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ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 1, abordaremos, de forma teórica, o que é contabilidade tributária e o seu objeto de estudo. Além disso, estudaremos os conceitos dos tributos que nortearão o restante desta unidade, são eles: ISS, ICMS, IPI, PIS, COFINS, IRPJ e CSLL.
Na sequência será abordado o Sistema Tributário Nacional vigente no Brasil, a hierarquia das leis e quais os regimes de tributação existentes, com o intuito de entendermos a competência tributária de cada ente da federação: tributos municipais, estaduais e federais.
Por fim, estudaremos os regimes cumulativos e não cumulativos de alguns tributos e o comportamento destes em cada um. Compreender a cumulatividade e não cumulatividade é muito importante: a cumulatividade não gera compensação de tributos, já a não cumulatividade gera e isso depende do regime de tributação escolhido.
2 CONCEITO E OBJETO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
O objetivo da contabilidade é fornecer informações úteis para a tomada de decisão dos diversos usuários, sejam sócios, investidores, fornecedores, sociedade, bancos, clientes e governo. Vemos que há uma infinidade de usuários, e para conseguir atendê-los, a contabilidade foi ramificada em diferentes áreas.
A Contabilidade Tributária é a área que, segundo Bonho, Silva e Alves (2018), associa contabilidade com administração e direito tributário. Assim, representa muito mais do que a simples contabilização de tributos, ao contemplar a aplicação do direito tributário como norma, sobre fatos ou atividades das empresas.
Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 22) acrescentam que o aspecto principal da contabilidade tributária é:
realizar na prática o que é determinado pela legislação tributária, mesmo que os resultados econômicos apresentados pela empresa sejam divergentes dos resultados fiscais, estabelecidos pela legislação. Seu enfoque é adequar os Princípios e Normas Contábeis sem ferir o direito tributário, independentemente de a legislação aplicada ser ou não injusta.
TÓPICO 1 -
UNIDADE 1
A partir disso, percebe-se que a contabilidade tributária utiliza a contabilidade geral e a legislação tributária para atender aos seus usuários. Dessa forma, os principais usuários da contabilidade tributária são os sócios e o próprio governo. No caso dos sócios, as informações geradas pela contabilidade tributária são de suma importância, visto que os tributos representam uma grande fatia das despesas das empresas, o que, diretamente, consome grande parte do faturamento auferido. No que se refere ao governo, ele está interessado no correto recebimento da sua receita, ou seja: dos tributos, por isso verifica se as empresas estão recolhendo tributos para os cofres públicos de forma adequada e lícita.
No entanto, antes de aplicar na prática a contabilidade tributária, precisamos compreender algumas questões teóricas importantes relacionadas aos tributos. Para isso, seguimos ao próximo tópico, em que estudaremos os elementos dos tributos.
3 ELEMENTOS DOS TRIBUTOS
No subtópico anterior, compreendemos que em questões tributárias, as empresas precisam seguir a legislação tributária. No Brasil, uma das principais leis sobre o assunto é a Lei nº 5.172, de 1966, que corresponde ao Código Tributário Nacional – CTN.
O CTN (BRASIL, 1966, s.p.) traz em seu artigo 3º o conceito de tributo, que é o seguinte: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Como exemplos de tributos, podem-se citar os tributos sobre importação, exportação, mercadorias, serviços, produtos industrializados, sobre o lucro, sobre a folha de pagamento. A figura a seguir traz alguns exemplos de tributos:
FIGURA 1 – EXEMPLOS DE TRIBUTOS
FONTE: <https://jus.com.br/artigos/70728/conceito-de-tributo>. Acesso em: 30 mar. 2022.
Entendido o conceito de tributo, é importante que compreendamos alguns elementos relacionados aos tributos, conhecidos como elementos dos tributos. São eles: fato gerador, contribuinte, base de cálculo, alíquota, crédito, compensação e pagamento. É o CTN que dá embasamento e explica o que significa cada um deles.
3.1 FATO GERADOR
Conforme o artigo 114 do CTN (1966, s.p.), “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Segundo o artigo 115: “fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.
Esclarecendo o parágrafo anterior, o fato gerador é o momento em que se cria a exigência da obrigação principal ou acessória para o contribuinte (aquele que tem o dever de pagar o tributo). A obrigação principal significa a obrigação do pagamento dos tributos. Já a obrigação acessória depende da existência de uma obrigação principal e remete às prestações de contas que a empresa ou pessoa física devem fazer ao fisco.
No caso do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana), este tem como fato gerador a propriedade ou a posse de um imóvel.
Cada tributo tem o seu próprio fato gerador, podendo ser: a circulação de mercadorias, rendas de qualquer natureza, saída de produtos para o exterior, entrada de produtos estrangeiros, prestação de serviços etc.
3.2 CONTRIBUINTE
Segundo o artigo 121 do CTN (1966), contribuinte é o sujeito passivo da obrigação principal, que é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo. Ou seja, é quem se sujeita, conforme a legislação, a pagar tributos, podendo ser pessoa física ou jurídica. O foco nesta disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário é o contribuinte personificado em pessoa jurídica (empresa). Assim como acontece no fato gerador, o contribuinte pode variar dependendo do tributo em questão. Alguns exemplos de contribuinte são: o importador, o exportador, o proprietário, comerciante etc.
