Período temporal até 31 de dezembro de

As IAS/IFRS75, até 2005, não se aplicavam na elaboração da contabilidade dos bancos, estando exclusivamente sujeitos às regras definidas pelo BdP. A contabilidade bancária, afastada da contabilidade do setor não financeiro, cobria todas as matérias contabilísticas no âmbito deste setor, não assumindo matérias omissas que pudessem ser resolvidas pelas IAS/IFRS (através da aplicação supletiva, tal como acontece com a contabilidade do setor não financeiro), tendo o BdP uma função muito ativa na orientação contabilística do setor bancário. A abrangência legislativa deste setor em termos contabilísticos neste período foi a que a seguir se descreve. A Diretiva do Conselho n.º 86/635/CEE, de 8 de dezembro de 1986 (4ª Diretiva Comunitária), procedeu à harmonização das regras essenciais a que deve obedecer a prestação de contas dos bancos e de outras instituições financeiras estabelecidos nos Estados membros das Comunidades Europeias. O Decreto-Lei n.º 91/90, de 17 de março transpôs para a ordem

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“International framework for liquidity Risk measurement, standards and monitoring”.

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As normas contabilísticas emitidas pelo IASB tomam o nome de IAS, sendo redenominadas para IFRS as que foram emitidas a partir de 2001. A designação mais comum a nível nacional é a de NIC para as IAS e, NIRF (Normas Internacionais de Relato financeiro) para as IFRS.

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jurídica interna, através do BdP, o Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB)76 para as contas individuais, sendo o referente às contas consolidadas referido na 7ª Diretiva n.º 83/349/CEE, de 13 de junho de 1983, mas estabelecidas as regras de natureza mais geral através do Decreto-Lei n.º 36/92, de 28 de março. O artigo 7º deste diploma esclarece que cabe ao BdP definir regras concretas, nomeadamente os métodos e técnicas a utilizar, bem como a estrutura do Balanço consolidado, da Demonstração de resultados consolidada e do Anexo. O mesmo diploma obriga à elaboração dos documentos de prestação de contas consolidadas relativamente aos exercícios de 1992 e seguintes. A regulamentação bancária deste diploma concretizou-se com a publicação da Instrução n.º 71/96 do BdP, a qual estipula as regras de consolidação a aplicar, tal como os princípios, os métodos a utilizar, os critérios valorimétricos, a estrutura das contas consolidadas, entre outras regras a adotar no processo de consolidação.

A Instrução n.º 4/96 do BdP define no seu n.º 1 que “a contabilidade das instituições de crédito e das sociedades financeiras (…) regem-se pelas normas do PCSB, em anexo à presente Instrução”, ou seja, as instituições de crédito (bancos) utilizavam o PCSB como normativo contabilístico geral. O anexo I à Instrução n.º 71/96 do BdP define o modelo de Balanço consolidado e Demonstração consolidada de resultados. O anexo II à referida Instrução (elementos de informação complementar ao Balanço consolidado e à Demonstração consolidada de resultados) define as informações a apresentar no âmbito da consolidação de contas com vista a uma uniformização dos critérios contabilísticos de base, observada pelas entidades consolidantes, sendo as matérias definidas para divulgação complementar essencialmente no âmbito das exclusões de consolidação e diferenças de consolidação, das correções excecionais nos ativos fixos tangíveis e em matéria de revalorizações.

O Aviso n.º 6/2003 do BdP determina a publicação obrigatória de contas consolidadas das quais devem fazer parte77: o Balanço consolidado e a Demonstração consolidada de resultados; o Anexo às contas consolidadas; o Relatório de gestão; a Certificação legal das contas consolidadas, quando aplicável pela lei geral e o Parecer do órgão de fiscalização, quando este exista (artigo 3º n.º 2, texto alterado por Avisos posteriores). A forma de publicação exigida é no sítio da internet do BdP, no prazo de 30 dias após aprovação (artigo 4º n.º 1, texto alterado por Avisos posteriores); no sítio da internet das respetivas instituições; no Diário da República e num jornal não oficial de grande circulação nacional (artigo 3º-A). Também o CVM define a obrigatoriedade de publicação na internet de diversa informação institucional (sob a forma de documentos legais) para os emitentes de valores mobiliários admitidos à negociação em mercado regulamentado. O artigo 11º desse diploma define ainda o âmbito da normalização da

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Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 455/78, apresentado em anexo à Instrução n.º 4/96 do BdP, que veio a sofrer sucessivas alterações.

