RECURSO EXTRAORDINÁRIO 651.703 PARANÁ ANTECIPAÇÃO AO VOTO

29/09/2016 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 651.703 PARANÁ ANTECIPAÇÃO AO VOTO

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - Senhora Presidente,

eminente Ministro-Relator Luiz Fux, eminente Ministro Marco Aurélio que acaba de produzir acutíssimo voto-vista, eminentes Pares.

O tema aqui já foi afastado da discussão em relação à base de cálculo, já que o Recorrente obteve sucesso nessa parte e traz ao Tribunal a discussão da constitucionalidade ou não desses itens que estão na lista anexa à Lei complementar.

Percebe-se que o Ministro-Relator concluiu afirmativamente e, por isso, não deu provimento ao recurso extraordinário. O ilustre Ministro Marco Aurélio, em sentido diverso, acaba, portanto, por concluir agasalhando a pretensão do Recorrente.

Juntarei uma declaração de voto, Senhora Presidente, nela procuro explicitar a controvérsia que agora reposiciona o tema e - o voto-vista do eminente Ministro Marco Aurélio - leva em conta o sentido e o alcance do inciso III do artigo 153 quando se refere a "serviço de qualquer natureza". Se deixar de fora desta expressão a atividade levada a efeito pelo Plano de Saúde, temos uma hipótese de não incidência dessa forma tributária. E, neste caso, incidiria, nessa atividade, a rigor, apenas o Imposto sobre a Renda e a Contribuição sobre o Lucro Líquido. A questão está em saber se essa atividade está ou não subsumida a esse conceito constitucional de serviço.

O debate é relevante, importante, e, obviamente, não deixo de enaltecer a argumentação que acabo de haurir do eminente Ministro-Vistor, mas, do exame que fiz, levei em conta , na compreensão elastecida deste Supremo Tribunal Federal, nesta atividade também está embutido o conceito de serviço. Este elastério já foi dado aqui, neste Tribunal, ao

Supremo Tribunal Federal

Supremo Tribunal Federal

29/09/2016 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 651.703 PARANÁ ANTECIPAÇÃO AO VOTO

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - Senhora Presidente,

eminente Ministro-Relator Luiz Fux, eminente Ministro Marco Aurélio que acaba de produzir acutíssimo voto-vista, eminentes Pares.

O tema aqui já foi afastado da discussão em relação à base de cálculo, já que o Recorrente obteve sucesso nessa parte e traz ao Tribunal a discussão da constitucionalidade ou não desses itens que estão na lista anexa à Lei complementar.

Percebe-se que o Ministro-Relator concluiu afirmativamente e, por isso, não deu provimento ao recurso extraordinário. O ilustre Ministro Marco Aurélio, em sentido diverso, acaba, portanto, por concluir agasalhando a pretensão do Recorrente.

Juntarei uma declaração de voto, Senhora Presidente, nela procuro explicitar a controvérsia que agora reposiciona o tema e - o voto-vista do eminente Ministro Marco Aurélio - leva em conta o sentido e o alcance do inciso III do artigo 153 quando se refere a "serviço de qualquer natureza". Se deixar de fora desta expressão a atividade levada a efeito pelo Plano de Saúde, temos uma hipótese de não incidência dessa forma tributária. E, neste caso, incidiria, nessa atividade, a rigor, apenas o Imposto sobre a Renda e a Contribuição sobre o Lucro Líquido. A questão está em saber se essa atividade está ou não subsumida a esse conceito constitucional de serviço.

O debate é relevante, importante, e, obviamente, não deixo de enaltecer a argumentação que acabo de haurir do eminente Ministro-Vistor, mas, do exame que fiz, levei em conta , na compreensão elastecida deste Supremo Tribunal Federal, nesta atividade também está embutido o conceito de serviço. Este elastério já foi dado aqui, neste Tribunal, ao

Supremo Tribunal Federal

Antecipação ao Voto

RE 651703 / PR

Ministro Eros Grau, julgamento em 2 de dezembro de 2009, quando se reportou ao leasing, fazendo referência, naquela hipótese também, à presença de serviço.