3.3 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo, devendo ser instituída em lei. Ou seja: é o valor monetário sobre o qual se calcula, a partir de uma alíquota, o valor do tributo. Sobre a alíquota, abordaremos no tópico a seguir. Diferentes tributos possuem diferentes bases de cálculo, podendo ser: o faturamento, o lucro, o produto etc.
3.4 ALÍQUOTA
Após conhecermos o fato gerador, o contribuinte e a base de cálculo, precisamos da alíquota para definir o valor a ser pago de determinado tributo. A alíquota indica o percentual aplicado sobre a base de cálculo para encontrar o valor do tributo. Como esperado, a alíquota varia de tributo para tributo, mas também pode variar em um mesmo tributo, pois conforme veremos nas próximas unidades, existem regimes de tributação e eles definem algumas regras, entre elas, as alíquotas aplicáveis. O quadro a seguir apresenta alguns exemplos:
QUADRO 1 – EXEMPLOS DE ALÍQUOTAS DE TRIBUTOS
Alíquota Tributo
15% Imposto de Renda
9% Contribuição Social
0,65% PIS cumulativo
1,65% PIS não cumulativo
3% COFINS cumulativo
7,6% COFINS não cumulativo
FONTE: Os autores
Ficou curioso para conhecer mais sobre cada tributo? Nos próximos subtópicos estudá-lo-emos de uma forma bem aprofundada.
3.5 CRÉDITO
O crédito também é um elemento muito relevante. Algumas empresas possuem o direito de acumular créditos fiscais decorrentes do pagamento de tributos na aquisição de mercadorias, insumos e outras operações. Apenas empresas que estão em regimes “não cumulativos” do tributo possuem direito a esse crédito. É o caso de empresas do regime do Lucro Real no que se refere ao PIS, COFINS e ICMS, ou empresas do Lucro Presumido no que se refere ao ICMS, por exemplo. Os créditos fiscais, abordaremos com mais profundidade no subtópico 3.6, quando falarmos de cumulatividade e não cumulatividade.
3.6 COMPENSAÇÃO
Sabe aquelas empresas que têm direito ao crédito fiscal? Essas empresas utilizam o crédito fiscal do tributo para fazer a compensação dos valores que têm para pagar no final do período (normalmente um mês).
Essa compensação acontece depois de calcular o valor que deve ser pago de determinado tributo. Os créditos vêm para abater nesse valor. Por exemplo: compensam-se os créditos fi scais de PIS com os débitos (a pagar) de PIS, logo, o valor a compensam-ser desembolsado efetivamente é o valor dos débitos menos os créditos. A compensação de créditos fi scais abordaremos com mais profundidade no Subtópico 1.6, quando falarmos de cumulatividade e não cumulatividade.
3.7 PAGAMENTO
Conforme o artigo 162, inciso I, do CTN (1966), o pagamento do tributo é efetuado em moeda corrente. Dessa forma, as datas de vencimento de cada tributo variam, podendo ser mensal, trimestral, anual, ou outras formas. O pagamento do tributo extingue o débito do contribuinte, eliminando a obrigação principal.
Agora que estudamos os elementos dos tributos, vamos conhecer o Sistema Tributário Nacional, que norteia tudo o que se refere a tributos no Brasil.
4 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O CTN (1966) normatiza o Sistema Tributário Nacional – STN – no livro primeiro, a partir do artigo 2º e seguintes. Vejamos os principais:
Se uma empresa possui R$ 650,00 a pagar de determinado tributo, mas também possui R$ 270,00 a compensar, o valor a ser pago no período será apenas a diferença entre eles: R$ 650 – R$ 270 = R$ 380,00.
NOTA
Não confunda CTN com STN. CTN é a sigla para Código Tributário Nacional, lei que aborda as principais questões tributárias. Já STN é a sigla para Sistema Tributário Nacional, no qual é composto por um conjunto de leis federais, estaduais e municipais que formam a complexa estrutura tributária brasileira.
NOTA
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais (CTN, 1966, s.p.).
No artigo 2º, vemos que o STN é formado por diversas leis, sejam elas federais, estaduais ou municipais. A referida Emenda Constitucional – EC – nº 18, de 1965, também possui informações importantes sobre o STN. Em seu artigo 1º afirma que:
O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos limites das respectivas competências, em leis federal, estadual ou municipal (BRASIL, 1965, s.p.).
A EC 18 complementa o que o CTN afirmou anteriormente, dizendo que o STN também é composto por impostos, taxas e contribuição de melhoria. Você deve se perguntar: se existem tantas leis, como saber qual vem primeiro? Para essa pergunta, a resposta encontra-se na hierarquia das leis, conforme a Figura 2:
FIGURA 2 – PIRÂMIDE DA HIERARQUIA DAS LEIS
FONTE: Quizlet (2021, s. p.)
