (2015) salienta as exigências que surgiram após a revolução industrial, como o aumento da dimensão das empresas, a separação da propriedade de gestão e o aumento do n.º de proprietários das empresas, que forçaram o aparecimento de uma figura independente, designada de auditor, para zelar pela transparência da gestão e detetar irregularidades. Também Almeida (2014) refere que devido à utilização de fundos, de forma inapropriada e desonesta, associados às grandes empresas, emergiu o principal objetivo de auditoria, que era a deteção da fraude na recolha de prova para evidência. Face a isto, foram publicadas as primeiras normas de relato financeiro e de auditoria, com o objetivo de responder às necessidades criadas pelas grandes empresas. Para isso, em 1951 foi criada a The Society of Accountants em Edinburg, que em 1984 deu origem ao atual The Institute of Chartered Accountants of Scotland, que seria o primeiro organismo profissional de contabilistas e auditores a nível mundial. Taborda (2015) e Alves (2015) relevam, ainda, dois acontecimentos importantes para a auditoria. O primeiro ocorreu em 1887, no Canadá, onde foi criada a primeira associação de contabilistas da América do Norte, designada de American Institute

of Accountants, atualmente designado de American Institute of Certified Public Accountants e que

representa e regula a atividade dos contabilistas certificados públicos dos Estados Unidos da América (EUA). Em 1917, foram publicados os primeiros documentos técnicos sobre auditoria.

Ainda no continente americano nasceu, em 1934, a Securities Exchange Comission, oriunda da retoma do crescimento económico, que se verificara após a grande crise económica que mais devastou os EUA, que originou o maior crash bolsista da bolsa de valores de Nova Iorque. Taborda (2015) menciona que o principal objetivo desta comissão era reestabelecer a confiança dos investidores nos mercados de capitais. Para isso, instaurou-se um sistema de supervisão sobre a vanguarda do Governo, para a instrução de padrões uniformes sobre a responsabilidade social do auditor. Pretendia-se que a sociedade voltasse a ganhar confiança nos seus investimentos, abstendo-se dos acontecimentos negativos que surgiram na época da depressão americana. Por fim, em 1977 é fundada a International Federation of Accountants (IFAC), que é um órgão dotado de interesse público, que pretende fortificar a profissão do auditor em todo o mundo, através da criação de normas internacionais de auditoria, contabilidade, ética e deontologia, que contribuem em larga escala para a correta e adequada formação profissional.

A auditoria ganhou maior relevância após a sucessão de alguns acontecimentos, que contribuíram para a importância do uso da mesma, mas, sobretudo para o surgimento de juízos de valor menos favoráveis, que colocam em causa o trabalho do auditor. Acontecimentos à escala mundial trouxeram para a ribalta constatações acerca do objetivo da auditoria, levando a que se introduzissem novas exigências no trabalho dos auditores. Importa salientar que alguns autores fazem uma importante distinção entre objeto e objetivo da auditoria, visto que estes assumem finalidades diferentes e são de extrema importância para a compreensão do processo de auditoria. Nas palavras de Costa (2010), subentende-se objeto da auditoria como a matéria ou assunto, ao qual recai a atenção por parte do auditor e que é a base para a investigação. Poder-se-ia então assumir que o objeto da auditoria seriam as DF, mas não só estas, uma vez que o auditor tem que testar a viabilidade das asserções subjacentes induzidas pelo órgão de gestão. Face a isto, as asserções surgem como objeto primordial da auditoria, representando a matéria a ser analisada pelo profissional para a consecução do fim a atingir, ou seja, a comunicação das conclusões do trabalho realizado ao órgão de gestão e aos terceiros interessados que traduzem o desfecho do processo de auditoria.

Ao longo dos tempos a Auditoria tem vindo a adotar diversos conceitos, pelo que tem havido uma constante preocupação de atribuir à auditoria uma definição para aceitação generalizada. A necessidade de harmonização deste conceito emerge para toda a comunidade mundial, com a atuação de entidades com responsabilidades relacionadas com a qualidade das auditorias. Segundo Gonçalves (2012) e Almeida (2014) existem órgãos a nível internacional e a nível nacional, que representam um papel importante no mundo da auditoria. A IFAC é um dos principais órgãos, cuja finalidade é incentivar e apoiar a realização de auditorias de alta qualidade, tendo como missão servir o interesse público, assegurando aos utilizadores das DF das organizações, que as auditorias realizadas obedecem aos padrões éticos e profissionais emanados pelas normas de auditoria em todo o mundo.

A IFAC (2012), numa das suas comunicações, refere que a auditoria deve transmitir aos utilizadores das DF, uma mensagem de que as mesmas, como um todo, estão livres de erros relevantes, independentemente da dimensão, complexidade ou tipo de entidade auditada. A IFAC

entende que a auditoria deverá fortalecer o rigor associado, aos princípios deontológicos dos profissionais de auditoria no âmbito do seu trabalho. Menciona, também, que as ambiguidades nas informações fornecidas aos utilizadores, independentemente da entidade que esteja a ser auditada, não poderão ocorrer no exercício do trabalho. Face à abordagem da IFAC podemos associar à qualidade de uma auditoria a ausência de erros relevantes nas informações prestadas, bem como a ausência de constrangimentos face ao tipo de empresa objeto do trabalho de auditoria.

