O tribunal de contas: do papel pedagógico ao parecer pela desaprovação das contas anuais

O sistema de controle o qual o legislador constituinte se preocupou em estruturar para a administração pública brasileira vai desde o controle interno até o controle externo, passando, sempre, pelo controle social; que é aquele pelo qual é facultada a participação popular fiscalizar e até mesmo participar do processo de tomada de decisão do Estado.

Para o exercício do controle interno se vê certas estruturas no âmbito da função executiva do Poder Estadual como é o caso, por exemplo, das assessorias jurídicas, comissões de controle interno e até mesmo as procuradorias jurídicas e estas últimas, vale informar, atuam tanto na defesa judicial dos órgãos públicos como também em sua assessoria interna.

Diante disso recomenda-se para quem exerce a chefia da função executiva do Poder sempre submeter a matéria da despesa com pessoal aos seus assessores técnicos tanto contábeis como jurídicos, pois aquele trabalho

303 _{Gustavo Binenbojm observa que “assume cada vez mais proeminente no direito}

administrativo moderno a discussão sobre novas formas de legitimação da ação administrativa. Uma das vertentes desenvolvidas nesta linha é a da constitucionalização. Uma outra é baseada na democratização do exercício da atividade administrativa não diretamente vinculada à lei. Tal democratização é marcada pela abertura e fomento à participação dos administrados nos processo decisórios da Administração, tanto em defesa dos interesses individuais (participação uti singulus), como em nome de interesses gerais da coletividade (participação uti

cives). Um dos traços marcantes dessa tendência à democratização é o fenômeno que se

convencionou chamar de processualização da atividade administrativa. Tal termo é designativo da preocupação crescente com a disciplina e democracitazação dos procedimentos formativos

da vontade administrativa, e não apenas do ato administrativo final. Busca-se, assim, (i)

respeitar os direitos dos interessados ao contraditório e à ampla defesa; (ii) incrementar o nível de informação da Administração acerca das repercussões fáticas e jurídicas de uma medida que se alvitra implementar, sob a ótica dos administrados, antes de sua implementação; (iii) alcançar um grau mais elevado de consensualidade e legitimação das decisões da Administração Pública.” BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo. Direitos Fundamentais, Democracia e Constitucionalização. Editora Renovar. 2ª edição. Rio de Janeiro/RJ: 2008, p. 77.

interdisciplinar proporciona um estudo mais detalhado da expansão daquele tipo de gasto público.

Além do controle interno, como todo o sistema constitucional se preocupa com a qualidade do gasto público, o ordenamento jurídico estabelece

outro sistema de controle, que é o externo304.

O controle externo é exercido pelos Ministérios Públicos (federal, do trabalho, militar, do distrito federal e dos territórios, dos estados), pela

população, como também pelos tribunais de contas, órgãos de

assessoramento técnico da função legislativa do Poder.

Além da função de assessoramento à função legislativa do Poder, os tribunais de contas possuem competências próprias e para garantir o seu exercício pleno, quis o legislador constituinte estabelecer autonomia financeira, administrativa e até mesmo legislativa às cortes de contas.

Enquanto tribunais competentes para exercer o controle externo da administração pública, devem os tribunais de contas, no exercício da sua competência legislativa, estabelecer diretrizes que moldurem o funcionamento da sua jurisdição.

Isso é importante porque como são legitimados para aplicarem multas aos seus jurisdicionados, os tribunais de contas devem, sob a égide da teoria dos direitos fundamentais, proporcionar aos seus jurisdicionados um devido processo legal com garantia integral ao exercício da ampla defesa e do contraditório.

