Sujeitos excluídos do artigo 17.º da CMOCDE

Apesar de o artigo 17.º da CMOCDE não conter uma definição do conceito de “desportista” e de ser apenas nos Comentários a este artigo que podemos encontrar uma exemplificação não exaustiva de sujeitos que podem como tal ser considerados, é de realçar, no entanto, que a OCDE, de novo nestes Comentários, faz questão de esclarecer e de apontar determinados sujeitos que não devem, de todo, ser considerados “desportistas” para efeitos do âmbito de aplicação pessoal deste preceito.

Assim, deve notar-se que os empresários estão excluídos do âmbito de aplicação pessoal desta regra365. O rendimento recebido por estes sujeitos para arranjarem e organizarem a

performance de um desportista (ou de um entertainer) está excluído do escopo do artigo 17.º da CMOCDE, sendo, no entanto, feita a ressalva de que qualquer rendimento que estes sujeitos recebam em nome do desportista será abrangido pelo artigo 17.º da CMOCDE366.

Outros grupos de pessoas também eles excluídos do âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE são os proprietários das equipas às quais pertencem os carros de corrida (por exemplo, os proprietários das equipas às quais pertencem os carros de Fórmula 1) e os proprietários de cavalos367. Para qualificar uma pessoa como um “desportista” não é suficiente a

simples posse de um veículo ou de um animal utilizados para a competição, já que, neste caso, não se verifica, exatamente, a realização pessoal de atividades na condição de “desportista”368.

Assim, os prémios em dinheiro ganhos por estes proprietários a partir dos resultados dos carros ou dos cavalos durante uma corrida ou durante corridas que tenham lugar durante um determinado período de tempo estão excluídos do escopo do artigo 17.º da CMOCDE. Os Comentários a este artigo esclarecem, cabalmente, que, nestes casos, os prémios não são pagos em consideração pelas atividades pessoais do jóquei ou do piloto do carro de corrida, mas sim em consideração pelas atividades relacionadas com a propriedade e treino do cavalo ou

363 No entanto, devemos ressalvar que o artigo 17.º da CMOCDE não será aplicável a atividades inteiramente amadoras, como no caso de uma

pessoa que pratica desporto recreativo para seu belo prazer e que ganha um prémio simbólico pelo seu progresso no treino, no seu clube de

fitness.

364 Cfr. JIŘÍ ZOUBEK, “Notion of Sportsmen in Art. 17…”, op. cit., p. 39, 44 e 45, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 60 e

67.

365 Como empresários quer-se dizer, por exemplo, os agentes, os managers e os promotores de eventos.

366 Comentário 7 ao artigo 17.º da CMOCDE. O esclarecimento mais cabal sobre a posição dos empresários foi dado pelo Relatório da OCDE de

1987, cujas sugestões foram depois introduzidas na CMOCDE, de 1992.

367 Foi, aliás, apenas na versão da CMOCDE de 2014, que foi introduzido um Comentário ao artigo 17.º a especificar esta situação. 368 Cfr. KAROLINA TETŁAK, “The 2014 update to art. 17…”, op. cit., p. 9, e Taxation of International…, op. cit., p. 56.

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relacionadas com o design, construção, propriedade e manutenção do carro e que, como tal, o artigo 17.º da CMOCDE não se lhes aplica369. No entanto, é de novo feita a ressalva de que se o

proprietário do carro de corrida ou do cavalo receber um pagamento que diga respeito às atividades pessoais do piloto do carro ou do jóquei, então, tal pagamento estará abrangido pelo artigo 17.º da CMOCDE e será assim tributado em função da aplicação deste preceito370.

Outras pessoas que não são consideradas “desportistas” (ou “entertainers”), para efeitos da aplicação do artigo 17.º da CMOCDE, são os comentadores e relatadores desportivos que não participem, eles próprios, no evento desportivo. Os Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE referem que meramente relatar ou comentar um evento desportivo (ou um evento de entretenimento), no qual o comentador ou relatador não participa, não é uma atividade de um “desportista” ou “entertainer” atuando como tal. Por isso, por exemplo, a comissão que um ex- desportista (ou desportista reformado) ou mesmo um desportista lesionado receba por comentar um evento desportivo durante a sua transmissão, no qual não participa, não será abrangida pelo artigo 17.º da CMOCDE371.