Segundo Almeida (2014), a auditoria tem como pilar um processo objetivo e sistemático, que é concretizado por alguém independente, responsável pela obtenção e avaliação de prova em relação às asserções sobre ações e eventos económicos. O grau de correspondência entre as asserções e os critérios estabelecidos pelo auditor vai ditar a veracidade dos resultados transmitidos aos utilizadores da informação financeira. A credibilidade da informação financeira, direcionada para os interesses dos utilizadores externos surge novamente associada ao conceito, mas provém de uma coerente relação entre as asserções e os procedimentos definidos pelo auditor. Costa (2010) refere que as asserções são da responsabilidade do órgão de gestão e caraterizam-se pelas afirmações ou proposições subentendidas nas DF de caráter positivo ou negativo, que visam reforçar a fiabilidade das mesmas. As asserções subjacentes às DF são o objeto da auditoria financeira, que culminam num dos objetivos da auditoria, que é a expressão de uma opinião sobre as DF por parte de um profissional competente e independente. A obtenção de prova deverá realizar-se de acordo com os critérios definidos pelo auditor, para que este possa reunir elementos que testem a amplitude e credibilidade das asserções delineadas para as DF.

Nas palavras de Alves (2015), a auditoria surge como um processo de acumulação e avaliação de prova sobre certa matéria, para determinar e relatar sobre o grau de correspondência entre essa matéria e os critérios estabelecidos para a mesma.

Na mesma linha de pensamento dos autores referenciados anteriormente, Taborda (2015) apresenta a auditoria como um trabalho de aglomeração de prova sobre as asserções subjacentes às DF, com o intuito de emitir um parecer independente sobre o grau de correspondência entre essa informação e a realidade que representam, tendo como referência os princípios contabilísticos existentes. O cumprimento destes princípios serve de suporte para a credibilização da informação constante nas DF. Almeida (2005) reforça os fatores que adicionam valor às DF, destacando o facto de o auditor ser independente em relação ao órgão de gestão e aos terceiros, bem como ter conhecimento sobre os riscos subjacentes à atividade da empresa.

Por sua vez, Arens, Elder e Beasley (2014, p.4) definiram auditoria como “a acumulação e avaliação de evidências sobre informações para determinar e informar sobre o grau de correspondência entre a informação e os critérios estabelecidos”. Como tal, a auditoria deve ser feita por uma pessoa independente competente16.

Ruiz, Gómez e Carrera, citados por Serra (2013), entendem a auditoria, por um processo de investigação sistemático, onde posteriormente, se obtêm e analisam provas suficientes, que possibilitam ao auditor emitir uma opinião em conformidade com a situação corrente, de acordo, com os termos de comparação selecionados, e por fim, comunicar a opinião aos utilizadores. A

auditoria, também se entende, como uma sofisticação tecnológica, na sua capacidade funcional, quando se refere uma perspetiva mais tecnicista, dado o aumento do conhecimento técnico dos auditores e dos instrumentos utilizados.

Reis (2008) apresenta uma perspetiva diferente do conceito de auditoria, enfatizando os aspetos a considerar na fase embrionária da auditoria às contas. Para o autor, os desafios constantes que se foram observando ao longo dos tempos na auditoria, sinónimo de instabilidade e insegurança económica em todo o mundo, bem como o conhecimento do negócio e a compreensão do meio envolvente de atuação, simbolizam o ponto de partida para a consecução de uma auditoria. O autor acrescenta que o englobamento nas práticas de auditoria, quanto ao princípio da continuidade das empresas, é uma das principais variáveis a ter em causa na análise da estrutura financeira das mesmas, de maneira a investigar qual poderá ser a sua viabilidade futura.

De acordo com os diferentes conceitos apresentados para o termo auditoria, pode-se verificar que as diferentes abordagens se relacionam em bastantes aspetos, sendo inexistentes os pontos de divergência entre as mesmas. Assim, a auditoria contempla o processo de recolha de provas, com base, nas asserções efetuadas pelo órgão de gestão, presentes nas DF. A avaliação das DF é feita à luz das normas contabilísticas e outros referenciais. A comunicação das conclusões da avaliação aos utilizadores é transparecida em pareceres emitidos por entidades independentes, para que constem em relatórios de auditoria.

