2.4. Procedimentos Analíticos
2.4.1. Princip ais d ef inições e introdu ção em p roced i men tos analí ticos
Procedimentos analíticos (PA) são definidos na SAS 56 (AU sec. 329.02) como
avaliações feitas através do estudo de relações plausíveis entre informação financeira e não financeira. … Uma premissa básica subjacente à aplicação dos procedimentos analíticos é que as relações plausíveis entre informação financeira podem ser expectáveis e continuarem a existir na ausência das condições em contrário.12
A ISA 520, Parágrafo 4 define procedimentos analíticos como
apreciações da informação financeira através da análise de relações plausíveis não só entre dados financeiros como também não-financeiros. Os procedimentos analíticos abrangem a investigação que for necessária sobre flutuações ou relações identificadas que sejam inconsistentes com outra informação relevante ou que defiram de valores esperados numa quantia significativa.
12«Tradução livre do autor. No original: evaluations of financial information made by a study of plausible
relationships among both financial and non-financial data… A basic premise underlying the application of analytic procedures is that plausible relationships among data may reasonably be expected to exist and continue in the absence of conditions to the contrary. »
44
A SAS 99, Consideration of Fraude in a Financial Statement Audit, manda considerar os resultados obtidos através dos procedimentos analíticos durante a fase de planeamento de auditoria 13.
A SAS 56 prescreve utilizar procedimentos analíticos em fase de revisão de auditoria. A ISA 520, Parágrafo 1 objetiva o auditor para
Obter prova de auditoria relevante e fiável ao utilizar procedimentos analíticos substantivos; e conceber e executar procedimentos analíticos em data próxima do final da auditoria que o ajudam na formação de uma conclusão global sobre se as demonstrações financeiras são consistentes com o seu conhecimento da entidade.
The Auditing Standards Board conclui que os PA são muito importantes e devem ser utilizados em todas as auditorias.
Como podemos verificar na Figura 2.7 abaixo, os procedimentos analíticos fazem parte de todas as fases de auditoria.
13«Tradução livre do autor. No original: considering the results of analytical procedures performed in
45
Figura 2.7 Esquema do Processo de Auditoria
Fonte: Adaptado de Arens (2006: 396)
Aceitação do cliente e planeamento inicial |
Estudo do negócio do cliente e da indústria em que o mesmo se encontra inserido |
Avaliação do risco de negócio do cliente |
Execução dos procedimentos analíticos preliminares
|
Definição do nível de materialidade e avaliação do risco de auditoria aceitável e inerente |
Estudo de controlo interno e avaliação de risco de controlo |
Recolha de informação necessária para avaliação do risco de fraude |
Elaboração do plano e do programa da auditoria
Proceder aos testes de controlos* |
Executar procedimentos analíticos substantivos
|
Avaliar o risco de distorção das demonstrações financeiras
|
Efetuar procedimentos analíticos sobre balanços
|
Efetuar testes aos itens-chave |
Efetuar testes de detalhe adicionais sobre balanço Revisão de passivos contingentes
|
Revisão dos acontecimentos subsequentes |
Acumular a evidência final |
Procedimentos analíticos finais para avaliar os resultados
|
Emitir o Relatório de Auditoria |
Fazer comunicações com Conselho de Auditoria e Gestão 4ª Fase: finalizar a auditoria e emitir o Relatório de Auditoria 1ª Fase: Planeamento e elaboração da abordagem da auditoria 2ª Fase: Elaboração de testes aos controlos e testes substantivos
3ª Fase: efetuar PAs e testes de detalhe sobre balanços Recorrer a redução do nível do risco de controlo? Sim Não Baixo/Médio/Alto/Desconhecido
46
Em comparação com outros procedimentos de auditoria e como refere Arens (2006), os procedimentos analíticos são mais económicos, motivo pelo qual os auditores os utilizam sempre quando isto for relevante.