Portanto, peço todas as vênias ao Ministro Marco Aurélio, que sustenta posição em sentido diverso, mas acolho a percepção que, na doutrina, encontrei em Marçal Justen Filho, que trata "O Imposto sobre

Serviços na Constituição", também em doutrina abalizada do saudoso

ex-Ministro desta Corte, Aliomar Baleeiro - e outros autores que aqui cito -, para concluir que o núcleo do contrato entre operadora de planos de saúde e seus clientes é a disponibilidade de usuário contratante de uma rede credenciada e a garantia da cobertura dos infortúnios previstos no contrato.

Parece-me, com todas vênias ao sentido diverso, que não se subsume a noção de seguro, já que a hipótese de sinistro configura outra fattispecie, e, por essas razões, as demais que constam neste voto, e por tudo aquilo que o eminente Ministro-Relator já salientou, peço vênia à divergência para acompanhar o eminente Relator.

Supremo Tribunal Federal

Supremo Tribunal Federal

Ministro Eros Grau, julgamento em 2 de dezembro de 2009, quando se reportou ao leasing, fazendo referência, naquela hipótese também, à presença de serviço.

Portanto, peço todas as vênias ao Ministro Marco Aurélio, que sustenta posição em sentido diverso, mas acolho a percepção que, na doutrina, encontrei em Marçal Justen Filho, que trata "O Imposto sobre

Serviços na Constituição", também em doutrina abalizada do saudoso

ex-Ministro desta Corte, Aliomar Baleeiro - e outros autores que aqui cito -, para concluir que o núcleo do contrato entre operadora de planos de saúde e seus clientes é a disponibilidade de usuário contratante de uma rede credenciada e a garantia da cobertura dos infortúnios previstos no contrato.

Parece-me, com todas vênias ao sentido diverso, que não se subsume a noção de seguro, já que a hipótese de sinistro configura outra fattispecie, e, por essas razões, as demais que constam neste voto, e por tudo aquilo que o eminente Ministro-Relator já salientou, peço vênia à divergência para acompanhar o eminente Relator.

Supremo Tribunal Federal

Voto - MIN. EDSON FACHIN

29/09/2016 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 651.703 PARANÁ

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN: Cuida-se de Recurso

Extraordinário afetado à sistemática da repercussão geral, em que se discute a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre a atividade de administração de planos de saúde.

O Hospital Marechal Cândido Rondon Ltda., ora Recorrente, aduz exercer uma atividade qualificada como “obrigação de dar”, mais precisamente uma “obrigação de pagar”, na medida em que os contratantes estão interessados apenas na efetiva cobertura dos serviços de profissionais da saúde conveniados ao plano e no reembolso de eventuais expensas manejadas pelos clientes, conforme previsão contratual.

Diz, a propósito, que o contrato firmado entre as operadoras de plano de saúde e os clientes não tem natureza comutativa – já que a contraprestação devida pelas operadoras aos usuários do plano de saúde não é equivalente à prestação por esses efetuada – mas, sim, aleatória, pois o usuário pode nunca vir a se valer dos serviços de assistência à saúde cujo pagamento é acobertado pelo contrato. Nesse contexto, sua atividade assemelhar-se-ia à de seguro e, portanto, suscitaria a incidência do Imposto Sobre Operações Financeiras – IOF, não sobre serviços.

Em razão desses argumentos, sustenta a inconstitucionalidade da cobrança, pois a lei municipal instituidora do tributo teria violado o artigo 156, III, da Constituição Federal, que prevê a incidência do ISSQN apenas sobre atividades qualificadas como serviço.

