PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO:
CONCEITUAÇÃO E APLICAÇÃO A UMA REDE DE POSTOS DE COMBUSTÍVEIS.
LUCILENE FARIA ROSA
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO:
CONCEITUÇÃO E APLICAÇÃO A UMA REDE DE POSTOS DE COMBUSTÍVEIS.
Dissertação apresentada ao Programa de Pós Graduação da PUC, para cumprimento parcial, do título de Mestrado sob orientação do Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale.
ROSA, L.F. Planejamento Tributário: Conceituação e Aplicação a uma rede de Postos de Combustíveis. 2013. 142. Dissertação de Mestrado em Ciências Contábeis – Programa de Estudos Pós Graduados em Ciências Contábeis da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP, 2013.
Página Linha onde-se-lê leia-se
08 – LISTA DE TABELAS
01 Tabela Quadro
13 - Resumo 01 ...abordar o direito tributário e a carga tributária do Brasil na área de postos de
combustíveis,...
...abordar a legislação tributário e a carga tributária na área de postos de combustíveis,...
16 5º parágrafo
linha 5
...Lucro presumido para o IR é de 1,6% e para a CSLL é de 12%,...
...Lucro presumido para o IR é de 1,6% e para a CSLL é de 12%, sobre o faturamento bruto da revenda, para consumo, de combustível derivado do petróleo, álcool etílico carburante e gás natural, ...
18 1º parágrafo
linha 4
... dispensada escrituração ... ... dispensada da escrituração...
95 01 Quadro 7 – Formação de
Fecombustíveis
Quadro 7 Formação de Preços da Fecombustíveis
125 4º parágrafo
linha 6
... a base presumida para IR é de 8%.
... a base presumida para IR é de 8%, mais adicional de IR de 10%, sobre o lucro que exceder o valor de R$ 240.000,00 por ano.
138 2º parágrafo
linha 1
Esta alta carga tributária é um dos principais motivos das falências das pequenas e médias empresas, conforme pesquisas do SEBRAE.
Suprimir (Esta alta carga tributária é um dos principais motivos das falências das pequenas e médias empresas, conforme pesquisas do SEBRAE.)
138 2º parágrafo
linha 2 ...A sociedade só percebeu a importância destas empresas, quando passou a representar uma grande parcela na economia dos estados e sua responsabilidade de geração de empregos...
...A importância das pequenas e médias empresas, só foi percebida pela sociedade, quando passou a representar uma grande parcela na economia dos estados, juntamente com a sua responsabilidade de geração de empregos...
141 13 http://veja.abril.com.br/idade/exclu
sivo/impostos-carga-tributaria/contexto2_g2.html acesso em 31.08.2013
http://veja.abril.com.br/idade/exclusiv
o/impostos-carga-tributaria/contexto2_g2.html - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), acesso em 31.08.2003.
_____________________________________________ Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale (FEA/PUC-SP)
_____________________________________________ Prof. Dr. José Carlos Marion (FEA/PUC-SP)
A grande importância do agradecimento, é que todo conhecimento se constrói sempre em comunhão e cooperação, por isso quero agradecer:
A Deus, que me ilumina e me dá forças para não desistir,
Aos meus pais, Drauzio e Maria Florinda que me deram base e educação; Ao meu marido, Jairo pelo apoio e dedicação,
Aos meus filhos, Aline e Otávio pelo amor e paciência, A minha família, pelas orações,
Aos meus companheiros de trabalho, pela colaboração, A empresa estudada, pelos dados disponibilizados,
Ao orientador, Dr. Prof. Napoleão Verardi Galegale pela dedicação e incentivo,
Aos membros da banca Prof. Dr. José Carlos Marion e Prof. Dr. Carlos Alberto Pereira, pela disponibilidade e colaboração,
Aos professores pelos ensinamentos,
Aos sujeitos da pesquisa conhecimentos compartilhados,
INTRODUÇÃO ... 15
1. A TRIBUTAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS NO BRASIL ... 19
1.1 Direito Tributário... 19
1.1.1 Conceito de Tributo ... 20
1.1.2 Classificação dos Tributos... 21
1.2 Histórico da Tributação dos Combustíveis no Brasil ... 22
1.3 Estrutura Tributária Atual dos Combustíveis Automotivos... 31
1.4 Descrição dos Tributos Incidentes Sobre os Combustíveis Automotivos ... 33
1.4.1 COFINS – PIS/PASEP... 33
1.4.1.1 Alíquota Concentrada – COFINS-PIS ... 35
1.4.2 Imposto de Importação (II) ... 36
1.4.3 ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços... 37
1.4.3.1 Substituição Tributária... 40
1.4.4 CIDE Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico ... 46
1.5 CONAMA (Res. 273/2000) – Posto Ecológico ... 46
2 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO... 53
2.1 Conceito de Planejamento Tributário ... 53
2.2 Por que realizar um Planejamento Tributário? ... 54
2.3 A Importância da Escrituração Contábil no Planejamento Tributário ... 59
2.3.1 Código Tributário Nacional – Escrituração ... 59
