CAPITULO 3 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
3.1.1 Planejamento Tributário e a Ilicitude
Assevera Hugo de Brito Machado que “o planejamento tributário é, indiscutivelmente, atividade lícita”, e a distinção entre planejamento tributário e a fraude fiscal, consiste precisamente em que o planejamento reside no mundo da licitude, enquanto que a fraude reside no mundo da ilicitude.165
Por outro anglo, mas na mesma linha de raciocínio, Marco Aurélio Greco ressalta que exclui do campo do planejamento os atos ilícitos é entendimento que penso ser unanime na doutrina brasileira. Desde os que defendem as posições liberais, até os que examinam o planejamento a partir de ótica mais abrangente, passando pelos formalistas, todos – que eu saiba – sustentam que praticar ilícitos contamina o planejamento descaracterizando-o. Conclui, Marco Aurelio Greco, que toda a operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária mediante atos ilícitos está fora da analise do planejamento tributário, e, vale dizer, se alguém disser: aqui houve um planejamento com uso de uma falsidade, a rigor não está se referindo a um planejamento porque falsidade é ato ilícito; ou então afirmar que uma ação do contribuinte que está enquadrada na Lei 8.137/90 (ao prever os crimes contra a ordem tributária) também não é tratar-se de um planejamento. Todas as operações que se viabilizem através de atos ilícitos estão fora da nossa analise, pois não configuram planejamento.166
164 Neste contexto, o planejamento tributário mencionado, trata-se de um planejamento tributário licito,
ou seja, de acordo com as normas legais.
165 MACHADO, Hugo de Brito.Planejamento Tributário e Crime Fiscal na atividade do Contabilista. In
PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Planejamento Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 350
166 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 89.
Nesta seara de ideia, quando se refere ao “planejamento tributário ilícito” o contribuinte não efetiva ou “pratica” um planejamento tributário e sim está usando de formas e negócios ilícitos, para atingir sua finalidade, pautando pela intenção de praticar o ilícito, seja através de uma simulação, dolo, ou através de fraude, condutas estas consideradas ilegais, na forma da lei tributária, sem excluir as outras formas e meios utilizados pelo contribuinte para infringir a lei e obter vantagens tributárias.
De acordo com Maria Angélica S. de Sousa Dias, a simulação, o dolo e a fraude propriamente dita são considerados meios ilícitos para a obtenção de uma economia tributária, previstos expressamente no Código Tributário Nacional – CTN, sendo que nestes casos, conforme prescreve o artigo 149, VII, o lançamento do crédito tributário é lançado e revisto de ofício pela autoridade competente. Todavia, ressalta, que além destes três institutos previstos, que são considerados “ilícitos típicos”, outros meios tem sido utilizados pelos sujeitos passivos na eterna busca por uma economia fiscal. 167
A simulação é fiscal, para que ocorra, pressupõe a existência de um acordo entre as partes destinadas a iludir o Fisco, no qual o negocio jurídico aparentemente praticado, normalmente, menos oneroso, não corresponde ao negocio jurídico efetivamente celebrado entre as partes, o que seria o mais oneroso, do ponto de vista fiscal.168
O dolo ocorre quando o contribuinte pratica determinado ato, com a intenção de lesar o Fisco, utilizando-se de meios ilícitos.
A fraude propriamente dita169 ocorre quando há violação ao comando
normativo, mediante omissão de receitas, adulteração de documentos, indicação de
167 DIAS, Maria Angélica S. de Souza. O Planejamento Tributário e a Simulação, o Dolo, a Fraude
Propriamente dita, o Abuso do Direito e a Fraude à Lei. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; ANDRADE, José Maria Arruda de (Coord.).Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007O Planejamento Tributário e a Simulação, o Dolo, a Fraude Propriamente dita, o Abuso do Direito e a Fraude à Lei. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; ANDRADE, José Maria Arruda de (Coord.)
Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007, p. 91
168 Ibidem, p. 92.
169 Termo utilizado por Maria Angélica S. Souza Dias para diferenciar a fraude fiscal da fraude à Lei.
valores a recolher divergentes dos valores escriturados, manutenção de duplicatas a pagar, quanto as já quitadas (passivo fictício), saldo credor de caixa e outros.170
A fraude à lei ocorre quando os contratantes buscam meios de contornar a Lei, criando mecanismos destinados a fugir de sua aplicação, utilizando de instrumentos para mudar os fatos, a forma e as condições objetivas e subjetivas no negocio realizado, com finalidade de obter resultados que a Lei busca impedir a sua ocorrência.