O fisco municipal, por seu turno, sustenta em suas contrarrazões a constitucionalidade do tributo, primeiramente, porque instituído dentro da área de competência atribuída ao Município pelo artigo 156, III, da Constituição Federal, e, em segundo lugar, porque a atividade de prestação de serviços por operadoras de planos de saúde é uma “obrigação de fazer” e se encontra expressamente listada no Anexo à Lei Complementar 116/2003, nos itens 4.22 e 4.23, lei federal que dispõe sobre

Supremo Tribunal Federal

Supremo Tribunal Federal

29/09/2016 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 651.703 PARANÁ

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN: Cuida-se de Recurso

Extraordinário afetado à sistemática da repercussão geral, em que se discute a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre a atividade de administração de planos de saúde.

O Hospital Marechal Cândido Rondon Ltda., ora Recorrente, aduz exercer uma atividade qualificada como “obrigação de dar”, mais precisamente uma “obrigação de pagar”, na medida em que os contratantes estão interessados apenas na efetiva cobertura dos serviços de profissionais da saúde conveniados ao plano e no reembolso de eventuais expensas manejadas pelos clientes, conforme previsão contratual.

Diz, a propósito, que o contrato firmado entre as operadoras de plano de saúde e os clientes não tem natureza comutativa – já que a contraprestação devida pelas operadoras aos usuários do plano de saúde não é equivalente à prestação por esses efetuada – mas, sim, aleatória, pois o usuário pode nunca vir a se valer dos serviços de assistência à saúde cujo pagamento é acobertado pelo contrato. Nesse contexto, sua atividade assemelhar-se-ia à de seguro e, portanto, suscitaria a incidência do Imposto Sobre Operações Financeiras – IOF, não sobre serviços.

Em razão desses argumentos, sustenta a inconstitucionalidade da cobrança, pois a lei municipal instituidora do tributo teria violado o artigo 156, III, da Constituição Federal, que prevê a incidência do ISSQN apenas sobre atividades qualificadas como serviço.

O fisco municipal, por seu turno, sustenta em suas contrarrazões a constitucionalidade do tributo, primeiramente, porque instituído dentro da área de competência atribuída ao Município pelo artigo 156, III, da Constituição Federal, e, em segundo lugar, porque a atividade de prestação de serviços por operadoras de planos de saúde é uma “obrigação de fazer” e se encontra expressamente listada no Anexo à Lei Complementar 116/2003, nos itens 4.22 e 4.23, lei federal que dispõe sobre

Supremo Tribunal Federal

Voto - MIN. EDSON FACHIN

RE 651703 / PR

A AGU e a PGR manifestaram-se pela constitucionalidade da exação e pelo desprovimento do extraordinário.

É o relatório.

Após analisar detidamente a causa, as alegações das partes e dos

amici curiae admitidos, trago aos pares a conclusão a que cheguei, no

sentido da constitucionalidade da cobrança do tributo em debate em relação às atividades desempenhadas pelas operadoras de planos de saúde e, portanto, pelo desprovimento do recurso extraordinário, e o faço pelas razões que exponho a seguir.

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza encontra previsão constitucional no inciso III do artigo 156, sendo de competência do Município a sua instituição. Nada obstante a regra de competência para instituição do tributo, o Município está vinculado a uma norma de caráter geral, a qual traz em seu bojo os serviços tributáveis. Essa norma é a Lei Complementar Federal 116, de 2003, editada nos termos do art. 146, III, combinado com art. 146, I, a qual embora não defina o que é prestação de serviços traz em sua lista anexa os serviços sobre os quais incidirá o ISS, dentre eles, nos itens 4.22 e 4.23, os “planos de medicina de grupo ou

individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres” e “outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário”, respectivamente.

O ISS incide sobre a prestação de serviços, sendo esse o núcleo da regra-matriz do tributo, o critério material. A incidência, contudo, não se dá sobre toda e qualquer prestação de serviços, mas, sim, “diante da

prestação de esforço (físico-intelectual) produtor de utilidade (material ou imaterial) de qualquer natureza, efetuada sob regime de Direito Privado, que não caracterize relação empregatícia” (Marçal Justen Filho, in O ISS na

Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. 80).