2.3.2 Código Civil - Legislação Societária ... 59
2.3.3 Normas e Pronunciamentos Contábeis quanto à escrituração ... 63
2.3.3.1 D.F.C. – Demonstração do Fluxo de Caixa ... 65
2.3.3.2 D.V.A. Demonstração do Valor Adicionado ... 70
2.3.3.3 D.R.E. Demonstração do Resultado do Exercício... 73
2.3.4 SPED - Sistema Público de Escrituração Digital... 78
2.3.4.1 Apresentação do SPED... 78
2.3.4.2 Objetivos, Premissas e Benefícios do Sped... 79
2.3.4.3 Histórico do SPED... 81
2.3.4.4 Universo de Atuação... 82
3. LEI 12.741/12: TRANSPARÊNCIA DO CUSTO TRIBUTÁRIO ... 91
4. LUCRO E SUAS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO... 96
4.4 Cálculo ... 106
4.5 Lucro Real ... 107
4.6 Lucro Real Trimestral... 111
4.7 Lucro Real por Estimativa... 114
4.8 Lucro Real por Balanço de Suspesão ou Redução de Imposto... 114
5 ESTUDO DE CASO ... 122
5.1 Metodologia e apresentação do objeto de estudo... 122
5.2 Porque a Demonstração do Resultado do Exercício ... 126
5.3 Rede de Postos de Combustíveis ... 128
6 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 132
CONCLUSÃO ... 138
Tabela 2–Simulação da Incidência do VAT e do ICMS ... 38
Tabela 3–Discriminação de Percentuais a serem aplicados de presunção de lucro sobre a receita bruta para compor a base cálculo do Lucro Presumido ... 103
Tabela 4 - Exemplo cálculo do Lucro Presumido ... 107
Tabela 5–D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 1, 2, 3, 4 e 5 ... 129
Tabela 6–D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 6, 7, 8, 9 e 10 ... 129
Tabela 7–D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 11, 12, 13, 14 e 15 ... 130
Tabela 8–D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 16, 17, 18, 19 e 20 ... 130
Tabela 9–D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 21, 22, 23, 24 e Total Geral... 131
Quadro 1–Comparação entre a média do imposto de renda e o Imposto sobre o preço
final dos produtos ... 56
Quadro 2–Demonstração do Fluxo de Caixa–DFC–Método Direto ... 69
Quadro 3–Demonstração do Fluxo de Caixa–DFC–Método Indireto ... 70
Quadro 4–Modelo de DVA–Demonstração do Valor Adicional ... 73
Quadro 5–Comparação D.R.E - Lei 6.404/75 p/ Lei 11.638/07... 76
Quadro 6–Formação de preços–Minaspetro... 94
Quadro 7–Formação de preços–Fecombustíveis... 95
Quadro 8–Deduções dos incentivos fiscais ... 112
Quadro 9–Lucro Real Trimestral x Lucro Real Anual (Balanço Suspensão Mensal) .... 134
Quadro 10–Apuração do custo total de IR + CSLL nas três opções ... 135
Quadro 11–Apuração do Custo total de IR + CSLL nas duas opções. Previsão de Cenário caso o Lucro Líquido do Lucro Real Igualasse ao Lucro Líquido do Lucro Presumido ... 135
Gráfico 1–Evolução da carga tributária em % sobre o PIB–Brasil ... 57
Gráfico 2–Comparativo da carga tributária do Brasil com outras nações...58
Gráfico 3–Custo Tributário de IR/CSLL com opção pelo Lucro Presumido... 132
Gráfico 4–Custo Tributário com opção pelo Lucro Real Trimestral... 133
Gráfico 5–Custo Tributário com opção pelo Lucro Real Balanço Suspensão ... 133
Gráfico 6–Comparação dos Custos Tributários nas três opções ... 134
CF–Constituição Federal
CIDE–Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. CNPJ - Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas
COFINS–Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social CONAMA - Conselho Nacional do Meio Ambiente
COSIT - Coordenação Geral de Tributação
CSLL–Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CTN–Código Tributário Nacional
DACON - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais DARF - Documento de Arrecadação da Receita Federal
DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
DIPJ - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica DIRF - Declaração de Imposto de Renda na Fonte
DRE–Demonstração do Resultado do Exercício
GLP–Gás Liquefeito de Petróleo
IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
ICMS–Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços IE–Imposto de Exportação.
II - Imposto de Importação. IN - Instrução Normativa
INSS - Instituto Nacional de Seguridade Social IOF–Imposto sobre as operações financeiras. IPI–Imposto sobre Produto Industrializado. IR–Imposto sobre a Renda.
IRPJ–Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas IRRF–Imposto de Renda Retido na Fonte
ISS–Imposto sobre Serviços de qualquer natureza ISSQN–Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza LALUR–Livro de Apuração do Lucro Real
NCM–Nomenclatura Comum do Mercosul–NBS Nomenclatura Brasileira de Serviços OCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico
PER/DCOMP - Pedido Eletrônico de Restituição ou Reembolso e Declaração de Compensação
PIB–Produto Interno Bruto.