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informação nas sociedades com títulos admitidos à cotação, referindo que “1 - ouvida a CNC e da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, a CMVM pode, através de regulamento, definir regras, harmonizadas com padrões internacionais, sobre o conteúdo, a organização e a apresentação da informação económica, financeira e estatística utilizada em documentos de

prestação de contas, bem como as respetivas regras de auditoria”. Concretamente, no que respeita às sociedades financeiras, este mesmo artigo acrescenta que “2 - a CMVM deve estabelecer com o BdP e com o Instituto de Seguros de Portugal regras destinadas a assegurar a compatibilização da informação a prestar, nos termos do número anterior, por intermediários financeiros sujeitos também à supervisão de alguma daquelas autoridades”. A estrutura de apresentação das DF foi definida pelo BdP para as entidades sujeitas à sua supervisão, desconhecendo-se, no entanto, quaisquer orientações explícitas do BdP no sentido de seguir as regras de divulgação baseadas nas normas internacionais.

No que diz respeito aos ativos intangíveis, o PCSB permite o reconhecimento como tal de despesas como trespasses; despesas de estabelecimento; custos plurianuais; despesas de I&D; sistemas de tratamento automático de dados (software); despesas de constituição ou instalação; despesas notariais e de registo com aumentos de capital; campanhas publicitárias; estudos e projetos; consultoria, entre outras78.

Quanto ao goodwill, as políticas contabilísticas definidas pelo BdP definiam que o goodwill resultante das concentrações de atividades empresariais fosse registado por contrapartida de reservas no ano de aquisição (a abater ao capital próprio - método do abate ou de eliminação)79. Este método faz desaparecer do ativo do Balanço imediatamente depois da operação de aquisição, a quantia investida no goodwill. Esta hipótese de tratamento baseia-se na consideração da existência do goodwill como um elemento sem valor, tratando-se apenas de um sobre-preço pago, sem que a sua existência esteja associada a quaisquer expetativas de obtenção de benefícios futuros para além do ano de aquisição, não cumprindo, por isso, os requisitos de reconhecimento como ativo (Rodrigues, 2006). Em termos de contas de sociedades não financeiras, Portugal aceitou, no seu enquadramento contabilístico, como método de contabilização do goodwill, a sua capitalização e amortização sistemática, não admitindo a eliminação a capitais próprios nem sequer como alternativa, apesar da 7ª Diretiva o autorizar. Ainda assim, segundo Rodrigues (2006), quase 50% dos grupos não financeiros portugueses

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O PCSB define a seguinte estrutura de contas para as imobilizações incorpóreas: 41 – Imobilizações Incorpóreas: 410 – Trespasses; 411 - Despesas de estabelecimento, 4110 - De constituição (regista todos os custos inerentes à constituição da instituição, nomeadamente estudos económicos e despesas com formalidades legais), 4119 – Outras; 412 - Custos plurianuais (inclui, designadamente, custos com aumentos de capital e estudos de mercado); 413 - Despesas de I&D; 414 - Sistemas de tratamento automático de dados ("software"); 419 – Outras.

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Apesar de o estipulado pelas NIC como único tratamento do goodwill (desde a última revisão da IAS 22, 1998), ser a sua capitalização.

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optavam pela contabilização do goodwill nos capitais próprios80. Da mesma forma, os bancos, nas suas contas consolidadas, continuaram a adotar como política de reconhecimento do

goodwill a dedução aos capitais próprios, o que coloca alguns entraves na qualidade da

informação a prestar aos seus utilizadores pois, além de não refletir o investimento efetuado, provoca uma diminuição nos capitais próprios consolidados. Também a comparabilidade (logo a sua utilidade), a relevância e a fiabilidade das DF ficam seriamente comprometidas pela utilização de métodos antagónicos de contabilização do goodwill.

No que concerne às exigências de divulgação no âmbito dos ativos intangíveis, o PCSB, apenas contempla, no anexo à Instrução n.º 4/96 do BdP81, a divulgação de ativos intangíveis através de uma reconciliação das quantias escrituradas no início do período, das alterações do período (aumentos, transferências, amortizações, regularizações e abates) e a situação do valor final dos ativos intangíveis, não sendo exigida qualquer outra divulgação adicional.