Passo 7 Fazer conclusões, o que compreende construção de explicações coesivas sobre toda a informação numérica, factos e circunstancias conhecidos sobre a entidade e que vão determinar as implicações para a auditoria.
2.4.6. Procedi mentos analí ti cos substan tivos por ci clos
Os procedimentos analíticos substantivos são executados após a data do fecho, quando todas as transações já foram contabilizadas, mas antes de fazer testes de detalhe sobre balanços. Na ISA 340, Paragrafo A6 é indicado que «[o]s procedimentos analíticos
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substantivos serão geralmente melhor aplicáveis a grandes volumes de transações que tendem a ser previsíveis ao longo do tempo». Estes procedimentos, de acordo com Arens (2006), se fazem por ciclos de atividade da empresa, porque existe relação direta entre as contas de demonstração de resultados e contas de balanço e, caso existir uma distorção, esta afetará ambas das peças das demonstrações financeiras.
Os procedimentos analíticos mais utilizados para o ciclo de Vendas e Cobranças apresentam-se abaixo na Figura 2.10. Para comparações pode ser usada informação financeira dos anos anteriores e informação orçamentada da mesma entidade, bem como dados da indústria.
Figura 2.11 Procedimentos analíticos do Ciclo de Vendas e Cobranças 15. Fonte: Arens (2006: 488).
15Tradução livre do autor
PAs Distorção Possível
Comparação da percentagem da margem bruta do ano corrente e ano anterior
Comparação das vendas mensais ao longo de tempo
Comparação de devoluções de vendas e descontos como percentagem de vendas brutas do ano corrente e ano anterior
Sobrestimação e subestimação de devoluções de vendas, descontos e contas a receber
Comparação de saldos de clientes individuais com os saldos do ano anterior
Distorções em contas a receber e contas de demonstração de resultados coligadas
Comparação de dívidas incobráveis como percentagem das vendas brutas do ano corrente e o ano anterior
Dividas incobráveis não devidamente provisionadas Comparação de prazos em dias das contas a
receber do ano corrente e do ano anterior e volumes de contas a receber
Sobre e subestimação das provisões para dívidas incobráveis e contas a receber fictícias
Comparação de categorias de dívidas por prazos como percentagem das contas a receber do ano corrente e do ano anterior
Comparação de provisões para cobrança duvidosa como percentagem das contas a receber do ano corrente e ano anterior
Comparação de dívida incobrável anulada como percentagem das contas a receber do ano corrente e o ano anterior
Sobrestimação e subestimação de vendas e contas a receber
Sobre e subestimação das provisões para dívidas incobráveis
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Para completar os procedimentos analíticos acima descritos Arens (2006) salienta que é necessário verificar a existência nas contas a receber dos montantes anormalmente altos e não devidamente justificados. A especial atenção deve ser dirigida para as contas com montantes que se mantêm inalteráveis durante vários anos, contas de sócios e de partes relacionadas.
Se os procedimentos analíticos e testes substantivos não detetarem distorções, o auditor pode reduzir a quantidade de testes de detalhe dos balanços, caso contrário a informação adicional para investigação subsequente deve ser solicitada à administração da empresa. O risco de distorção material das contas de custos com pessoal é normalmente baixo. Além disso, as relações entre contas deste grupo são lineares e facilmente previsíveis.
No entanto, Arens (2006) indica que o auditor deve estar alerto a algumas situações que podem comportar riscos específicos deste ciclo, nomeadamente existência de sistemas de compensação complexos, que envolvem bonificação através de planos de opções ou outros esquemas de compensação diferida, incorporação incorreta da mão-de-obra no custo de produto ou ativos construídos pela própria empresa e fraude relacionada com desvio de disponibilidades destinados ao pagamento de ordenados.
Na Figura 2.12 são apresentados os procedimentos analíticos característicos para este ciclo.
Figura 2.12 Procedimentos analíticos do Ciclo de Pessoal16. Fonte: Arens (2006: 570).