PIS/PASEP–Programas de Integração Social. REDARF–Retificação p do DARF
RFB–Sigla da Secretaria da Receita Federal do Brasil RIR - Regulamento do Imposto de Renda
SPED - Sistema Público de Escrituração Digital STF - Supremo Tribunal Federal
TIPI–Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados IASB - International Accounting Standards Board
Neste trabalho buscou-se abordar o direito tributário e a carga tributária do Brasil na área de postos de combustíveis, para que se demonstrasse a importância da categoria na economia, o problema do excesso de tributos, a forma distinta desta carga tributária para este segmento e a necessidade de um incentivo para a manutenção dos empregos e arrecadação tributária dos impostos desta categoria. Fez-se um estudo de caso do tipo caso único, na modalidade observacional, pois tem na observação participante a principal técnica de recolha dos dados (Yin, 1994:41), com uma rede formada por 24 empresas do setor de postos de combustíveis, por meio de seus demonstrativos de resultado do exercício, para que se verificasse qual sua melhor forma de interpretar os dados e tributar para melhor beneficiar os empresários desta atividade. Por meio de comparações das opções de tributações autorizadas pela legislação pretendeu-se chegar à melhor opção para estas empresas e, desta forma, dar uma contribuição para as empresas do setor. Observou-se que no Observou-setor de postos de combustíveis, no passado, havia pouca concorrência, pois para abrir uma empresa desta atividade era necessário obter uma difícil concessão, mas com a chegada da desregulamentação do setor, o número de postos nos últimos anos triplicou. Se, de um lado, vieram benefícios com a concorrência entre os fornecedores, de outro, passou a ser necessário disputar sua própria clientela e apresentar o melhor preço. Para obter este resultado, seus proprietários enfrentam a dificuldade de administrar seus custos, principalmente o alto custo da carga tributária. O objetivo da pesquisa é levantar os detalhes vantajosos ou onerosos das opções de tributação conforme a legislação atual e trazer uma contribuição para as empresas do setor. Concluiu-se que os postos de combustíveis já recebem um produto com uma carga tributária muito alta paga por meio do sistema monofásico e de substituição tributária e a opção tributária de Lucro Presumido na maioria das vezes não justifica para o setor, tornando mais onerosa sua carga tributária, e mesmo fazendo a opção pelo Lucro Real, deve-se considerar o Lucro Real Balanço de Suspensão, em que o resultado é mais justo e considera o aproveitamento dos resultados dentro do mesmo exercício entre um mês e o outro, situação que não acontece no Lucro Real trimestral, pois no caso, o resultado negativo só pode ser compensado em trinta por cento do próximo resultado, gerando um fluxo de caixa de tributos a favor do estado e não para a empresa.
In this study we sought to address the tax law and the tax burden in Brazil in the area of gas stations, in order to demonstrate the importance of the category in the economy, the problem of excess taxes, the distinctive shape of this tax burden for this segment and need an incentive to maintain the jobs and tax revenue taxes this category. There was made a case study with a sample of 24 companies in the sector, through its statements of income for the year, to see what your best way to interpret the data and taxing to better benefit the entrepreneurs of this activity. Through comparisons of options authorized by taxation laws intended to arrive at the best option for these companies and thus make a contribution to the companies. It was observed that in the sector of gas stations in the past, there was little competition because to start a business of this activity was necessary to have a hard-won concession, but with the advent of deregulation, the number of gas stations has tripled in the last years. If, on the one hand, benefits came with competition between suppliers on the other, it has become necessary to dispute their own clientele and provide the best price. To obtain this result, their owners are facing the difficulty of managing their costs, especially the high cost of the tax burden. The objective of this research was to identify the details of the beneficial or burdensome taxation options according to current legislation and bring a contribution to the companies. It was concluded that the gas stations now receive a product with a very high tax burden paid by the single-phase system and replacement tax and the option of Presumed Profit tax in most cases does not justify for the sector, making it more costly their tax burden , and even making the choice for Real Profit, one must consider the Real Profit Balance Suspension, in which the result is more fair and considers the use of the results within the same year between one month and the other, a situation that does not happen in Profit quarterly real, because in this case the negative result can only be compensated in thirty percent of the next result, generating a cash flow tax in favor of the state and not to the company.
INTRODUÇÃO
Neste trabalho aborda-se o custo tributário das empresas com atividade de distribuição de combustíveis, ou seja, os postos de combustíveis. Para delimitar um melhor entendimento, inicia-se pela história dos tributos, o direito tributário, seus conceitos, suas classificações e a distribuição da receita tributária por competência da União. Estados e municípios. Analisa-se a carga tributária brasileira e a evolução em percentual com relação ao PIB e o que os órgãos governamentais têm trabalhado para melhorar a distribuição, legalidade e igualdade desta carga para o contribuinte.
Em um segundo momento, através do conhecimento do histórico da tributação dos combustíveis no Brasil, da evolução de sua estrutura tributária, considera-se que foi um setor que sofreu grandes alterações, utilizado muitas vezes como ponto de referência para o controle da economia. A Constituição de 1988 permitiu que os estados influenciassem a política energética e o mercado de combustíveis automotivos, concedeu-lhes o direito de tributar as importações e a comercializar energia. O país perdeu grande parte do mecanismo tributário e a viabilidade econômica de qualquer projeto de investimento no setor, passou-se a considerar a carga tributária imposta pelos diferentes estados (responsáveis por regular o ICMS), isto foi motivo para uma reforma da administração da política energética do país.
A quebra do monopólio no setor de petróleo e gás ocorreu em 1995, quando foi outorgada a Emenda Constitucional nº 9/95. Os combustíveis tiveram aumento devido ao valor dos fretes sobre o preço e em 1996 houve a liberalização dos preços para álcool etílico e gasolina, a partir da refinaria. Essa liberalização foi um processo que começou no início dos anos 90 e se estendeu ano a ano, gradualmente.
Os postos de combustíveis fazem parte de uma categoria muito importante da economia, sendo que em muitas cidades são o polo que mais emprega, o que nos leva a conclusão da necessidade imediata dos governos apresentarem um plano extrafiscal de incentivo para a categoria, mantendo assim todos os negócios viáveis, com a manutenção dos empregos e arrecadação dos impostos.
a opção do Lucro Real trimestral ou anual, depois de demonstrado como determina esta legislação vamos apresentar um estudo de caso, em que serão apresentados dados reais de uma rede de postos de combustíveis, com seus relatórios de Demonstrativo de Resultado do Exercício de 2012. Por meio destes dados vamos analisar as opções tributárias e o custo tributário em cada situação, demonstrando o que difere os resultados e impactam o custo nas situações apresentadas e determinas pela legislação.