Em que pese o entendimento de alguns doutrinadores, Marco Aurélio Greco, diverge, no sentido de que, a “fraude à lei é causa de nulidade e não de ilicitude”171 pois, o comportamento em fraude à lei se dá debaixo de um preceito legal. O agente cumpre a norma, mas a utiliza para contornar outra. Neste aspecto, é muito importante alertar que cada país pode adotar uma disciplina diferente em relação a fraude a lei. Nada impede de cada país preveja multas agravadas se houver fraude à lei. O importante é estar atento para não imaginar que sempre e necessariamente a fraude a lei deve gerar penalidades mais elevadas ou que ela configuraria um ilícito. No Brasil, a fraude a lei – embora comprometa a validade do negocio jurídico – não lhe atribui ilicitude. Portanto, conclui Marco Aurélio Grego, o elemento intenção ou “querer o resultado”, que pode ser apresentar em casos de fraude à lei, não tem a mesma natureza nem o mesmo efeito que possui o “dolo” para fins da legislação penal.
Além das formas típicas de lesão ao fisco, o abuso de direito também caracteriza um ilícito tributário, e, ocorre quando o contribuinte, embora legitimado para praticar determinado ato, ultrapassa os limites legais existentes, excede o seu exercício regular de um direito reconhecido. Para Heleno Torres “toda vez que o individuo, no exercício de um direito subjetivo, excede os limites impostos pelo
170 MELO, José Eduardo Soares. Apud DIAS, Maria Angélica S. Souza O Planejamento Tributário e a
Simulação, o Dolo, a Fraude Propriamente dita, o Abuso do Direito e a Fraude à Lei. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; ANDRADE, José Maria Arruda de (Coord.).Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007, p. 93.
171 DIAS, Maria Angélica S. Souza O Planejamento Tributário e a Simulação, o Dolo, a Fraude
Propriamente dita, o Abuso do Direito e a Fraude à Lei. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; ANDRADE, José Maria Arruda de (Coord.).Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007, p. 94.
direito positivo, quanto a regularidade desse direito, causando prejuízo a terceiro, haveria o que se convencionou chamar abuso de direito.” 172
3.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E OS INCENTIVOS FISCAIS DIRECIONADOS AO TERCEIRO SETOR
Como já observado no capitulo anterior às organizações da sociedade civil prestam serviços públicos, auxiliam no desenvolvimento das atividades privadas, suprindo carência em determinadas áreas, como saúde, educação, cultura, social, meio ambiente entre outras.
No intuito de buscar meios de fomento às entidades que compõe o Terceiro Setor o Poder Público concede benefícios a estas entidades que compõe o Terceiro Setor, bem como utiliza de instrumentos legais para o incentivo para doações a estas entidades.
Os benefícios fiscais são direcionados diretamente as entidades que compõe o Terceiro Setor através de imunidades e isenções. As imunidades estão relacionadas o Poder de Tributar do Estado, e estão prescritas no artigo 150, VI173 da Constituição Federal, que prescreve as instituições sem fins lucrativos, como partidos políticos, fundações, associações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação, de assistência social estão imunes a tributação sobre o seu patrimônio, renda ou serviços. Todavia, o artigo o artigo 9º174, inciso IV, alínea
172 Apud DIAS, Maria Angélica S. Souza O Planejamento Tributário e a Simulação, o Dolo, a Fraude
Propriamente dita, o Abuso do Direito e a Fraude à Lei. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; ANDRADE, José Maria Arruda de (Coord.).Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007, p. 93. 2007, p. 97.
173 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...) VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
174 Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
“c” combinado com o artigo 14175 do Código Tributário Nacional também traz alguns
requisitos que devem ser observados e comprovados no momento da concessão de imunidades tributárias às entidades que compõe o Terceiro Setor, como não haver distribuição de qualquer parcela de patrimônio ou de sua renda, a qualquer titulo, aplicar os recursos para manutenção de seus objetivos, integralmente no pais e que estas instituições imunes devem manter a escrituração de suas receitas e despesas em livros fiscais.