16Tradução livre do autor
PAs Distorção Possível
Comparação do custo de mão-de-obra direta como percentagem das vendas do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções do custo de mão-de-obra direta e de inventários
Comparação do valor de comissões como percentagem de vendas do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções do valor de comissões e obrigações relacionadas com pagamento das comissões Comparação de encargos com impostos sobre
remunerações como percentagem dos salários do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções dos encargos sobre salários e responsabilidades relativas aos impostos sobre salários
Comparação de contas acumuladas dos impostos sobre salários do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções nas contas acumuladas dos custos com salários e impostos sobre salários
Comparação de custos com pessoal do ano
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Além disso, o auditor, segundo Arens (2006), deve proceder à avaliação cuidadosa de todas as circunstâncias e fatos com potencial de aumentar drasticamente os custos com pessoal, tais como processos de empregados contra entidade patronal, renegociação de contratos com sindicatos, etc.
Procedimentos analíticos feitos sobre a informação contida na demonstração de resultados e nos balanços permitem detetar áreas de risco do ciclo de compras e contas a pagar. Neste ciclo, como indica Arens (2006), as comparações da informação relativa aos gastos do ano corrente e dos anos anteriores são especialmente úteis, porque a maior parte de custos da empresa, particularmente os custos suportados regularmente, tais com rendas, agua, eletricidade, têm tendência de se manter relativamente estáveis ao longo de anos, e qualquer alteração significativa neles não devidamente justificada pode apontar para existência de distorções. O esforço de auditoria nesta área, segundo o mesmo autor, concentra-se na verificação da apresentação adequada e divulgação correta das contas a pagar, que têm tendência de estarem sujeitas a subavaliações ou omissões deliberadas. Abaixo, na Figura 2.13 são apresentados os procedimentos analíticos do ciclo de compras.
Figura 2.13 Procedimentos analíticos do Ciclo de Compras/FSE e Contas a Pagar17. Fonte: Arens (2006: 594).
Os procedimentos analíticos utilizados no ciclo denominado de equipamento de fabrico podem ser encontrados na Figura 2.14 que se apresenta abaixo:
17Tradução livre do autor
PAs Distorção Possível
Revisão de detalhe de contas a pagar com intuito de verificar a existência de dívidas pouco usuais, dívidas a credores diversos e contas a pagar sujeitas a juros
Classificação incorreta de passivos não comerciais
Comparação de saldos de contas individuais a pagar com os saldos dos anos anteriores
Cálculo de relações compras/contas a pagar e contas a pagar/passivo corrente
Contas não registadas ou inexistentes Comparação de saldos de contas de compras do
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Figura 2.14 Procedimentos analíticos para Equipamento de Fabrico18. Fonte: Arens (2006: 615).
As operações relacionadas com ativos influenciam contas de empresa ao longo de vários anos até ao momento do respetivo abate, por isso é muito importante que a contabilização de ativos seja corretamente feita, e isto se refere à aquisição de novos ativos, à correta capitalização de custos e às respetivas depreciações. Por motivos acima indicados, e conforme referenciado por Arens (2006), a plenitude, exatidão e classificação correta são os objetivos principais da auditoria nesta área.
As principais distorções que podem ser encontradas na contabilização de equipamento de fabrico se relacionam com registo indevido de depreciações.
O esforço de auditoria no segmento de rendimentos e custos segundo Arens (2006) é direcionado para verificação se as contas de rendimentos e custos, que alimentam a demonstração de resultados, estão isentas das distorções materialmente relevantes e se estas foram adequadamente apresentadas e divulgadas de acordo com os princípios contabilísticos consistentemente aplicados durante vários períodos de relato.
A demonstração de resultados é a peça-chave do conjunto de todas as demonstrações financeiras, porque demonstra a capacidade da entidade de criar riqueza, e na qual os utilizadores da informação financeira se apoiam quando tomam as suas decisões sobre investimento.
Na Figura 2.15 podem ser encontrados os procedimentos analíticos utilizados no ciclo de custos e rendimentos.
18 Tradução livre do autor
PAs Distorção Possível
Comparação de custo anual de manutenção, reparação e ferramentas e utensílios de desgaste rápido do ano corrente e dos anos anteriores
Custos que devem ser capitalizados Comparar custo bruto de fabrico com alguma
referência de produção do ano corrente e dos anos anteriores
Equipamento ocioso que deve ser abatido Comparação de custos de depreciações dividido
pelo custo bruto de equipamento de fabrico do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções em depreciações e contas de depreciações acumuladas
Comparação de depreciações acumuladas divididas pelo custo bruto de equipamento de fabrico do ano corrente e dos anos anteriores
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Figura 2.15 Procedimentos analíticos para Contas de Rendimentos e Custos19. Fonte: Arens (2006: 625).