Os Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE fazem também questão de deixar claro que esta disposição não se aplica ao pessoal administrativo, de apoio ou de suporte (como, por exemplo, o pessoal técnico, no qual podemos, nomeadamente, incluir os massagistas, os enfermeiros e os mecânicos). Além do mais, fora, igualmente, do âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE ficam os conferencistas, sendo que aqui a OCDE refere o exemplo de um ex-político (ou político reformado) que recebe uma comissão por uma conferência na qual vai ser um dos oradores372.

369 Para MOLENAAR esta situação é injusta, infelizmente. Para ele, também a maior parte do rendimento que, igualmente, muitas outras equipas

desportivas, orquestras e grupos de dança, teatro e música recebem não é pago pelas atividades pessoais dos desportistas ou dos entertainers, mas sim pela criação ou por causa de outras despesas diretas e indiretas. Assim, para este autor esta abordagem é inconsistente, já que o rendimento que estas entidades recebam será tributado, incluindo qualquer elemento de lucro, com base no n.º 2 do artigo 17.º da CMOCDE, como teremos oportunidade de ver mais à frente no nosso trabalho. Ver DICK MOLENAAR, “Entertainers and Sportspersons…”, op. cit., p. 46.

370 Comentário 11.2 ao artigo 17.º da CMOCDE.

371 Parágrafo 3 do Comentário 9.1 ao artigo 17.º da CMOCDE. Este ponto de vista da OCDE é consequência da decisão de um tribunal fiscal do

Canadá, em 2002, no caso “Cheek v. The Queen”. Nesta decisão, estava em causa saber se Thomas Cheek, que fazia o relato jogada a jogada dos jogos de basebol de uma equipa de basebol canadiana, deveria ser considerado um “entertainer” (como defendia a Administração Fiscal do Canadá) ou um jornalista de transmissão desportiva (como defendia Thomas Cheek), sendo que, em função desta conclusão, o seu rendimento seria ou não tributado com base no artigo 17.º da CMOCDE. O referido tribunal entendeu que, não obstante haver um elemento de entretenimento na transmissão que fazia na rádio, defendeu que Thomas Cheek não era um artista de rádio, mas que era, primeiramente, um repórter e um muito hábil e experiente jornalista de rádio. Esta decisão permitiu constatar que os Estados-Membros da OCDE tinham perspetivas diferentes a este respeito e que os Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE deviam, pois, ser mais claros. Ver JACQUES SASSEVILLE, “The 2014 Changes to Article

17 of the OECD Model Tax Convention”, in Taxation of Entertainers and Sportspersons Performing Abroad (Coordenação: Guglielmo Maisto),

Amesterdão, IBFD, 2016, p. 104 a 111.

372 Segunda parte do Comentário 3 ao artigo 17.º da CMOCDE. Assim, estamos em crer que um ex-desportista (ou desportista reformado), na

mesma situação, também ficará de fora do âmbito desta disposição. No entanto, dúbia será a posição de um político ou desportista “no ativo”, na mesma situação, sendo de estranhar a referência da OCDE ser feita, a este respeito, apenas aos ex-políticos (ou políticos reformados). Alguns autores dão a entender que se aplicará a um desportista no ativo (ainda que façam referência a um desportista lesionado). Neste sentido, DICK

MOLENAAR, MARIO TENORE e RICHARD VANN, “Red Card Article 17?”, op. cit., p. 136. Esta segunda parte do Comentário 3 ao artigo 17.º da

CMOCDE, não parece também ser coerente com a parte que imediatamente lhe antecede, que já tivemos oportunidade de referir, em que se dá conta que este artigo se aplica, também, aos rendimentos recebidos de atividades que envolvam uma natureza política, social, religiosa ou de caridade, se um caráter de entretenimento estiver presente. Daí que alguns Estados não-Membros da OCDE, como o Brasil, a China e a Malásia

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Para além destes grupos de sujeitos que vimos (empresários, proprietários de equipas às quais pertencem os carros de corridas e proprietários de cavalos, bem como comentadores e relatadores desportivos, pessoal administrativo ou de suporte e conferencistas), aos quais a OCDE, nos Comentários ao artigo 17.º, faz questão de referir como estando excluídos do âmbito de aplicação pessoal desta disposição, há, igualmente, outros grupos de pessoas que, embora não sejam referidos nesses Comentários, a OCDE tem entendido que também não são abrangidos por este artigo e que interessa destacar, sobretudo, devido ao facto de que as atividades desses sujeitos têm características de atividades desportivas, pelo que a sua não inclusão no âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE tem causado muita controvérsia na doutrina.