As isenções são consideradas renúncias fiscais, vez que o Estado poder tributar, todavia deixa de fazer por algum motivo, e está prevista nos artigos 175, I176 e 176 a 179177 do CTN. Há que se ressaltar que as isenções não ocorrem pura e
I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;
II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;
III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo.
175 Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos
seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
176 Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção.
177 Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
simplesmente, depende de lei especifica do ente competente para instituir o tributo, com exemplo o Imposto de Renda, COFINS de competência da União, por ser instituídas por prazo determinado ou indeterminado, bem como pode abranger todo o território nacional como apenas determinadas áreas.
Marco Aurélio Greco quando menciona acerca dos incentivos fiscais, ressalta que no Século XX, principalmente em razão das preocupações do Estado Social, ocorreram profundas mudanças na maneira de o ordenamento jurídico dispor sobre a conduta humana, deixando o direito positivo de ser formado exclusivamente de normas sancionadoras, havendo assim, um outro conjunto de regras e técnicas de disciplina do comportamento humano que não se opera exclusivamente, mediante a previsão de uma punição para determinado comportamento, mas de buscar fazer com que determinados resultados se obtenham, são necessárias condutas que os instrumentalizem, através de incentivos, previstos, inclusive, na Constituição Federal, como é o exemplo do artigo 174 caput. Neste ínterim, diante desta perspectiva “o direito deixa de ser visto como mera técnica de punição, e, passa a ser um instrumento de disciplina e direcionamento da conduta humana para se obter um resultado desejado”. Na medida em que “foco da preocupação passa a ser conduta humana, então é possível identificar dois tipos de situação: podem existir ações que o ordenamento quer impedir e ações que quer obter.” 178
Assevera ainda Marco Aurélio Greco que quando o legislador pretender obter determinada conduta, ele pode torná-la obrigatória, pode também torná-la mais fácil ou mais vantajosa, facilitando, incentivando e estimulando o contribuinte a cumprir certas condutas desejáveis para o Estado. E, este sistema incentivo e de apoio existem, porque o legislador quer que exista algo que não existe hoje, citando como exemplos a montagem de um polo industrial em determinada região, melhorar o volume de exportações, gerar empregos, ampliar o incentivos estrangeiros. Porém,
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
178 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011, p.97 a 100.
assevera o ilustre doutrinador que tais questões ligadas aos incentivos e parafiscalidade são amplos, e quando o contribuinte decide optar por eles, usufruir de menor tributação, “não estamos perante hipótese de planejamento tributário, nem de elisão”, e, “não é a simples circunstancias de haver um resultado favorável ao contribuinte que, ipso facto, trata-se de hipótese de planejamento ou gestão.”
Não obstante o posicionamento de Marco Aurélio Greco, incentivo fiscal é toda redução ou dedução de imposto, prevista na legislação, para incentivo de um setor, de uma área geográfica ou de uma área de atuação. Como bem explica Fábio Soares Melo, os incentivos fiscais consistem, basicamente, em espécie de renúncia de receitas públicas para o administrador público e benefícios aos administrados (contribuintes), objetivando o desenvolvimento econômico regional, o aumento do saldo da balança comercial, o desenvolvimento do parque industrial nacional, a geração de empregos, a colocação de produtos de fabricação nacional no mercado externo, dentre outros. 179
A par de tais considerações, tem-se que o Estado possui a função de regulador da atividade econômica, inclusive relativo à extrafiscalidade, vez que o Estado pode atuar de forma a impor determinadas condutas ou induzir o contribuinte a determinados comportamentos, notadamente por meio da tributação.
Para André Elali as normas tributárias indutoras180, para o fim de regular a
ordem econômica, a partir do modelo proposto na Constituição, podem instituir benefícios ou/e agravamentos, visando à realização de comportamentos mais desejáveis pelos agentes econômicos.181
Continua dizendo que, assim, os incentivos fiscais são instrumentos hábeis para servirem à indução econômica nas hipóteses de benefícios que passam a ser
179 Apud FADLALAH, Beatriz Santos Neves e Outros. O Planejamento Tributário e as Práticas de
Responsabilidade Social Corporativa. Pesquisa realizada e apresentada no 11º Congresso USP de
Controladoria, realizado dias 28 e 29 de julho de 2011, pela Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças. Disponível em: <http://www.congressousp. fipecafi.org/artigos112011/193.pdf.> Acesso em: 17/11/2012.
