Métodos de custeio

A utilização de um método de custeio, dentro de um sistema, é fundamental para a alocação dos custos incorridos de acordo com as necessidades e características de cada operação.

Para Bernardi (2007, p. 42) “o processo de custeio nada mais é do que a apuração analítica e valorização monetária do que ocorre na produção, utilizando informações operacionais e informações contábeis”.

Ainda sobre os métodos de custeio Martins e Rocha (2010, p. 45) acrescentam que um método é diferente de outro em razão da natureza e do comportamento dos elementos que são considerados nos produtos. Em outras palavras, um método é diferente do outro no que se refere ao que é considerado custo do produto em contraposição ao que é considerado como encargo do período.

Na literatura encontramos diferentes métodos de custeio, entre eles: o ABC ou custeio baseado em atividades, o RKW ou método dos centros de custos, o UEP ou método da unidade de esforço (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004, p.

106; BORNIA, 2002, p. 101; PEREZ JR., OLIVEIRA e COSTA, 1999, p. 91).

O método de custeio utilizado neste estudo é o Método dos Centros de Custos, também conhecido como RKW (BORNIA, 2002, p. 101). Nesse custeio todos os custos de produção são utilizados, inclusive das despesas. Por englobar todos os gastos, este custeio é classificado como integral ou pleno, conforme será abordado na seção seguinte.

2.3.2.1 RKW

Este estudo se concentra na aplicação do método RKW, que deriva do princípio de custeio por absorção integral, pois mantém a filosofia de alocação dos custos fixos e variáveis aos produtos, incluindo-se as despesas.

O RKW, abreviação de Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit, nasceu na Alemanha, no século XVII, mas o auge de sua utilização se deu no século XX, quando em 1937, o governo nazista, no contexto da centralização de sua política econômica, passou a exigi-lo, tornando-o universalmente conhecido, inclusive no Brasil (MARTINS e ROCHA, 2010, p. 134).

Para este método são encontradas diversas denominações na literatura, como Método dos Centros de Custos, Métodos das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de Custos (BORNIA, 2002, p. 101) ou ainda Custeio por Absorção Integral ou Custeio Pleno (MARTINS e ROCHA, 2010, p. 127).

No Custeio Pleno o custo de um produto deve contemplar todos os sacrifícios que a empresa incorre não só para produzir, mas também para administrar (planejar e controlar), vender (colocar os produtos no mercado) e para financiar suas atividades, remunerando o capital próprio e o de terceiros (MARTINS e ROCHA, 2010, p. 130).

A principal característica do RKW, segundo Bornia (2002, p. 101), é a divisão da organização em centros de custos. Os centros de custos podem ser determinados pelo organograma da empresa, pelas responsabilidades de cada gerente, pela localização de partes da empresa e pela homogeneidade.

Em corroboração a esta afirmação, Martins e Rocha (2010, p. 88) comentam que a atribuição dos custos aos produtos ocorre por meio da sua separação em grupos, os centros de custos, ou seja, entidades contábeis nas quais os custos são acumulados elemento a elemento.

Beulke e Bertó (2008, p. 32) destacam que o Centro de Custos é uma unidade operacional autônoma, um conjunto funcional homogêneo, que torna-o diferente de outro conjunto ou centro de custos. De maneira complementar, Bornia (2002, p. 101-107) ressalta que um centro é homogêneo quando “todos os produtos que passam pelo centro são submetidos ao mesmo tipo de trabalho”. Em outras palavras, a homogeneidade de um centro de custos é importante para refletir fielmente seus custos, ou seja, quanto mais homogênea for uma seção, melhor fica a distribuição de seus custos aos produtos.

Bornia (2002, p. 103) destaca que os centros de custos podem ser divididos em diretos, que trabalham diretamente com os produtos, e indiretos, que prestam apoio aos centros diretos e prestam serviços para a empresa em geral.

Além disso, Martins (2000, p. 236) aborda sobre a metodologia do RKW “que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos”. Portanto, o rateio deve ser realizado de forma que, ao final, todos os custos e despesas recaiam sobre os produtos e para cada centro de custo deve ser identificada uma base de rateio.

As bases de rateio são parâmetros que determinam o valor dos custos em cada centro e estão disponíveis nos registros e controles da empresa. Alguns exemplos de bases de rateio são horas de mão de obra, horas de máquina, quantidade de matéria-prima, etc. (MARTINS e ROCHA, 2010, p. 92).

De acordo com o Bornia (2002 p. 105) a regra para a escolha dessas bases é uma só:

a distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Como os custos são os valores dos insumos utilizados, a distribuição dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim o centro que usou um certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos referentes àqueles insumos.

No que se refere a Rateio, Tommasi (2000, p. 25) aponta que “existem custos, notadamente os fixos, que não poderão ser alocados apropriadamente às unidades ou produtos”. Em complemento a essa afirmação Crepaldi (2002, p. 19) salienta que “rateio representa a alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação, seguindo critérios racionais [...] tais alocações carregam consigo certo grau de arbitrariedade”.