Em que pese contestada pelos gestores públicos a aplicação de multas pelos tribunais de contas, aquela possibilidade é atribuída expressamente pelo

304

Carlos Ari Sundfeld e Jacintho Arruda Câmara escrevem que “O controle externo no atual modelo, o da Constituição de 1988, ocorre por intermédio do julgamento das contas públicas, a ser feito pelo órgão técnico, o Tribunal de Contas (art. 71, II, da CF). A constatação de irregularidades pode ensejar a aplicação de sanções aos responsáveis, caso lhes seja atribuída culpa (art. 71, VIII, da CF). Pode ensejar, também, se a situação de fato o permitir, a abertura de prazo ao responsável, para correção da ilegalidade (art. 71, IX, da CF), o que pode ter efeito excludente ou mitigador da infração [...] O modelo de controle externo das despesa públicas, assim, baseia-se em uma relevante distinção das oriundas de atos administrativos e das decorrentes de contratações públicas. Em relação aos primeiros (atos), o poder de intervenção direta dos Tribunais de Contas existe, e se perfaz pela sustação de seus efeitos, nas situações em que o responsável, após receber prazo para correção da suposta irregularidade, não atende à deliberação do órgão de controle.” CÂMARA, Jacintho Arruda; SUNDFELD, Carlos Ari. Controle das contratações públicas pelos Tribunais de Contas. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro/RJ, v. 257, p. 111-144, mai. 2011. Disponível em http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/rda/article/view/8589/7325 acesso em 20/11/2017

texto constitucional305 e corroborada pela jurisprudência do STF, muito embora a competência para o ajuizamento de ação de cobrança para as multas seja do

ente beneficiário306.

Ocorre que as multas devem ter previsão expressa nas respectivas leis orgânicas das Cortes de Contas e, se for o caso, terem a sua aplicação dimensionada nos respectivos regimentos internos. É importante frisar que o texto constitucional estabelece que as multas tenham previsão em lei.

Enquanto órgãos técnicos de controle externo que auxiliam o Poder Legislativo no tocante à fiscalização da Gestão Pública, aos Tribunais de Contas é atribuída competência constitucional para supervisionar o gasto público e, inclusive, se for o caso, apreciar a economicidade de determinada

despesa307.

Além da função fiscalizadora que lhes é outorgada, aos Tribunais de Contas é delegada outra, também bastante importante, que é a função

pedagógica308, aquela por intermédio da qual se contribui para o

305

Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: [...] VIII – aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário.

306

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL RECONHECIDA. REAFIRMAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. 2. DIREITO CONSTITUCIONAL E DIREITO PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO DAS DECISÕES DE CONDENAÇÃO PATRIMONIAL PROFERIDAS PELOS TRIBUNAIS DE CONTAS. LEGITIMIDADE PARA PROPOSITURA DA AÇÃO EXECUTIVA PELO ENTE PÚBLICO BENEFICIÁRIO 3. ILEGITIMIDADE ATIVA DO MINISTÉRIO PÚBLICO, ATUANTE OU NÃO JUNTO ÀS CORTES DE CONTAS, SEJA FEDERAL SEJA ESTADUAL. RECURSO NÃO PROVIDO. Decisão: O Tribunal por maioria, reputou constitucional a questão, vencido o Ministro Marco Aurélio. Não se manifestou a Ministra Carmén Lúcia. O Tribunal, por sua maioria, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada, vencido o Ministro Marco Aurélio. Não se manifestou a Ministra Cármen Lúcia. No mérito, por maioria, reafirmou a jurisprudência dominante sobre a matéria, vencidos os Ministros Dias Toffoli e Marco Aurélio. Não se manifestou a Ministra Carmen Lúcia.

307

Essa interpretação é decorrente da análise do art. 70, caput, da Constituição Federal. Sobre o controle da economicidade do gasto público assenta BUGARIN que “Economicidade, então, parece conduzir a ideia-chave da busca permanente pelos agentes públicos delegados do complexo e diverso corpo social, da melhor alocação possível dos escassos recursos públicos disponíveis para a solução, ou pelo menos, mitigação, dos gravíssimos problemas sociais existentes no lamentável, vergonhoso e humilhante quadro de desigualdade que caracteriza o espaço socioeconômico nacional.” BUGARIN, Paulo Soares. O Princípio Constitucional da Economicidade na Jurisprudência do Tribunal de Contas da União. Editora Fórum. 2ª edição. Belo Horizonte/MG: 2011, pp. 115-116.