180 Para André Elali normas tributarias indutoras são instrumentos hábeis para a concessão de
incentivos fiscais, desde que observem as rígidas divisões do exercício do poder político (competência tributária e reguladora).
181 ELALI, André. Incentivos Fiscais, Neutralidade da Tributação e Desenvolvimento Econômico: A
questão da redução das desigualdades regionais e sociais. Disponível em: <http://sisnet.aduaneiras. com.br/lex/doutrinas/arquivos/070807.pdf.> Acesso em: 02/12/2012.
outorgados para incentivar comportamentos específicos, e, partindo da premissa que um incentivo fiscal por ser uma supressão ou redução os ônus com o recolhimento de tributos; por ser um incentivos fiscais que estão relacionados às subvenções que constituem um beneficio de natureza financeira; pode ser um creditos presumidos, tem natureza complexa, vez que pode ser apresentado ora como subsidio ou subvenção ou mera redução da base de calculo dos tributos. Pode figurar como subsídios com estímulos de natureza fiscal ou comercial para promover determinadas atividades econômicas por períodos transitórios. Podem está relacionados à isenções tributárias, que evitam o nascimento, por lei, da própria obrigação tributária, e por fim pode ser um diferimento, que representa uma isenção condicionada, todos instrumentos hábeis para a intervenção estatal sobre o domínio econômico, incentivando determinados comportamentos por parte dos agentes econômicos, vinculados ao interesse público.
Neste contexto, tem-se que, conforme prescreve o artigo 174182 da Constituição Federal, assiste ao Estado, como agente normativo e regulador da atividade econômica, exercer as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, estabelecendo as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, compatibilizando os planos nacionais e regionais de desenvolvimento econômico, favorecendo o cooperativismo e associativismo, o que via de regra, interfere diretamente no Terceiro Setor.
Não obstante a previsão legal, quanto a concessão de benefícios, incentivos e planejamento para o desenvolvimento nacional equilibrado, a legislação brasileira ainda prevê de forma insuficiente tais benefícios, notadamente no que tange às doações à entidades que integram o Terceiro Setor.
182 Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na
forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.
§ 1º - A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento. § 2º - A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.
§ 3º - O Estado favorecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômico-social dos garimpeiros.
§ 4º - As cooperativas a que se refere o parágrafo anterior terão prioridade na autorização ou concessão para pesquisa e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas áreas onde estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo com o art. 21, XXV, na forma da lei.
Entre os incentivos fiscais destinados as organizações civis organizadas, componentes do Terceiro Setor, encontram-se a possibilidade de dedução das doações e patrocínios realizadas as entidades relacionadas à cultura, instituída pela Lei 8.313/91 – Programa Nacional de Apoio a Cultura – Pronac, e, ratificado pela Lei 9.249/95.
De acordo com o artigo 23 da Lei 8.313/91, que institui o Pronac, também conhecida como Lei “Rouanet”, considera-se patrocínio a transferência de numerário, com finalidade promocional ou a cobertura, pelo contribuinte do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, de gastos, ou a utilização de bem móvel ou imóvel do seu patrimônio, sem a transferência de domínio, para a realização, por outra pessoa física ou jurídica de atividade cultural com ou sem finalidade.
No artigo 26183 do mesmo diploma legal prescreve que doador ou patrocinador poderá deduzir no imposto de renda os valores efetivamente contribuídos em favor de projetos culturais, no percentual de 80% das doações e 60% em caso de patrocínio, no caso de pessoas físicas, e, no caso das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, poderá ser deduzido no imposto de renda 40% das doações e 30% dos patrocínios.
A Lei 9.249/95, que tratado imposto de renda das pessoas jurídicas bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, permite, a titulo de incentivo fiscal, a dedução no imposto de renda e na contribuição social sobre o lucro liquido, até o
183 Art. 26. O doador ou patrocinador poderá deduzir do imposto devido na declaração do Imposto
sobre a Renda os valores efetivamente contribuídos em favor de projetos culturais aprovados de acordo com os dispositivos desta Lei, tendo como base os seguintes percentuais:
I - no caso das pessoas físicas, oitenta por cento das doações e sessenta por cento dos patrocínios;