Consideraremos a importância de um planejamento tributário, principalmente para este setor, para o qual, no caso do Lucro Presumido, há uma grande diferença no percentual de presunção de base de cálculo devido sobre o lucro líquido, considerado pela legislação para a tributação de Imposto de Renda em contrapartida com o mesmo índice de percentual base da Contribuição Social para o Lucro Líquido. O sucesso do planejamento tributário é trazer o menor custo para a empresa em todas as suas bases de formação: tributária, operacional, contratual, administrativa, etc.
O problema
A delimitação do problema baseia-se no fato de que esta pesquisa avalia a Contabilidade Tributária e o Planejamento tributário, pois alguns estudos apontam que são poucos trabalhos nesta área, uma das justificativas deste tema. Tornar um tema em um problema é para Martins e Theóphilo (2009, p. 5):
“[...] formular com clareza e precisão um problema concreto a ser estudado.” E
o questionamento da pesquisa, segundo os mesmos autores [..] poderá ser expresso, preferencialmente, em forma interrogativa, buscando relacionamento
entre variáveis”.
Os postos de combustíveis já recebem um produto com uma carga tributária muito alta, pago antecipadamente pelo sistema monofásico e de alíquota concentrada do PIS e a COFINS. Estas empresas, nos limites da legislação, podem fazer opção tributária de Lucro Real ou Lucro Presumido, este na maioria das vezes não justifica para o setor, pois a base do Lucro presumido para o IR é de 1,6% e para a CSLL é de 12%, tornando onerosa sua carga tributária.
tributárias para o lucro do setor de postos de combustíveis e qual a opção menos onerosa para as empresas do setor?
Justificativa
A importância desta pesquisa justifica-se no fato de que, no setor de postos de combustíveis, no passado, havia pouca concorrência, pois para abrir uma empresa desta atividade era necessário obter uma difícil concessão, mas com a chegada da desregulamentação do setor, o número de postos nos últimos anos triplicou. Se, de um lado, vieram benefícios com a concorrência entre os fornecedores, de outro, passou a ser necessário disputar sua própria clientela e apresentar o melhor preço. Para obter este resultado, seus proprietários enfrentam a dificuldade de administrar seus custos, principalmente o alto custo da carga tributária.
A carga tributária do Brasil na área de postos de combustíveis é muito elevada, o setor é de grande influência econômica do País, pois já foi utilizado como ponto de referência para controle da economia. Devido ao alto índice de empregabilidade no setor, nos leva a conclusão da necessidade imediata dos governos apresentarem um plano extrafiscal de incentivo para a categoria, mantendo assim todos os negócios viáveis, com a manutenção dos empregos e arrecadação dos impostos.
As empresas deste setor, além de toda carga tributária que já chega embutida nos seus custos sobre o valor agregado, serão novamente tributados no seu resultado final. Neste momento estas empresas, que se enquadram nos limites da legislação, podem fazer a opção de tributação pelo Lucro Presumido ou Lucro Real, e sendo Lucro Real, ainda temos a opção do Lucro Real trimestral ou anual. Esta opção tributária sobre o resultado pode trazer resultados vantajosos para seus proprietários.
A importância de um trabalho que pensa o Planejamento Tributário é grande, pois existem poucos trabalhos nesta área, como demonstra uma pesquisa1apresentada no XVI SemeAD em outubro de 2013. Considerando que no Brasil a ferrenhas críticas à formação e intensidade da Tributação e o relacionamento entre a Contabilidade e outras áreas do conhecimento, tem como objetivo aumentar a amplitude dos conhecimentos do profissional contábil. Dentre as diversas atividades do contador, produzir e gerenciar as
1Pesquisas em Contabilidade e Planejamento Tributário nos Anos de 2007 a 2012 em Congressos de Contabilidade e
informações aos usuários considerados tarefas básicas; não devendo se limitar apenas a atender as exigências do FISCO (IUDÍCIBUS; MARION, 2002). A Escrituração Contábil, conforme Legislação Fiscal concede a liberdade, para as empresas do lucro presumido, a dispensada escrituração quando a pessoa jurídica mantiver Livro Caixa, devidamente escriturado, contendo toda a movimentação financeira, mas o contador tem a obrigação de cumprir com as normas técnicas contábeis, e a manter escrituração nos termos da legislação comercial, e nos termos da legislação societária. De fato, é esta a função do profissional contábil, fornece aos usuários da Contabilidade informações de acordo com suas necessidades (MARTINS et al., 1997).
Objetivos
A contabilidade apresenta informações necessárias para um planejamento tributário, temos relatórios importantes, que concentram informações de grande utilidade para os profissionais e usuários das informações contábeis. Um dos objetivos deste trabalho é abordar a importância de um planejamento tributário, da escrituração contábil, conforme as legislações comercial e societária, e os benefícios do conhecimento e habilidade do profissional de contabilidade.
Outro objetivo da pesquisa é levantar os detalhes vantajosos ou onerosos das opções tributárias conforme a legislação atual e trazer uma contribuição para as empresas do setor. Por meio de um estudo de caso, busca-se verificar os custos tributários destas empresas na opção de Lucro Presumido, que na maioria das vezes não justifica para o setor, tornando mais onerosa sua carga tributária.
1. A TRIBUTAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS NO BRASIL
1.1.Direito Tributário
O Direito Tributário é ciência que estuda os princípios e normas que disciplinam a ação estatal de exigir tributos, preocupando-se com as relações jurídicas que, em decorrência da tributação, se estabelecem entre o fisco e os contribuintes.
Conforme Machado (2005), verifica-se que é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”. No exercício dopoder de tributar, ao exigir dos indivíduos o pagamento de tributos, o Estado revela sua soberania. Entretanto, não obstante exercer a soberania, a relação que se desenvolve entre Estado e contribuinte não é relação de poder, e sim relação jurídica, devendo ser entendida como a contribuição prestada pelo indivíduo em benefício dos demais, visando ao desenvolvimento estatal.