Quanto ao objetivo da auditoria, este foi sofrendo alterações ao longo dos tempos. Como já referido, por exemplo no final do século XIX, com a revolução industrial e com o aumento da dimensão do tecido empresarial, a principal preocupação da auditoria era a deteção e a prevenção de erros e de fraude. Costa (2010) refere, ainda, algumas abordagens quanto à evolução do objetivo da auditoria, realçando em 1881, 1887 e 1904, frases de alguns autores, nomeadamente, Pixley, Bourne, Staub. Pixley, citado por Costa (2010, p.50), referia que “uma auditoria, para ser eficaz, ou seja, para permitir ao auditor certificar quanto à exatidão das contas apresentadas, pode ser dividida, para fins práticos, em três partes, nomeadamente, prevenir contra erros de omissão; erros acordados e erros de princípio”. Segundo Bourne, citado por Costa (2010, p.50), “o objetivo de uma auditoria é duplo, a deteção de fraude quando ela tenha sido praticada e a sua prevenção através da imposição de salvaguardas e da criação de meios que a tornem extremamente difícil de cometer, mesma que a tendência seja em tal direção”. Já para Staub, citado por Costa (2010, p.50), “o objetivo do auditor deve ser, na maior parte, triplo: deteção de fraude, descoberta de erros de princípio; verificação da exatidão mecanística das contas”.

Atendendo-se às frases supra, de acordo com o horizonte temporal mencionado, observa-se que os principais objetivos da auditoria eram a deteção e a prevenção de fraude, bem como a deteção e a prevenção de erros. Os princípios do auditor não eram o principal foco de interesse da auditoria, assim como a situação financeira da organização. Este panorama foi-se alterando ao longo dos tempos, surgindo outros fatores que mereceram a atenção da auditoria. Como prova disso, em 1912, Montgomery, citado por Costa (2010), impugnou a situação financeira das empresas auditadas e dos restantes stakeholders, como um dos principais objetivos da auditoria a ter em conta. Ano após ano, novas metas se estabeleceram e novos procedimentos se adotaram,

sempre com intuito de regular o setor da prestação de serviços em auditoria, até que, em 2009, a IFAC esclarece qual o objetivo de uma auditoria, que prevalece nos dias de hoje. Posto isto, a finalidade de uma auditoria, nos termos do § 3 da ISA 200, é aumentar o grau de confiança dos destinatários das DF, através da expressão de uma opinião do auditor sobre se as DF estão apresentadas de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, ou dão uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável. O reconhecimento de uma organização face ao seu mercado envolvente, depende da informação que está explícita nas suas DF. Esta deverá ser verdadeira e apropriada e refletir o que verdadeiramente se passa na saúde financeira ou, no pior dos casos, a falta dela. São vários os interessados neste tipo de informação, desde os órgãos de gestão, os acionistas, as instituições financeiras, os trabalhadores, os clientes, os fornecedores e outros terceiros, também designados de stakeholders. De todos os intervenientes mencionados, os investidores devem ser privilegiados, visto que imputam uma grande responsabilidade na informação financeira, com o objetivo de que esta seja útil para tomarem as suas decisões económicas. Santos e Graterón (2003) reforçam a utilidade da informação financeira, afirmando, a título de exemplo, que stakeholders não especializados na atividade de auditoria consideram uma opinião não qualificada ou sem reservas como uma garantia total de que todas as DF estão preparadas de forma verdadeira e apropriada, pelo que agirão e tomarão decisões sob esta garantia e segurança, denotando-se assim o impacto que a opinião do auditor causa nas suas decisões.

É importante salientar que, hodiernamente, o papel da auditoria deixou de ter destaque para a deteção da fraude. Atendendo à ISA 240, nomeadamente ao seu § 4, a responsabilidade primária pela prevenção e deteção da fraude cabe à gerência, com a supervisão dos encarregados da governação. O auditor, de acordo com o § 5 da mesma norma, é responsável por obter segurança razoável de que as DF, tomadas como um todo, estão isentas de distorção material, quer causada por fraude quer por erro. A própria ISA 240 faz referência e alerta que, devido às limitações inerentes de uma auditoria, existe um risco inevitável de que possam não ser detetadas algumas distorções materiais das DF, mesmo que a auditoria seja devidamente planeada e executada de acordo com as ISA’s.

Assim, no panorama atual, os utilizadores da informação financeira representam o “consumidor final” das DF e, é para eles, que o relato financeiro aplicável, deverá estar moldado e munido para prevenir que distorções materiais ocorram na informação prestada, não só pelos auditores, mas pelo órgão de gestão das empresas. Contudo, quando surgem alterações a nível legislativo, estas têm como principal objetivo corrigir insuficiências e patologias que se verificaram na lei que, de certa forma, não foram suficientes para punir ou corrigir acontecimentos que se sucederam. A introdução de novas leis, normas, regulamentos, diretivas, entre outros atos legislativos, ditarão que acontecimentos negativos não voltem a acontecer com frequência, para que não se coloque em causa a confiança dos utilizadores e para que não haja ruturas económico-financeiras e socias que possam conduzir à destruição de determinados mercados financeiros de todo o mundo, ou parte deles.

Depois de explicitados alguns pensamentos de determinados autores acerca da evolução ao longo dos tempos da auditoria, do seu conceito e dos seus principais objetivos, será importante mencionar alguns acontecimentos que marcaram, negativamente, o universo da auditoria e os impactos daí resultantes na comunidade mundial, inclusive a portuguesa, nomeadamente, as alterações que se sucederem nos regimes legislativos.