Os procedimentos analíticos desempenham um papel importante no ciclo de inventários e armazenagem. Para testar as contas de inventários são utilizados os procedimentos específicos só para este ciclo, bem como procedimentos universais utilizados também em outras áreas de auditoria. Arens (2006) refere que os melhores resultados em revisão das contas deste segmento, que permitem avaliar a consistência e razoabilidade da informação contida nos saldos, podem ser atingidos através da utilização conjunta dos procedimentos analíticos e métodos que empreguem informação não financeira, por exemplo avaliação da capacidade de armazenamento das instalações existentes, obtenção da informação sobre o tamanho e peso de produtos, etc. A seguir, na Figura 2.16 serão apresentados os procedimentos analíticos para este ciclo.
19Tradução livre do autor
PAs Distorção Possível
Comparação de contas de custos individuais do ano corrente e dos anos anteriores
Sobreavaliação ou subavaliação do saldo de conta de custos
Comparação de saldos de contas individuais de ativos e de passivos do ano corrente e dos anos anteriores
Sobreavaliação ou subavaliação do saldo de contas do Balanço e da DR
Comparação de custos reais individuais e previstos Distorções de contas de custos e saldos de contas de Balanço relacionadas
Comparação da margem bruta do ano corrente e dos anos anteriores
Comparação da rotação de estoques do ano corrente e dos anos anteriores
Comparar despesas de seguro pré-pagas do ano
corrente e dos anos anteriores Distorções de despesas de seguro Comparar despesas com comissões das vendas do
ano corrente e dos anos anteriores
Distorções de despesas com comissões e comissões acumuladas
Comparar despesas individuais de produção divididas pelas despesas de produção totais do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções em despesas de produção individuais e contas de Balanço relacionadas
Distorções de custo de produto vendido e de inventários
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Figura 2.16 Procedimentos analíticos do Ciclo de Inventários e Armazenamento20. Fonte: Arens (2006: 646).
Os procedimentos analíticos característicos para o ciclo de contas de títulos a pagar podem ser encontrados na Figura 2.17 abaixo:
Figura 2.17 Procedimentos analíticos para Contas de Títulos a Pagar21. Fonte: Arens (2006: 669).
Neste ciclo o auditor, segundo Arens (2006), deve desenvolver as expectativas próprias e independentes relativas às despesas com juros, apoiando-se na informação sobre valores médios de títulos a pagar e taxas de juro médios. Estas expectativas depois são comparadas com valores contabilísticos reais a fim de testar a sua razoabilidade e possibilidade de existirem títulos omissos.
20Tradução livre do autor
21Tradução livre do autor
PAs Distorção Possível
Comparação da margem bruta do ano corrente e anos anteriores
Subestimação ou sobrestimação dos inventários e custo de produto vendido
Comparação de rotação de inventários do ano corrente e dos anos anteriores
Inventários obsoletos, o custo dos quais afeta o custo de inventários e custo de produto vendido Comparar o custo unitário de inventários do ano
corrente e dos anos anteriores
Subestimação ou sobrestimação do custo unitário, que afeta o custo de inventários e custo de produto vendido
Comparar o custo estendido (alargado) de inventário do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções em compilação e custos unitários que afetam custos de inventários e custo de produto vendido
Comparar custos de produção do ano corrente e dos anos anteriores
Distorções em custos unitários relacionados com imputação incorreta de mão-de-obra direta, com sobrecarga de fabricação, que afetam o custo de inventários e custo de produtos vendidos
PAs Distorção Possível
Recalcular custos aproximados de juros baseando- se na informação sobre taxas de juros médios e montantes de títulos a pagar
Distorções das despesas com juros ou omissões dos títulos a pagar vencidos
Comparar contas de títulos a pagar individuais do
ano a decorrer e dos anos passados Omissões ou distorções dos títulos a pagar Comparar saldos das contas títulos a pagar, custos
com juros e juros acumulados do ano a decorrer e dos anos passados
Distorções das despesas com juros ou dos títulos a pagar vencidos
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