A afirmação de que é jurídica a relação estabelecida entre fisco e contribuinte justifica-se, pois é necessário o respeito às normas e, também, a uma série de princípios jurídicos, dentre os quais se destacam os seguintes a legalidade, a anterioridade, a igualdade, a capacidade contributiva e a vedação de confisco. O Direito Tributário cuida, ainda, das normas que devem ser respeitadas na relação entre fisco e contribuinte, delimitando o poder de tributar e evitando seu exercício abusivo.
Por ser um poder, o exercício da tributação depende da existência de competência. A Competência tributária é instituída e distribuída pela Carta Magna aos entes políticos que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituição Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui à competência tributária às pessoas políticas abaixo arroladas:
• União;
• Estados-membros; • Municípios; e • Distrito Federal.
O tributo é instituto jurídico especial, pois, sozinho, alcança os direitos fundamentais de liberdade e propriedade. O primeiro é atingido, pois não é dado ao contribuinte escolher se deseja ou não fazer tal pagamento. O contribuinte não tem liberdade de escolha, há imposição do tributo (obrigação ex lege); já o segundo direito fundamental é alcançado, pois o pagamento do tributo causa uma diminuição patrimonial, uma vez que atinge o patrimônio do contribuinte, assim considerado em seu aspecto material.
O Código Tributário Nacional foi recepcionado pela atual Constituição da República Federativa do Brasil, atualizada pela emenda constitucional 48/2005, com natureza de Lei Complementar.
1.1.1. Conceito de Tributo
A definição de tributo é dada pelo artigo 3° do CTN (Código Tributário Nacional). Por este dispositivo, tributo é“toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
O termo “prestação pecuniária compulsória” significa que é uma prestação em dinheiro obrigatória, uma obrigação de dar dinheiro; “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” significa que o pagamento é em moeda corrente ou algo equivalente à moeda, conforme a legislação de cada entidade tributante (União, estados ou municípios). A expressão“que não constitua sanção de ato ilícito”significa que o tributo não é multa, a qual representa uma sanção de um ato ilícito, portanto, a imposição do tributo não representa imposição de penalidade.
1.1.2. Classificação dos Tributos
Tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Alguns tributaristas acrescentam a esta divisão tripartite o empréstimo compulsório e também as contribuições sociais.
O tributo pode ser vinculado - ou seja, decorre de uma atividade estatal específica que gere o direito de cobrança pelo Estado do benefício gerado, como as taxas e contribuições de melhoria; e pode ser não vinculado - ou seja, independe de qualquer atividade específica desenvolvida pelo Estado como é o caso dos impostos.
Segundo o artigo 16 do CTN, imposto:
“é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte." Isto significa que o fato gerador do imposto não está vinculado a uma atividade estatal específica em relação a quem paga o imposto, ou seja, que a administração pública não se obriga a prestar um serviço individualizado ao contribuinte, por conta do pagamento daquele imposto.
Conforme definição do artigo 77 do CTN, taxa “é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte”. E conforme CTN, Contribuição de Melhoria “é um tributo também vinculado a uma atividade estatal específica, decorrente exclusivamente da valorização de um imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública realizada”.
Conforme as definições da CTN, Empréstimos Compulsórios:
São tributos privativos da União e somente podem ser instituídos para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência ou no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. A instituição do empréstimo compulsório funciona como antecipação de arrecadação para investimento urgente e deverá ser devolvido aos contribuintes.
Conforme CTN, Contribuições Sociais:
São espécies tributárias vinculadas à atividade indireta do Estado em relação ao contribuinte. O Estado, em sua atividade administrativa de interesse geral, tem maiores despesas em relação a determinadas categorias de pessoas (contribuintes) que usufruem benefícios diferenciados das demais pessoas (não contribuintes).
INSS, ela terá direito à aposentadoria no futuro, ao passo que as pessoas que não recolhem essa contribuição não terão este direito assegurado. Nesse sentido, o contribuinte tem uma despesa maior que o não contribuinte, mas, em contrapartida, tem direito a uma vantagem futura proporcionada pelo Estado.
As contribuições sociais estão previstas nos artigos 149 e 195 da CF/88. As contribuições do artigo 149 são as seguintes:
1) a CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico): representa instrumento de atuação da União em determinada área econômica, não se permitindo sua utilização com finalidade arrecadatória. Ex: CIDE incidente sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados; gás natural e seus derivados; e álcool etílico combustível. Sua arrecadação deve ser empregada no financiamento da infraestrutura de transportes (ex: construção e reforma de estradas);
2) as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas: Podem-se citar como exemplo as contribuições para a manutenção do SENAI, do SENAC, do SESC, do SESI; e
3) as contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública: (criada pela Emenda Constitucional n° 39, de 19/12/2002, que acrescentou o art. 149-A à CF/88) - esta contribuição pode ser instituída pelos Municípios e pelo Distrito Federal para custear o serviço de iluminação pública, sendo facultada sua cobrança na fatura de consumo de energia elétrica.
As contribuições sociais previstas no artigo 195 são aquelas destinadas a financiar a seguridade social,como:
1) as contribuições dos empregadores, da empresa e da entidade a ela equiparada incidente sobre: a folha de salários e demais rendimentos do trabalho; a receita ou o faturamento; e sobre o lucro;
2) as contribuições dos trabalhadores e dos demais segurados da previdência social;
3) as contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos (estão relacionados aos jogos de loterias e outros do gênero); e
4) as contribuições do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
1.2. Histórico da Tributação dos Combustíveis no Brasil
mercado das empresas, a necessidade dos estados em atribuição às oscilações de preço e a política internacional.