A este propósito, podemos apontar os treinadores, os árbitros e os caddies. Apesar das suas atividades conterem um elemento de atividade desportiva realizada pessoalmente, pelo qual eles possam até usar as suas habilidades desportivas, a sua aptidão e a sua experiência, a verdade é que estes sujeitos não atuam como “desportistas” e, por isso, não são abrangidos pelo artigo 17.º da CMOCDE. TETŁAK argumenta que os treinadores não tomam parte pessoalmente no desempenho desportivo e que a sua atividade durante uma partida ou competição é limitada, nos termos do artigo 17.º da CMOCDE373. Na maioria dos casos, os treinadores até serão ex-

desportistas, mas, neste contexto, o seu trabalho consiste, precisamente, em serem treinadores e eles não executam, de todo, as suas atividades como “desportistas”. Desta forma, podemos dizer que um ex-desportista apenas se enquadra então, no âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE, quando realiza, realmente, uma atividade como desportista (e não como treinador, como vimos) e obtém, com isso, rendimentos. O escopo deste artigo 17.º inclui os rendimentos resultantes de atividades pessoais realizadas como um desportista, mas exclui os rendimentos relacionados com atividades num papel diferente, como, então, o de treinador, pelo que, assim, fará sentido que o artigo 17.º da CMOCDE não se aplique, por exemplo, aos prémios recebidos em dinheiro pelos treinadores, quando esses prémios estejam estritamente ligados a um determinado objetivo alcançado pelos desportistas que estes treinam374.

tenham expressado a sua perspetiva de que estes sujeitos deverão, igualmente, ser abrangidos pelo artigo 17.º da CMOCDE, se existir um caráter de entretenimento nos seus discursos. Ver AXEL CORDEWENER, “Tax Treaty Issues Related to Qualification…”, op. cit., p. 121.

373 A mesma autora chega a referir que as atividades destes sujeitos (os treinadores) diferem também das atividades dos desportistas, na medida

em que nestas não há nenhum elemento de competição, que é um elemento-chave nas atividades desportivas. BLÁHA é da mesma opinião, referindo, igualmente, que, no caso dos treinadores, é insuficiente, também, a atividade física. Ver JAROMÍR BLÁHA, “Treatment of «Training Activities» for Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 132. Mas, em relação ao ponto de vista em particular sobre o elemento de competição, temos algumas dúvidas.

374 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 61. No mesmo sentido, de que os treinadores não são abrangidos pelo artigo 17.º

da CMOCDE, ver DANIEL SANDLER, “Problems taxing Non-resident…”, op. cit., p. 206, e AXEL CORDEWENER, “Tax Treaty Issues Related to

Qualification…”, op. cit., p. 141. Embora este último autor não deixe de questionar a posição da OCDE por não apresentar, em sua opinião, argumentos convincentes a este nível.

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Encontramos um problema semelhante em relação aos árbitros. Estes sujeitos são uma categoria particularmente controversa de indivíduos já que as suas atividades pessoais estão intimamente associadas com a atividade desportiva, atendendo a que, a maioria das vezes, precisam de tomar parte no próprio jogo, de forma quase ou tão ativa como os próprios desportistas, tendo de estar, para isso, também, fisicamente em forma e, além do mais, existe, ainda, por exemplo, um elemento de execução pública a caracterizar as suas atividades375. No

entanto, o entendimento tem sido o de que estes indivíduos ficam fora do âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE, mesmo que o árbitro seja um ex-desportista ou até mesmo um desportista, já que ele não atuará e não fornecerá os seus serviços, nesta situação, como um “desportista”, mas sim, precisamente, como um árbitro376. Pode, igualmente, ser defendido que

falta aos árbitros o elemento de competição377.

Em relação aos caddies pode ser feito o mesmo raciocínio. Estes sujeitos, que assistem ou dão apoio ao desempenho de um golfista, embora também exerçam as suas atividades em público378 e tenham de estar fisicamente aptos, não podem ser considerados “desportistas”379.