Os procedimentos analíticos servem em todas as fases de auditoria como indicadores de áreas de maior risco para as quais o auditor deve direcionar a sua atenção. Na ISA 200, Paragrafo A49, refere-se que «é necessário que o auditor … direcione o seu esforço de auditoria para áreas em que os riscos de distorção material devido a erro ou fraude sejam mais elevados, direcionando, portanto, um esforço menor para outras áreas».
A ISA 240, no seu Parágrafo 22 indica que «O auditor deve avaliar se na execução de procedimentos analíticos foram identificados relacionamentos não usuais ou inesperados, nomeadamente associados às contas de rédito, que possam indicar riscos de distorção material devido a fraude». As diferenças significativas e não esperadas definidas como flutuações não usuais e para as quais o auditor não consegue encontrar o motivo justificativo, servem como indícios da possível distorção material.
Durante as fases iniciais de auditoria os procedimentos analíticos preliminares, como refere Arens (2006), são utilizados principalmente para obtenção da informação sobre indústria e negócios do cliente. Comparações da informação financeira não auditada com informação financeira dos anos anteriores da mesma entidade ou com informação financeira da indústria podem revelar mudanças importantes que tiveram lugar, identificar tendências futuras, avaliar a condição financeira da entidade e ajudar concluir sobre a capacidade da continuidade da mesma. A fase inicial da auditoria é crucial para determinar a natureza, calendarização e âmbito de procedimentos da auditoria.
Conforme Arens (2006), caso os procedimentos analíticos não detetarem flutuações não usuais, considera-se que a possibilidade de distorção material é reduzida. Nesse caso, os procedimentos analíticos constituem a evidência substantiva de que as demonstrações financeiras são adequadamente apresentadas e possibilitam a redução de quantidade de procedimentos substantivos de detalhe, tamanho de amostras e calendarização de
procedimentos para datas mais afastadas da data do balanço.
Os procedimentos analíticos da fase de testes substantivos, que se fazem a base da informação desagregada e detalhada, são mais extensos e focados e permitem detetar riscos de fraude anteriormente não identificados.
47
Preparação dos procedimentos analíticos sobre informação financeira final ajuda definir magnitude de testes a serem executados sobre balanços. Cálculo dos rácios e comparações efetuados durante a fase final de auditoria permitem concluir se a informação financeira faz sentido.
Os procedimentos analíticos são utilizados em todas as fases de auditoria e em cada fase eles servem para fins diferentes. A relação esquemática entre fases de auditoria e objetivos dos procedimentos analíticos nestas foi dada por Arens e Koskivaara e conforme se apresenta na Figura 2.8 abaixo:
Figura 2.8 Cronometragem e objetivos dos procedimentos analíticos 14
Fonte: Adaptado de Arens (2006: 209) e Koskivaara (2007:336)
É importante referir que o alto nível de desagregação da informação financeira, por exemplo, por produtos, empregados e localizações, influencia positivamente o resultado obtido através dos procedimentos analíticos, torando o mais preciso e proporcionando a mais fácil identificação de flutuações não usuais. É crucial que a informação financeira que serve de input para os procedimentos analíticos seja relevante, fiável e precisa.