Tabela1–Evolução da estrutura tributária dos combustíveis ao longo do tempo
Fonte: Elaborado com base nos dados desenvolvidos.
A tabela acima demonstra a Evolução da Estrutura Tributária dos Combustíveis no Brasil, onde a distribuição dos derivados do petróleo, que até então eram realizadas através de tambores, teve início em 1912. A base dessa distribuição era principalmente: querosene iluminante e em lubrificantes. Legalmente, essa distribuição era descentralizada, e fundada em atos ou autorizações administrativas de concessão.
ficou estabelecido que coubesse à União autorizar, regular e controlar todas as fases da cadeia produtiva do setor e também toda estrutura de fluxo e armazenamento de petróleo e seus derivados. O Conselho Nacional do Petróleo (CNP) foi instituído para exercer essas funções, inicialmente subordinado à Presidência da República, depois incorporado ao Ministério de Minas e Energia (Lei nº 3.782/60, 22/07/60)
Calabi et al (1983), afirma que nacionalizou a indústria de refino de petróleo, importado ou de produção interna, determinando que esta atividade seria restrita ao capital nacional constituído exclusivamente por brasileiros natos (às empresas já instaladas no país, foi dado o prazo de seis meses para se adaptarem à nova legislação). O mesmo decreto definiu, ainda, que caberia à União autorizar, regular e controlar todas as etapas da cadeia produtiva do setor, bem como toda infraestrutura de movimentação e armazenamento de petróleo e seus derivados, e instituiu o Conselho Nacional do Petróleo– CNP para exercer essas funções (Schechtmanet al, 2001).
Entretanto, havia uma lacuna na Constituição vigente no período, e esta comprometia a definição de uma política de preços pelo Conselho Nacional do Petróleo. Os municípios e estados tinham a concessão para majorar ou criar tributos sobre o petróleo e seus derivados. Sendo assim, impostos e taxas poderiam sofrer alterações impostas por governos municipais e estaduais e o Conselho Nacional do Petróleo não ter controle sobre o fato.
A Lei Constitucional nº 4/40, de 20 de setembro de 1940, alterou o artigo 20 da Constituição Federal de 1937, determinando que coubesse à União a competência de tributar a produção, comércio, distribuição, consumo e importação de combustíveis. Assim, a tributação sobre os combustíveis se modificou com a promulgação do Decreto-lei nº 2.615/40, que estabeleceu o Imposto Único sobre Combustíveis e Lubrificantes(IUCL) que incidiria tanto sobre os importados quanto o sobre os produzidos no país. Dessa forma, por cerca de cinquenta anos o Brasil centrou sua tributação sobre setores estratégicos nos impostos únicos (Dutra e Cechi, 1998).
qualquer denominação, impostos e taxas que, direta ou indiretamente, incidissem sobre a produção e o comércio, a distribuição e o consumo de combustíveis líquidos.
Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), essa foi a denominação do imposto sobre o consumo, que possuía natureza comercial, pois incidia em todas as fases da circulação de mercadorias – desde o produtor até o consumidor. Assim, este imposto possuía incidência em cascata. A carga tributária que recaía sobre o setor e na estrutura de preço dos combustíveis automotivos passou por importantes variações dois anos após a criação da Petrobras pela Lei nº 2.004 de 1953.Segundo Simão (2001): I) criou-se o Fundo Geral de Fretes, com o objetivo de assegurar um preço único para os combustíveis ao longo da costa brasileira; II) houve a transformação da incidência do Imposto Único emad valorem, onde o tributo passou a incidir apenas sobre o valor agregado aos derivados no país. Durante oito anos, a contar de 1956, a composição dos preços dos combustíveis sofreu poucas alterações, porém, a partir do Golpe de 1964 – que instaurou a ditadura militar no Brasil – foram implementadas novas reformas no sistema tributário nacional e na estrutura de preços dos combustíveis automotivos (Oliveira, 1987).
Segundo Schechtmanet al (2001), por intermédio da Lei nº 4.452/64, alterou-se novamente a base de cálculo do IUCL. As alíquotas passaram a incidir sobre o preço ex-refinaria (preço fixado pelo CNP mediante a multiplicação de coeficientes pela média do custo CIF em moeda nacional, por unidade de volume, de petróleo bruto importado no trimestre anterior), exclusive o imposto único que o integrava, e não mais sobre o custo CIF dos derivados importados. Além disso, ao preço ex-refinaria foram acrescentadas outras parcelas adicionais–denominadas alíneas –e o montante assim obtido constituía o preço de faturamento do derivado. Essas parcelas, fixadas pelo CNP, incidiam sobre os preços dos derivados e do álcool carburante e destinavam-se a:
• alínea a: ressarcimento dos fretes de cabotagem e despesas conexas;
• alínea b: ressarcimento da eventual diferença entre os preços do álcool anidro e da gasolina “A”;
• alínea c: ressarcimento das diferenças entre os custos de importação dos derivados de petróleo e os correspondentes preços de faturamento vigentes;
• alínea e: uma parcela adicional ao preço do combustível de baixo ponto de fluidez, correspondente a 5% do preço ex-refinaria;
• alínea f: ressarcimento relativo a variações no frete de transporte do petróleo bruto, não incorporado ao valor CIF médio da matéria-prima, quando tais variações aferissem a margem de lucro das refinarias, reduzindo-a a valores inferiores aos assegurados pelo CNP;
• alínea g: parcela para atribuir aos Estados produtores o equivalente a 6% do valor do petróleo bruto de produção nacional onshore, para serem aplicados, em no mínimo 80%, na construção e pavimentação de estradas de rodagem;
• alínea h: outras parcelas aditivas que viessem a se tornar necessárias, nos termos da legislação vigente e nos limites de competência do CNP.
O ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias) substituiu o IVC através da Emenda Constitucional nº 18/65. Isso trouxe uma importante modificação: a tributação passou a incidir sobre o valor agregado.
A base de cálculo IUCL retorna ao custo CIF do petróleo bruto, expresso em moeda nacional, em 21 de novembro de 1966 (Decreto-lei nº 61/66). Mas as modificações na legislação tributária do setor não acabaram, em 13 de maio de 1980, com o Decreto-lei nº 1.785/80, novas alterações aconteceram, entre outras, aos valores das parcelas que compunham os preços dos derivados e ao IUCL. Segundo Brasil (1980), a base de cálculo do IUCL deixou de ser ad valorem e com base no custo CIF do petróleo importado, passando a ser específica (com correções efetuadas pelo CNP).
A partir da década de 60, o sistema tributário necessitou de várias alterações para se adequar ao mercado em expansão, mas o que se observou foi sucessivos governos adaptando à antiga formação de tributos e preços já existentes, à medida que havia necessidade em consequência de pressões exteriores. Graças a isso foram adicionadas emendas a antiga estrutura, causando detalhamento excessivo e diversidade de propósitos, como consequência diminuiu-se eficácia e transparência e aumentou-se a complexidade.
maneira que a contribuição social, o PIS e o PASEP, unificados em 1975, também foram regulamentados para incidir de forma múltipla e acumulativa sobre o faturamento das empresas (Simão, 2001). O efeito cascata da tributação sobre os combustíveis automotivos, só aumentou com a inclusão do PIS e da COFINS no sistema tributário brasileiro.
A partir de meados de 1982, o preço ex-refinaria dos derivados, foram acrescentados às parcelas relativas às contribuições sociais, Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL) e Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP), correspondentes 0,50% e 0,65% da receita bruta da Petrobras, respectivamente (Silveira, 2001). Essa estrutura de preço dos derivados vigorou até a instituição da Emenda Constitucional nº 23/83, de 1º de dezembro de 1983, denominada Emenda Passos Porto, onde se estabeleceu que 60% do total dos recursos provenientes do IUCL e das alíneas seriam repassados gradativamente aos estados e municípios. Com essa emenda, o Fundo Especial de Reajuste (FER) de estrutura de preços de combustíveis e lubrificantes ficaria inviabilizado, uma vez que, para uma previsão de dispêndio com as despesas da alínea a de aproximadamente US$ 1,0 bilhão/ano, seria necessário arrecadar US$ 2,5 bilhões/ano (Schechtmanet al, 2001).
Com o objetivo de contornar esse obstáculo e evitar a transferência aos estados e municípios de grande parte do montante arrecadado com as alíneas, o governo federal extinguiu essas parcelas, substituindo-as por uma alíquota de 15%, a título de Imposto sobre Operações Financeiras, o IOF (a Emenda Passos Porto não previa o repasse desse imposto) sobre os contratos de câmbio relativos à importação de petróleo (Schechtmanet al, 2001). Todavia, a alíquota do IOF foi substituída por novas parcelas geradoras de recursos financeiros na composição de preço dos derivados, que são: Frete de Uniformização de Preços (FUP), criado pela resolução CNP nº 16/84, de 27 de novembro de 1984 e Frete de Uniformização de Preços de Álcool (FUPA), pela resolução CNP nº 18/84, de 11 de dezembro de 1984. Essa substituição foi feita, pois, em 1984 a alíquota do IOF sobre as importações de petróleo fora zerada.
Até 1988, os produtos eram submetidos a impostos únicos (inclusive o IUCL), contudo, o legislador constituinte de 1988 integrou os produtos no âmbito de incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), para otimizar a tributação sobre a circulação e produção.
A Constituição de 1988 extinguiu o IUCL e instituiu, no artigo 155, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) em substituição ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), com duas diferenças básicas: o tributo passou a incidir sobre os combustíveis e lubrificantes e sobre as importações (Brasil, 1988). Com isso, os estados obtiveram poder para editar leis com competência de tributar as operações de comercialização de combustíveis, usando como instrumento para isso o ICMS e fixando alíquotas na área de seus territórios.
A Constituição também permitiu que estas Unidades Federativas influenciassem a política energética e o mercado de combustíveis automotivos, concedeu aos estados o direito de tributar as importações e a comercialização de energia. Contudo, na maioria dos países tais políticas são coordenadas pelo poder central, em decorrência das significativas externalidades envolvidas com as estratégias de energia e de comércio internacional.
Devido à reforma da administração da política energética, o país perdeu grande parte do mecanismo tributário e a viabilidade econômica de qualquer projeto de investimento no setor e passou a ter que considerar a carga tributária imposta pelos diferentes estados (responsáveis por regular o ICMS).
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, instituiu, também, o Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis (IVVC), de competência municipal e incidência não excludente em relação ao ICMS. O imposto vigorou de 1° de março de 1989, com o início do novo Sistema Tributário Nacional, até 31 de dezembro de 1995, quando a Emenda Constitucional nº 3/93, de 17 de março de 1993, estabeleceu que, à exceção do ICMS e dos Impostos de Importação e Exportação, nenhum outro tributo45 poderia incidir sobre operações relativas a derivados de petróleo e combustíveis, passando essa decisão a vigorar a partir de 1º de janeiro de 1996 (Brasil, 1988).
parafiscal, mas, com o tempo, após queda do preço do petróleo, a continuação desta prática propiciou a mudança da renda dos países produtores para os consumidores.