Refira-se, aliás, que estes sujeitos, muitas das vezes, por exemplo, até assinam os seus próprios contratos de patrocínio, nomeadamente, para usarem roupas com o logotipo do fabricante e são muito bem pagos por isso380.

Também as pessoas que realizam pessoalmente atividades apenas relacionadas com o desporto, como coaching, consultoria e projeção e desenho de equipamentos desportivos estão excluídas do âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE381. Além disso, se um

desportista atuar como um modelo, por exemplo, apresentando um produto (principalmente roupas) estará, igualmente, à partida, excluído do âmbito de aplicação deste artigo. Os

375 Embora seja nossa obrigação voltarmos a frisar que com as recentes alterações à CMOCDE, este requisito poderá já não ter importância ou,

pelo menos, a mesma preponderância.

376 Na Polónia, por exemplo, um tribunal polaco afirmou que arbitrar competições desportivas por árbitros estrangeiros não pode ser considerado

um “desporto”.

377 Cfr. JAROMÍR BLÁHA, “Treatment of «Training Activities» for Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 132, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 61.

378 Ainda que nos possamos tornar demasiado repetitivos, referimos o mesmo de há pouco: com as recentes alterações à CMOCDE, este requisito

poderá já não ter importância ou, pelo menos, a mesma preponderância.

379 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 61 e 62.

380 SANDLER refere que os caddies podem ganhar uma percentagem dos ganhos dos golfistas, normalmente 10%, pelo que o caddie do golfista

Tiger Woods, Steve Williams, em 2007, poderia muito bem ter entrado, se tal fosse possível, para o top-100 do ranking dos mais bem pagos do “Professional Golfers Association (PGA)”. Isto para dizermos que, como este autor defende que a ratio do artigo 17.º da CMOCDE é, em certa medida, atuar como uma medida de anti-evasão fiscal, tendo em conta as dificuldades em se tributar o rendimento resultante das atividades itinerantes, então, em sua opinião, é difícil entender porque se faz esta distinção entre os treinadores, os árbitros e os caddies face aos desportistas. Isto, não obstante ele próprio considerar que estes sujeitos dificilmente podem ser abrangidos pelo artigo 17.º da CMOCDE, atendendo ao seu âmbito de aplicação pessoal atual. Ver DANIEL SANDLER, “Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 224 e 225, e “Problems taxing Non-resident…”,

op. cit., p. 206.

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rendimentos que ele receba em função da participação num desfile de moda ou numa sessão de fotos não serão, portanto, tributáveis no Estado da fonte, com base neste artigo382.

Não deixa de ser interessante a seguinte constatação:

Imaginemos um tenista famoso, vamos chamar-lhe Stuart, que reside no Estado R. Um dos vinte e cinco torneios de ténis em que Stuart participa, em 2018, tem lugar no Estado F (e ele ganha o torneio). Stuart ganha 600 mil euros por ano de um contrato de patrocínio com a “ABCDE” (nome fictício), que está sedeada no Estado T, por usar a marca comercial e o nome comercial da “ABCDE” nas suas t-shirts durante os torneios de ténis, incluindo em jogos e entrevistas. Além disso, Stuart recebe, igualmente, pagamentos de bónus da “ABCDE” por cada torneio em que atinja a final. O Estado F (o Estado onde ocorre a performance desportiva, o Estado da fonte), como vimos, poderá tributar este bónus (o Stuart ganhou um bónus por ter atingido a final, tendo, aliás, vencido a competição) e poderá, ainda, tributar uma parte dos 600 mil euros que o Stuart ganha por ano, isto tudo com base no artigo 17.º da CMOCDE.

Contudo, atentemos, também, no seguinte cenário. Durante um período de seis meses, no qual Stuart recuperava de uma lesão, este tenista recebeu rendimentos de três fontes: 100 mil euros para um discurso público no mesmo Estado S para uma assistência de 5000 mil pessoas que vieram assistir a uma conferência maior; 50 mil euros para participar num programa televisivo de moda, gravado no Estado S, mas transmitido para todo o mundo, no qual ele desfila com roupas da “ABCDE” e 50 mil euros para comentar durante a transmissão de um torneio de ténis no Estado S. Ora, em nenhum destes casos, os rendimentos do Stuart serão tributados no Estado S, o Estado da fonte: os conferencistas, os modelos e os comentadores desportivos estão fora do âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE383. Para todos os efeitos, não deixa de ser

um pouco estranha toda esta situação.