O próprio processo de procedimentos analíticos parece simples em teoria, mas é muito complexo na prática. A utilização eficiente dos procedimentos analíticos conforme Knechel (2001) pressupõe que o auditor tenha experiencia e treino suficientes em avaliação de negócios e sabe empregar o seu julgamento profissional, tal como indicado pela ISA 340, no seu Parágrafo 5, para
determinar se os procedimentos analíticos substantivos específicos são adequados para certas asserções [...], apreciar a fiabilidade dos dados em que se baseiam as expetativas [...], sobre quantias registadas ou rácios, tendo em conta a fonte, a comparabilidade e a natureza e relevância da informação disponível, e os controlos sobre a sua preparação
14Tradução livre do autor
Planeamento (Exigido) Testes Revisão (Exigido)
Compreender o negócio e indústria do cliente Objetivo principal
Avaliação da capacidade para continuidade Objetivo secundário Objetivo secundário
Indicar possíveis distorções (direcionar a
atenção) Objetivo principal Objetivo secundário Objetivo principal
Redução de testes de detalhe Objetivo secundário Objetivo principal
Previsão de custo de auditoria Objetivo principal Objetivo secundário
Avaliação do risco de controlo interno Objetivo principal
Fase Objetivo
48
O auditor deve conseguir «desenvolver uma expectativa sobre quantias registadas ou rácios e apreciar se essa expectativa é suficientemente precisa para identificar uma distorção [...]», ISA 340, Parágrafo 5. Além disso, o auditor deve saber como escolher as ferramentas de medição adequadas, executar todos os cálculos necessários, avaliar os resultados para «determinar a quantia de qualquer diferença entre as quantias registadas e os valores considerados aceitável sem mais investigação[...]», ISA 340, Parágrafo 5, e tomar decisões corretas sobre os mesmos.
A utilidade dos procedimentos analíticos como evidência em auditoria depende da capacidade do auditor para desenvolver expectativas sobre as demonstrações financeiras ou rácios. Estas expectativas, segundo Golden [et al.] (2006), podem ser desenvolvidas a base de tendências da indústria, informação financeira dos anos anteriores, orçamentos preparados por clientes e informação não financeira. Normalmente o auditor compara balanços e rácios de clientes com balanços e rácios expectáveis, utilizando um ou mais dos seguintes tipos dos procedimentos analíticos:
Comparação da informação do cliente com a informação da indústria, ISA 340,
Parágrafo A1.
Comparação da informação do ano corrente e dos anos anteriores do mesmo
cliente, ISA 340, Parágrafo A1.
Comparação da informação real e orçamentada do cliente, ISA 340, Parágrafo A1.
Comparação da informação real do cliente com a informação expectável pelo
auditor, ISA 340, Parágrafo A2.
Comparação da informação real do cliente com informação expectável, utilizando
informação não financeira, ISA 340, Parágrafo A2.
O método mais utilizado para comparações da informação do ano corrente e dos anos anteriores do mesmo cliente consiste em confrontação da informação do balancete do ano atual e do ano anterior. Também são úteis as comparações de detalhes de totais de balanço do ano corrente e dos anos anteriores. As alterações significativas ocorridas nas contas face ao ano anterior permitem definir, ainda durante a fase inicial de auditoria, as áreas que serão objeto de atenção mais pormenorizada e cuidada do auditor.
O ponto limitativo da abordagem acima descrita é a utilização de dados em valores absolutos, o que, em primeiro lugar, não permite avaliar a amplitude de crescimento ou declínio da atividade da empresa e, em segundo lugar, desconsidera relações entre dados.
49
Os rácios e relações percentuais são instrumentos que permitem ultrapassar estas limitações.
Existem diversos rácios amplamente utilizados para comparação da informação de vários anos do mesmo cliente, da informação do cliente com a informação de entidades concorrentes e também com a informação da economia em geral.
Comparação da informação real e orçamentada da entidade-cliente, segundo Golden [et al.] (2006), é muito útil. As diferenças significativas encontradas entre os valores previstos e reais podem assinalar áreas com possíveis distorções materiais. Entretanto, a ausência de desvios entre o previsto e o real, também deve ser cuidadosamente analisada pelo auditor, porque existe o risco de alteração da informação financeira real com intuito de atingir os resultados definidos. O auditor deve sempre avaliar a qualidade da informação previsional, mais precisamente, a razoabilidade e fidedignidade da mesma, antes de utiliza-la como evidência em auditoria.
A comparação da informação real do cliente com a informação expectável pelo auditor requer por parte do auditor, conforme Arens (2006), o desenvolvimento da expectativa realística sobre contas e balanços do ano em análise. Esta expectativa é uma projeção baseada nas tendências históricas, experiencia e juízo do auditor.
2.4.2. Procedi mentos analí ti cos e ab ord agem in tegrada d e medi ção d e