A figura da pirâmide demonstra que a Constituição Federal – CF – de 1988, bem como suas emendas constitucionais, são a lei máxima, ou também conhecida como lei mestre. No entanto, como veremos mais à frente, a Constituição Federal não aborda profundamente cada tributo e são necessárias leis complementares, ou seja:
leis que complementam aquilo que foi abordado na CF. O que não é abordado em lei complementar está em leis ordinárias. A seguir, têm-se as medidas provisórias e outras leis, e por fim, as resoluções, normalmente provenientes de órgãos de classe.
Por exemplo, no artigo 145, a Constituição Federal fixa tributos, mas não especifica cada um deles, além disso, no artigo 146, comenta que cabe à lei complementar normatizar diversas questões, como segue:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo (BRASIL, 1988).
Então apenas analisando os dois artigos supracitados, já percebemos que apesar da CF ser a lei maior, ela precisa de leis complementares. Aproveitando, que chegamos ao artigo 145 surge um debate bem comum entre os acadêmicos: se os poderes poderão instituir tributos e estes poderão ser impostos, taxas ou contribuição, quer dizer que tributo não é a mesma coisa que imposto? Ou vice-versa?
Você pensava que imposto e tributo eram sinônimos? Fique tranquilo, muita gente também pensa assim. No entanto, veja só: os impostos, como taxas e contribuições, são espécies de tributos. Ou seja: imposto é um tributo, mas não necessariamente um tributo será um imposto, visto que poderá ser taxa ou contribuição. Falando em imposto, vamos conhecer mais sobre eles?
4.1 IMPOSTOS
Sobre o significado de imposto, o artigo 16 do CTN (1966) indica que: “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Sobre a quais poderes compete instituir determinados tributos, o CTN (1966, s.p.) complementa com o artigo 18:
Art. 18. Compete:
I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes;
II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios.
Quais os impostos que existem? Conforme o CTN (1966) são os seguintes:
QUADRO 2 – IMPOSTOS
Impostos Sigla
Imposto sobre Importação II
Imposto sobre Exportação IE
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana IPTU Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a
eles Relativos ITBI e ITCMD
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza IRPJ, IRPF, IRRF
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI
Imposto sobre Serviços ISS
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de Transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação
ICMS
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores IPVA Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre
Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários IOF FONTE: CTN (1966, s.p.)
Há uma segregação dos impostos conforme a competência tributária, seja a União (Federais), Estados (Estaduais) ou Municípios (Municipais). A Constituição Federal (1988) aponta no artigo 153, os impostos de competência da União:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar (BRASIL, 1988).
Já no que se refere aos impostos de competência dos Estados, pode-se verificar no artigo 155 da CF (1988):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores (BRASIL, 1988).
Por último, verifica-se no artigo 156 da CF (1988) os impostos de competência dos Municípios:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (BRASIL, 1988).
Você confere essa segregação resumida no Quadro 3:
QUADRO 3 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Impostos Federais Impostos Estaduais Impostos Municipais
• II;
A partir da exposição dos artigos da CF, deu para compreender como a pirâmide da hierarquia das leis funciona? A CF, por exemplo, comenta a existência de impostos, mas é só no CTN (que é uma lei complementar) que constam todos eles. Interessante e complexo, não é?
Você verá que ao longo da disciplina conheceremos outras leis complementares e ordinárias que abrangem questões tributárias. Vai ser muito bacana. Agora, continuaremos nossos estudos sobre mais uma espécie de tributo: as contribuições.
4.2 CONTRIBUIÇÕES
Sobre as contribuições, o artigo 149 da Constituição Federal (1988) já limita ser de competência exclusiva da União, ou seja: não há contribuição dos Estados ou Municípios, apenas Federais:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo (BRASIL, 1988).
No artigo 195, acrescenta que:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social (BRASIL, 1988). 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego, outras ações da previdência social e o abono de que trata o § 3º deste artigo (BRASIL, 1988).
As contribuições relatadas nos artigos 149, 195 e 239 são as seguintes:
• Programa de Integração Social – PIS.
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
• Instituto Nacional do Seguro Social – INSS.
• Fundo de Garantia por Tempo de Serviços – FGTS.
Confira no Quadro 4 a incidência das contribuições mencionadas:
QUADRO 4 – INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Do Empregador Do Trabalhador
Folha de Salários Receita ou Faturamento Lucro Folha de Salários INSS;
FGTS; PIS;
COFINS. CSLL. INSS.
FONTE: As autoras
Perceba que tanto o empregador como o trabalhador pagam INSS. Já o FGTS é uma contribuição exclusiva do empregador e incide sobre a folha de salários. Quanto ao PIS e COFINS, incidem sobre a receita ou faturamento da empresa, e por fim, a CSLL incide sobre o lucro auferido.
4.3 TAXAS
O CTN (1966) aborda as taxas a partir do seu artigo 77. Percebe-se que as taxas podem ser de competência tanto da União, como dos Estados e Municípios:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua Como o “INSS” começa com a letra “I”, muitas pessoas acreditam que ele é considerado um imposto. No entanto, não confunda: INSS é uma contribuição social, e é paga tanto pela empresa como pelo empregado.
NOTA
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades