Alguns autores centram a diferença entre os métodos na questão dos inventários e, conseqüentemente, na definição do que é um ativo. “Es-
6GARRISON, Ray H. Managerial Accounting. Homewood, IL, Richard D. Irwin, 1991, p. 267. 7CATELLI, Armando; GUERREIRO, Reinaldo. Uma análise crítica do sistema “ABC – Activity
Based Costing”. In: Revista Brasileira de Contabilidade, n. 91, jan. fev. 1995.
sencialmente, a diferença entre o método de custeamento por absorção e o custeamento direto/variável centra-se na questão do tempo. Os defensores do custeamento direto dizem que os custos fixos de manufa- tura devem ser confrontados contra as receitas imediatamente no seu total, enquanto os defensores do custeamento por absorção entendem que eles deveriam ser confrontados contra as receitas parte por parte na seqüência exata das unidades de produtos que são vendidos. Qualquer unidade não vendida, sob o custeamento por absorção, resulta em cus- tos fixos, sendo inventariados e carregados para o futuro, como ativos para os próximos períodos. A solução, portanto, para definir qual o método correto, ficaria dentro da definição do que é um ativo para a teo- ria contábil. O que é um ativo: um custo é normalmente visto como sendo um ativo se pode ser mostrado que ele tem poder de produzir receitas, ou se pode ser conceituado que ele irá beneficiar de alguma forma as operações para períodos futuros. Em outras palavras, um custo é um ativo se pode ser mostrado que ele tem potencial de serviço futuro que pode ser identificado”.9
Entretanto, conforme já salientamos neste trabalho, caso se utilizem critérios de avaliação de ativos baseados em valores líquidos de realiza- ção, a polêmica poderia não existir. Fremgen já se expressou sobre isso: “Avaliação de estoques pelo valor líquido realizável. É possível que a contro- vérsia a respeito do custeio variável possa ser abandonada e não solucio- nada. A literatura contábil atual está dando alguma atenção à proposta de avaliar os estoques pelo valor líquido realizável. Caso isso se torne prática generalizada, tanto o custeio variável como o integral (absorção) tornar-se-iam irrelevantes e ambos poderiam ser sepultados”10.
De modo geral, as vantagens teóricas do custeio variável/direto pare- cem mais claras e evidentes, pois tendem a não enviesar a apropriação dos custos dos produtos com rateios dos custos indiretos sem bases científicas. Para iniciar nosso posicionamento crítico, extraímos de Moore e Jaedi- cke11 e Garrison12 um painel das vantagens e desvantagens sobre os dois métodos de custeio, ambos tendo como base a sumarização feita pela
CLÓVISLUÍSPADOVEZEMMCAPÍTULO6MMMÉTODOS DECUSTEIOMM169
9GARRISON, Ray H. Op. cit., p. 269. 10FREMGEN, James M. Op. cit., p. 131.
11MOORE, Carl L.; JAEDICKE, Robert K. Managerial accounting. Cincinatti: South-Western,
1967, p. 409.
National Association of Accountants (Associação Nacional de Contadores) no relatório Research Series no23, “Direct Costing”, Nova York, 1953.
Vantagens do custeamento direto
a) os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;
b) o lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou dimi- nuição de inventários;
c) os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil; d) é mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento
dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial;
e) o custeamento direto é totalmente integrado com o custo padrão e o orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custos; f) o custeamento direto constitui um conceito de custeamento de
inventário que corresponde diretamente aos dispêndios necessários para manufaturar os produtos;
g) o custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisões.
Desvantagens do custeamento direto
a) a exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resul- tado do período;
b) na prática, a separação de custos fixos e variáveis não é tão clara como parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, poden- do o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio;
c) o custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de cus- tos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Após citar vários autores e analisar as vantagens do custeamento variável ou direto por eles apresentadas, Benedicto assim se expressa: “Em linhas gerais, pode-se inferir que o custeio direto/variável oferece mais informações úteis e relevantes para a tomada de decisão do que as demais abordagens do método de custeio, principalmente por eviden- ciar, de forma clara e objetiva, a margem de contribuição que a institui- ção precisa ter para suportar determinado volume de atividade, de modo a absorver os seus custos fixos e gerar resultados favoráveis. Em síntese, o método do custeio variável oferece condições para os gestores:
• avaliarem os impactos de redução ou aumento de custos nos resul- tados da entidade, tornando-se um instrumento relevante ao plane- jamento e controle das atividades;
• avaliarem o desempenho de forma mais significativa dos centros de resultados do que aquela proporcionada pelo custeio por absor- ção, uma vez que os centros de resultados absorvem custos fixos e sua rentabilidade fica prejudicada com os rateios efetuados, tor- nando às vezes um centro de resultado produtivo em não-produti- vo ou vice-versa”13.
Reforçamos os seguintes pontos, considerados vantagens: a) custos unitários de produtos mensuráveis objetivamente; b) permite a análise custo-volume-lucro;
c) é o único que identifica a margem de contribuição unitária e global; d) permite a possibilidade da obtenção do ponto de equilíbrio; e) totalmente integrado com custo padrão e orçamento flexível; f) permite clareza no planejamento e na tomada de decisão.
De Maher e Deakin, extraímos também o seguinte trecho sobre as vantagens e desvantagens dos métodos de custeio:
Vantagens do Custeamento Variável; Desvantagens do Custeamento por Absorção
O custeamento variável requer a identificação dos custos de manufatura em componentes fixos e variáveis: muitas decisões gerenciais requerem a
CLÓVISLUÍSPADOVEZEMMCAPÍTULO6MMMÉTODOS DECUSTEIOMM171
13BENEDICTO, Gideon Carvalho de. Contribuição ao estudo de um sistema de contabilidade geren-
cial para uma gestão eficaz das instituições de ensino. Tese de Doutoramento. São Paulo: FEA/USP,