Para Aliomar Baleeiro, as características da hipótese de incidência do tributo são: a) a prestação de serviços deve configurar uma utilidade, como uma obrigação de fazer; b) deve ser prestada a terceiros, ou seja, estão excluídos os serviços que uma pessoa executa em seu próprio

Supremo Tribunal Federal

Supremo Tribunal Federal

A AGU e a PGR manifestaram-se pela constitucionalidade da exação e pelo desprovimento do extraordinário.

É o relatório.

Após analisar detidamente a causa, as alegações das partes e dos

amici curiae admitidos, trago aos pares a conclusão a que cheguei, no

sentido da constitucionalidade da cobrança do tributo em debate em relação às atividades desempenhadas pelas operadoras de planos de saúde e, portanto, pelo desprovimento do recurso extraordinário, e o faço pelas razões que exponho a seguir.

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza encontra previsão constitucional no inciso III do artigo 156, sendo de competência do Município a sua instituição. Nada obstante a regra de competência para instituição do tributo, o Município está vinculado a uma norma de caráter geral, a qual traz em seu bojo os serviços tributáveis. Essa norma é a Lei Complementar Federal 116, de 2003, editada nos termos do art. 146, III, combinado com art. 146, I, a qual embora não defina o que é prestação de serviços traz em sua lista anexa os serviços sobre os quais incidirá o ISS, dentre eles, nos itens 4.22 e 4.23, os “planos de medicina de grupo ou

individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres” e “outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário”, respectivamente.

O ISS incide sobre a prestação de serviços, sendo esse o núcleo da regra-matriz do tributo, o critério material. A incidência, contudo, não se dá sobre toda e qualquer prestação de serviços, mas, sim, “diante da

prestação de esforço (físico-intelectual) produtor de utilidade (material ou imaterial) de qualquer natureza, efetuada sob regime de Direito Privado, que não caracterize relação empregatícia” (Marçal Justen Filho, in O ISS na

Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. 80).

Para Aliomar Baleeiro, as características da hipótese de incidência do tributo são: a) a prestação de serviços deve configurar uma utilidade, como uma obrigação de fazer; b) deve ser prestada a terceiros, ou seja, estão excluídos os serviços que uma pessoa executa em seu próprio

Supremo Tribunal Federal

Voto - MIN. EDSON FACHIN

RE 651703 / PR

benefício; c) deve ser executada sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, excluindo-se, portanto, os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores; d) ser objeto de circulação econômica, excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia; e que seja prestada em regime de direito privado (in Direito Tributário Brasileiro. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. 12ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 729).

Assenta o renomado autor, ex-ministro desta Corte, ainda, que, “em

linhas gerais, o fato gerador do ISSQN enquadra-se dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia”, e preclara que “a doutrina nacional, em sua configuração técnica mais adequada, tem identificado o núcleo material da hipótese de incidência do ISSQN – a prestação de serviços – às obrigações de fazer, em sentido lato, que preencham aqueles requisitos suprareferidos, sem restringi-la aos contratos específicos de serviços, disciplinados pelo Código Civil nos arts. 593 a 609, como contratos típicos inconfundíveis com outros” (idem, p.

728).

Segundo Marçal Justen Filho, a materialidade do ISS não consiste na mera contratação de uma prestação de serviço e, como regra, não basta nem um mero contrato nem o dever jurídico de prestar um serviço, porquanto a materialidade está na atividade de um sujeito configurável como prestação de serviço.

Nessa linha de compreensão doutrinária, não apenas os contratos cuja obrigação de fazer está claramente especificada e identificada imediatamente ou que se enquadrem na definição do artigo 594 do Código Civil, mas também outros tipos contratos escondem uma prestação de serviços especial, como é o caso, ao meu ver, dos contratos de prestação de serviços de saúde.

No caso, tanto a atividade-meio quanto a atividade-fim são obrigações de fazer: as operadoras de planos de saúde, como bem salientou a Procuradoria-Geral da República, tem obrigação fornecer os serviços dispostos na cobertura contratual, a serem realizadas por terceiros, mediante o pagamento de mensalidades. Salienta, ademais, que o fato gerador da obrigação tributária não se realiza com o serviço

Supremo Tribunal Federal

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benefício; c) deve ser executada sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, excluindo-se, portanto, os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores; d) ser objeto de circulação econômica, excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia; e que seja prestada em regime de direito privado (in Direito Tributário Brasileiro. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. 12ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 729).

Assenta o renomado autor, ex-ministro desta Corte, ainda, que, “em

linhas gerais, o fato gerador do ISSQN enquadra-se dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia”, e preclara que “a doutrina nacional, em sua configuração técnica mais adequada, tem identificado o núcleo material da hipótese de incidência do ISSQN – a prestação de serviços – às obrigações de fazer, em sentido lato, que preencham aqueles requisitos suprareferidos, sem restringi-la aos contratos específicos de serviços, disciplinados pelo Código Civil nos arts. 593 a 609, como contratos típicos inconfundíveis com outros” (idem, p.

728).

Segundo Marçal Justen Filho, a materialidade do ISS não consiste na mera contratação de uma prestação de serviço e, como regra, não basta nem um mero contrato nem o dever jurídico de prestar um serviço, porquanto a materialidade está na atividade de um sujeito configurável como prestação de serviço.

Nessa linha de compreensão doutrinária, não apenas os contratos cuja obrigação de fazer está claramente especificada e identificada imediatamente ou que se enquadrem na definição do artigo 594 do Código Civil, mas também outros tipos contratos escondem uma prestação de serviços especial, como é o caso, ao meu ver, dos contratos de prestação de serviços de saúde.

No caso, tanto a atividade-meio quanto a atividade-fim são obrigações de fazer: as operadoras de planos de saúde, como bem salientou a Procuradoria-Geral da República, tem obrigação fornecer os serviços dispostos na cobertura contratual, a serem realizadas por terceiros, mediante o pagamento de mensalidades. Salienta, ademais, que o fato gerador da obrigação tributária não se realiza com o serviço

Supremo Tribunal Federal

Voto - MIN. EDSON FACHIN

RE 651703 / PR

prestado pelo terceiro (médicos, clínicas ou hospitais), mas com a administração do plano realizada pela própria operadora, serviço sobre qual deve incidir o ISS.

Não há, como assevera a Recorrente e os amici curiae que a sucederam em suas manifestações, uma obrigação de dar, pois não entregam um bem ou uma coisa aos usuários. A obrigação de dar se dá entre a operadora do plano de saúde e os médicos, clínicas e hospitais a ela credenciados, no momento da restituição ou reembolso das despesas que estes tiveram no atendimento dos clientes a ela vinculados. Assim, o

núcleo do contrato entre a operadora de planos de saúde e os seus clientes é a disponibilidade, ao usuário contratante, da rede credenciada e a garantia da cobertura dos infortúnios previstos no contrato, e não uma prestação de dar. E essa atividade de

disponibilização da rede de atendimento é serviço, sobre o qual pode incidir o ISS.

Ademais, o artigo 1º, inciso I, da Lei 9.656/98, expressamente define o plano privado de assistência à saúde como uma “prestação continuada de

serviços ou coberturas de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde (...), a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor”.

Assim, diante da expressa previsão em lei complementar e dos argumentos acima expendidos, não há como excluir a atividade da Recorrente do conceito de prestação de serviço para fins de incidência do ISS.

Reproduzo, por oportuno, o quanto assentado pelo Tribunal de origem (fl. 389):

“Com efeito, numa observação concisa da relação formada em função de um plano de saúde, figuram três partes: o usuário, a administradora dos planos e os profissionais conveniados (médicos, laboratórios, hospitais, clínicas, etc).

O usuário teria, em tese, duas opções na necessidade de se utilizar de um serviço de saúde: procurar diretamente o serviço

Supremo Tribunal Federal

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prestado pelo terceiro (médicos, clínicas ou hospitais), mas com a administração do plano realizada pela própria operadora, serviço sobre qual deve incidir o ISS.

Não há, como assevera a Recorrente e os amici curiae que a sucederam em suas manifestações, uma obrigação de dar, pois não