Martins (2000, p. 236) destaca a utilidade do método em considerar o rateio dos custos e despesas totais, dessa forma é possível chegar ao valor de “produzir e vender”, bastando acrescentar o lucro desejado para se obter o preço de venda final.

Por fim, cabe observar que aliando-se o método de custeio (RKW) ao custeio por absorção consegue-se maior acurácia na apropriação dos custos indiretos. Os rateios acontecem de forma similar ao custeio por absorção, mas são direcionados para centros de custos e, posteriormente, são alocadas aos objetos de custeio.

2.3.2.1.1 Etapas para a implantação do RKW

Bornia (2002, p. 103) sintetiza a operacionalização do RKW em cinco fases:

1) separação dos custos em itens;

2) divisão da empresa em centros de custos;

3) identificação dos custos com os centros (distribuição primária);

4) redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária);

5) distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final).

A primeira fase consiste em realizar a separação dos custos em itens, já que os custos são os valores dos insumos consumidos com natureza e comportamento diferente, portanto, não podem ser tratados de uma só maneira, conforme o método de rateio simples.

A segunda fase divide a empresa em centros de custos, de forma mais homogênea possível como foi discutido na seção anterior.

A terceira etapa versa sobre identificar os custos aos centros. Para tanto, as bases ou critérios de distribuição são definidos para os itens de custos. Então, procede-se com a alocação dos custos aos centros. Esta fase também é chamada de distribuição primária, nela a distribuição dos custos deve representar bem o uso dos recursos.

Para Bornia (2002 p. 105), a regra para a escolha dessas bases é uma só:

A distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Como os custos são os valores dos insumos utilizados, a distribuição dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim, o centro que usou um certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos referentes àqueles insumos.

Na quarta fase ocorre a distribuição dos custos dos centros indiretos para os diretos. Devem ser utilizados critérios que reflitam de maneira precisa a efetiva utilização dos centros indiretos pelos outros. Os centros indiretos prestam apoio aos demais centros, portanto, a distribuição dos custos de um centro indireto deve representar o consumo daquele centro pelos demais. Esta fase é, também, denominada distribuição secundária.

A quinta etapa, definida pelo estudioso como distribuição final, consiste em distribuir os custos aos produtos. Para tanto, é preciso utilizar como critério uma

unidade de medida do trabalho do centro direto, que deve demonstrar o esforço utilizado em cada produto, refletindo corretamente a parcela do trabalho do centro dedicada a cada produto.

2.3.2.1.2 Vantagens e desvantagens do RKW

De acordo com Martins e Rocha (2010, p. 130), a principal vantagem do método de custeio por centros de custos, o RKW, é o fato de ser alocada, nos produtos, a totalidade dos gastos relativos ao esforço de produzir, administrar e vender. É um custo conservador por considerar como base na formação de preços, o montante total de custos e despesas em que a empresa incorre, entretanto, leva à menor margem por produto.

Além disso, Martins e Rocha (2010, p. 137) dissertam sobre outras vantagens deste método como a mensuração de eficiência e produtividade, a gestão da capacidade, entre outras.

As desvantagens na utilização do método de custeio RKW, podem ser entendidas como limitações ou fragilidades do método. Para Martins e Rocha (2010, p. 134), a maior vulnerabilidade do método está no risco de distorção na mensuração do custo por produto e por unidade produzida e este risco depende do grau de subjetividade e arbitrariedade presentes no processo de alocação.

Segundo Martins (2000, p. 237), o método RKW pode ser usado em uma economia totalmente centralizada ou em situações de monopólio e oligopólio. No entanto, dificilmente terá sucesso em uma economia de mercado, mesmo se ela for controlada parcialmente pelo governo. Isto porque, numa economia de mercado os preços são muito mais decorrentes dos mecanismos e forças de oferta e procura, em outras palavras, o mercado é o responsável pela fixação dos preços, e não os custos de obtenção dos produtos.

Ainda nesse sentido, Martins (2000, p. 237) enfatiza que “é muito mais provável que uma empresa analise seus custos e suas despesas para verificar se é viável trabalhar com um produto [...], do que ela determinar o preço em função daqueles custos ou despesas”.

Além disso, Martins e Rocha (2010, p. 134) concluem que:

Como o custo unitário dos produtos depende do volume de produção, devido ao efeito do rateio dos custos fixos de produção, de administração e de vendas, a informação do custo unitário gerada por este Método deve ser utilizada com mais cautela ainda, pois os gastos totais da empresa não variam, necessariamente, em razão direta desse custo unitário multiplicado pelo volume.

Na seção seguinte serão apresentados os conceitos sobre ponto de equilíbrio e sua a importância na gestão das empresas.