308 _{Sobre a função pedagógica dos Tribunais de Contas, observa Paulo Roberto DECOMAIN}

que “Cabe aos Tribunais ou Conselhos de Contas responder a consultas sobre toda e qualquer matéria que, em tese, possa vir a ser objeto de sua apreciação, no exercício de suas demais funções. Em virtude disso, não há disparate em concluir que praticamente todos os assuntos inerentes à Administração Pública de um modo geral, excluídos aqueles inseridos nas competências privativas do Poder Legislativo, do Poder Judiciário ou do Ministério Público,

aperfeiçoamento da Gestão Pública, condizente com o princípio da eficiência administrativa.

Cientes da sua importância constitucional, os próprios tribunais de contas estabelecem um procedimento específico por intermédio dos qual os jurisdicionados podem submeter uma consulta à sua análise em caso de dúvida interpretativa sobre legislação que esteja ao alcance do exercício da sua jurisdição.

As consultas são uma importante ferramenta que deve ser explorada pelos gestores, pois, através dela o tribunal de contas proporciona transparência e até mesmo segurança jurídica em suas ações.

A título de exemplificação, a legislação que delimita o funcionamento do

Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Norte309 o autoriza a

esclarecer dúvidas dos jurisdicionados em relação à interpretação de lei ou regulamento em matéria abrangida pelo controle externo, ocasião em que decidirá sobre as consultas que lhe forem formuladas para interpretação das

disposições legais e regulamentares relativas ao controle externo310.

O protagonismo do Tribunal de Contas em relação às consultas, além de ser oriundo do seu caráter pedagógico, objetiva proporcionar transparência e

segurança jurídica311 para os administrados e é exatamente por isso que as

decisões correlatas a este assunto possuem caráter normativo312.

podem ser objeto de resposta a consulta por parte dos Tribunais ou Conselhos de Contas. Na medida em que lhes incumbe a apreciação de toda a gestão pública, tanto na perspectiva da observância dos princípios constitucionais e legais que a norteiam, quanto no sentido da sua economicidade e eficiência, e da preservação do Erário público, tem-se que todo assunto relacionado à gestão da coisa pública pode ser objeto de análise por parte dos Tribunais ou Conselhos de Contas, em face de consultas que lhes sejam dirigidas.” DECOMAIN, Paulo Roberto. Tribunais de Contas no Brasil. Editora Dialética. São Paulo/SP: 2006, p. 149.

309

Lei Complementar Estadual nº 464/2012, que dispõe sobre a Lei Orgânica do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Norte.

310_{É o que normatiza o art. 1º, inciso XIII da LCE 464/2012, in verbis: “Art. 1º O controle}

externo, a cargo da Assembleia Legislativa, é exercido com o auxílio do Tribunal de Contas do Estado, ao qual compete: [...] XIII – solucionar consulta formulada por órgão ou entidade sujeita à sua jurisdição sobre a interpretação de lei ou regulamento abrangida pelo controle externo, tendo a decisão caráter normativo, como prejulgamento da tese e não do fato ou caso concreto.” Aquela incumbência é reiterada nos termos do art. 102 daquele diploma legal: “Art. 102. O Tribunal decidirá sobre as consultas que lhe forem formuladas para interpretação das disposições legais e regulamentares relativas ao controle externo.”

311

Sobre o princípio da segurança jurídica anota José dos Santos Carvalho Filho que “o desenvolvimento do princípio em tela denota que a confiança traduz um dos fatores mais relevantes de um regime democrático [...] O que se pretende é que o cidadão não seja surpreendido ou agravado pela mudança inesperada de comportamento da Administração, sem o mínimo respeito às situações formadas e consolidadas no passado, ainda que não se

É nesse cenário que deve o gestor evidenciar o contexto pelo qual eventualmente encontre óbice para exercer o seu múnus público.

Além do caráter pedagógico, a atuação dos tribunais de contas possui também um aspecto concomitante em relação à execução orçamentária, que é a possibilidade de os mesmos fazerem auditorias por iniciativa própria ou provocados pela função legislativa do Poder.

As auditorias são instrumentos de fiscalização por intermédio dos quais as cortes de contas podem averiguar a eficiência da execução orçamentária e se dividem em 03 (três) tipos: a) contábil; b) financeira; c) orçamentária; d)

operacional; e, d) patrimonial313.

A auditoria contábil, financeira e orçamentária diz respeito à forma pela qual tem sido realizada a execução orçamentária em relação às normas

contábeis exigidas para tanto314. É a averiguação entre o que é e o que se

deve ser em termos formais.

Para isso, qualquer auditoria financeira e orçamentária deve levar em consideração o MCASP, que é uma publicação do Ministério do Planejamento, especificamente seu órgão Secretaria do Tesouro Nacional, visualiza a necessidade de estabelecer uma padronização de procedimentos contábeis em relação à execução orçamentária, litteris:

A necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado

tenham convertido em direitos adquiridos.” CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. Editora Atlas. 30ªedição. São Paulo/SP: 2016, p. 40.

312

Conforme o art. 316 do regimento interno desta Corte (Resolução nº 009/2012-TCE/RN): “Art. 316. O Tribunal decidirá sobre as consultas que lhe forem formuladas para interpretação das disposições legais e regulamentares relativas ao controle externo. Parágrafo único. A decisão, uma vez publicada no Diário Oficial Eletrônico, tem eficácia normativa para os sujeitos à jurisdição do Tribunal.”

313

Segundo o art. 71, inciso IV da Constituição Federal compete ao Tribunal de Contas da União realizar “por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II.

314

No endereço eletrônico do Tribunal de Contas da União se observam alguns conceitos sobre aquele tipo de auditoria: “a auditoria financeira tem como foco avaliar se as informações financeiras de uma entidade foram elaboradas e apresentadas de acordo com as normas e regulamentos exigidos para a sua divulgação. Além disso, no setor público essa auditoria pode abranger outros objetivos além daqueles de avaliar as demonstrações financeiras propriamente ditas. Esses objetivos podem incluir a auditoria de: contas de governo ou de entidades ou outros relatórios financeiros, não necessariamente as demonstrações financeiras padrão definidas pelas normas e regulamentos; orçamentos, ações orçamentárias, dotações e outras decisões sobre a alocação de recursos e sua implementação; categorias de receitas ou despesas ou de ativos ou passivos.” Disponível em http://portal.tcu.gov.br/controle- externo/normas-e-orientacoes/normas-tcu/auditoria-financeira.htm acesso em 19/11/2017

dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público tornou imprescindível a elaboração de um plano de contas com abrangência nacional. Este plano apresenta uma metodologia, estrutura, regras, conceitos e funcionalidades que possibilitam a obtenção de dados que atendam aos diversos usuários da informação contábil.

Dessa forma, a STN editou o Plano de Contas aplicado ao Setor Público (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), com abrangência nacional, que permitem e regulamentam o registro da aprovação e execução do orçamento, resgatam o objeto da contabilidade – o patrimônio, e buscam a convergência aos padrões internacionais, tendo sempre em vista a legislação nacional vigente e os princípios da ciência contábil315.

Assim, o MCASP deve ser a primeira diretriz a ser observada quando da realização de uma auditoria financeira e orçamentária, sem embargo do estudo conjunto entre o gasto público e o que realmente estava previsto nas respectivas leis orçamentárias dos entes federados.

Em relação à despesa pública com pessoal aquele tipo de auditoria é de fundamental importância porque possibilita a averiguação de que todos os gastos com pessoal realmente estão sendo levados em consideração quando do cálculo em relação ao comprometimento da receita corrente líquida em relação à despesa pública com pessoal.

Como o tema ainda é controverso, uma auditoria contábil, por exemplo, pode verificar se os gastos com os inativos realmente estão sendo computados como despesa pública com pessoal.

Isso porque pode um gestor mal intencionado ou até mesmo mal instruído excluir do cálculo do comprometimento da receita corrente líquida em relação à despesa pública com pessoal o gasto com aposentados e pensionistas além das situações excepcionadas pelo art. 19, §1º, inciso VI da LRF.

Recentemente, inclusive, especificamente quando da divulgação do 2º RGF do exercício financeiro de 2017, a função executiva do Poder do Estado do Rio Grande do Norte expurgou daquele comprometimento o custeio de

315

BRASIL, Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios. Portaria Conjunta STN/SOF nº 02, de 22 de dezembro de 2016. Portaria STN nº 840, de 21 de dezembro de 2016. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. 7ª edição. Brasília/DF: 2017. Disponível em http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/456785/MCASP+7%C2%AA%20edi%C3 %A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Final.pdf/6e874adb-44d7-490c-8967-b0acd3923f6d acesso em 19/11/2017

aposentados e pensionistas, pois, em seu entendimento, o mesmo é suportado pelo ente como um todo.

Data vênia ao entendimento do Governador, Secretário de Planejamento

e Finanças, Controladoria Geral do Estado e Procuradoria Geral do Estado, este trabalho de dissertação discorda em virtude dos critérios adotados naquela decisão.

Isso porque naquele Estado existe o regime próprio de previdência social e a autarquia responsável pela gestão da previdência social dos servidores públicos do Estado do Rio Grande do Norte é que a responsável pelo seu custeio tanto em termos contábeis como em termos financeiros.

Caso a arrecadação seja insuficiente aí sim é que o ente deve arcar com

o custeio conforme inclusive determina o art. 2º, §1º316 da lei que estabelece

normas gerais para a organização e respectivo funcionamento dos regimes próprios de previdência social.

Este assunto já foi abordado no item 3.3, para o qual ora se remete o leitor interessado em relê-lo.

A auditoria operacional, por seu turno, estrutura-se em uma visão sistêmica da execução orçamentária em relação à despesa pública com

pessoal porque se propõe a promover o aperfeiçoamento da gestão pública317

e por isso é um vetor de fomento à racionalização daquele tipo de gasto público.

É através da auditoria operacional que as Cortes de Contas podem avaliar desde a arrecadação tributária até mesmo ao monitoramento da execução da dívida ativa como forma de averiguação de entrada de receitas para o cálculo do comprometimento da receita corrente líquida em relação à

316

Art. 2º A contribuição da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, aos regimes próprios de previdência social a que estejam vinculados seus servidores não poderá ser inferior ao valor da contribuição do servidor ativo, nem superior ao dobro desta contribuição. §1º A União, o Estado, o Distrito Federal e os Municípios são responsáveis pela cobertura de eventuais insuficiências financeiras do respectivo regime próprio, decorrentes do pagamento de benefícios previdenciários.

317 _{Segundo o Manual de Auditoria Operacional do Tribunal de Contas da União “Auditoria}

operacional – ANOp é o exame independente e objetivo da economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.” BRASIL. Manual de Auditoria Operacional. 3ª edição. Brasília/DF. Tribunal de Contas da União. Secretaria de Fiscalização e Avaliação de Programas de Governo (seprog), p. 11.

despesa pública com pessoal até mesmo a concessão de gratificações e efetiva melhoria da qualidade dos serviços públicos oferecidos.

Por outro lado, o estudo da auditoria patrimonial, em que pese aparentemente não guardar pertinência temática com a despesa pública com pessoal também é importante.

Isso porque em virtude do fato de que a mesma deve fazer um

levantamento sobre todos os bens do Estado, tanto móveis como imóveis318,

ela deve pode apontar bens ociosos passíveis de alienação que podem reduzir o gasto com o seu custeio e, por via de consequência, incrementar as receitas da administração pública com a sua venda.

Além de todo este suporte e relação ao acompanhamento constante da execução orçamentária, compete também aos tribunais de contas emitirem juízo de valor sobre as contas anuais e as contas de gestão da administração pública.

As contas anuais são aquelas pela quais os dados contábeis e de administração financeira e orçamentária em relação a um exercício financeiro são submetidos à apreciação das cortes de contas para a respectiva emissão do parecer prévio, a serem apreciados pelas respetivas funções legislativas dos Poderes dos entes federados.

As contas de gestão, por seu turno, guardam pertinência com o exercício institucional do mandato a um gestor público outorgado pelo povo ou até mesmo a responsabilidade na gestão fiscal em relação a um ordenador de

despesas319.

318

Wremyr Scliar ao estudar o controle externo brasileiro exercido pela função legislativa do