Nos anos 90, para diminuir o papel do Estado como autoritário de ativos no setor produtivo e dar lugar ao Estado regulador, que asseguraria a liberdade dos agentes privados com objetivo de melhorias e progresso na qualidade do serviço, além de defender os consumidores contra abusos de poder de mercado, observaram-se no Brasil que, aos poucos, houve um processo de desregulamentação do mercado de combustíveis. Processo motivado pelo questionamento quanto à eficiência do monopólio, pela insatisfação com o Estado, e pela necessidade de novos investimentos.
A quebra do monopólio no setor de petróleo e gás ocorreu em 1995, com a Emenda Constitucional nº 9/95. Além disso, os combustíveis tiveram acrescido o valor dos fretes na sua formação do preço e, um ano mais tarde, em 1996, deu-se a liberalização dos preços da gasolina e do álcool etílico hidratado a partir da refinaria (Sindicom, 2005).
A liberalização dos preços na indústria de petróleo nacional foi um processo gradual, iniciado nos primeiros anos da década de 90. Todos os preços e margens ao longo da cadeia de produção e distribuição de derivados eram controlados pelo governo através do Departamento Nacional de Combustíveis, o DNC (Silva, 2003). Com a edição da Lei 9.478/97, conhecida como a “Lei do Petróleo”, foram definidas as etapas necessárias à total abertura do setor e para isso a liberalização de preços passava a ser uma condição sinequa non.
A desregulamentação passava pela eliminação dos subsídios cruzados presentes na estrutura de formação de preços de derivados. A despeito da eliminação dos controles formais de preços de combustíveis e da completa abertura às importações ocorrida em 2002, a referida lei garantiu ao governo, o controle acionário da Petrobras (Kunhet al, 2004). A Petrobras exercia papel dominante e tinha atuação progressiva na oferta de combustíveis. Devido a isso foi possível utilizar a política de preços da empresa como meio determinar e de amenizar as oscilações nos preços internacionais.
destinados à liquidação do débito com a Petrobras, mais especificamente no resgate dos títulos do Tesouro Nacional (Schechtmanet al, 2001).
O preço de realização já adicionado das contribuições PIS e COFINS e a diferença entre o preço de faturamento da refinaria passou a constituir a PPE. Inicialmente, a PPE e a FUP teriam a mesma função, quitando a dívida entre a União e a Petrobras. Além disso, se constituía num mecanismo de amenizar as variações do câmbio e do preço internacional.
Entretanto, a importação de determinados produtos (como, por exemplo, o GLP) tornava-se muitas vezes impossível, graças aos subsídios cruzados entre os combustíveis, o que provocava distorções no mercado e, como consequência, reduzia a competitividade do produto importado. Os preços internos dos combustíveis eram encarecidos pela cobrança para subsidiar outros derivados. Sendo assim mantida a situação de subsídio via PPE, a liberação da importação da gasolina poderia trazer problemas para o parque de refino nacional, diminuindo a competitividade entre os preços da gasolina nacional com os preços da gasolina atual no mercado internacional.
A importação deixou de ser monopólio da Petrobrás, quando chegou ao fim o período de transição para a liberalização dos preços dos combustíveis, em 2001. Isso gerou um problema, pois segundo a Constituição Federal de 1988, não era permitida a cobrança da PPE das demais empresas. Para que os agentes econômicos dos mercados interno e externo obtivessem isonomia tributária referentes as contribuições (PIS/COFINS e CIDE) e também, para permitir que a União instituísse outras contribuições (não sendo vedado que referidas contribuições fossem cumulativas), houve o surgimento da Emenda Constitucional 33/01 que delegou à União a competência impositiva das contribuições sociais (PIS/COFINS) e contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) com a nova redação do artigo 149 da CF/88.
Em 2001, com a Emenda Constitucional nº 33/01, houve uma reformulação na tributação dos combustíveis no Brasil e também a liberalização do preço de alguns derivados. Depois da mudança constitucional, a Lei Federal nº 10.336/01 foi publicada e alterada pela Lei nº 10.636/02, que modificou os limites máximos das alíquotas e a destinação dos recursos, e pela Lei nº 10.866/04, que tratou da repartição da CIDE com municípios e estados.
Minas e Energia. Até que, em janeiro de 2002, passou a vigorar no Brasil a liberdade de preços em toda cadeia de produção e comercialização de combustíveis. O resultado de todo esse processo foi a substituição da Parcela de Preço Específica (PPE) pela Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) e, além disso, houve a liberação de preços, margens e fretes em toda cadeia produtiva. Diferente do período de transição, atualmente o mercado de combustíveis funciona no regime de liberdade de preços e sem intervenções diretas do governo.
1.3. Estrutura Tributária Atual dos Combustíveis Automotivos
Os tributos atualmente incidentes sobre as operações envolvendo combustíveis automotivos são:
I Imposto sobre Importações (II), quando aplicável;
II Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS);
III Contribuição para o Programa de Integração Social do Trabalhador e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP);
IV Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e V Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico (CIDE).
O Imposto de Importação (II) é um tributo de competência federal cuja base de cálculo é o preço CIF de importação. Já o ICMS é de competência estadual cujas alíquotas, que podem ser diferentes, são estabelecidas no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). O ICMS incide sobre as atividades de refino, distribuição e revenda. Há, ainda, duas contribuições sociais incidentes sobre os combustíveis automotivos: o PIS e a COFINS.
O PIS/COFINS sobre o álcool incide na ocorrência de seus fatos geradores, ao longo da cadeia de produção e comercialização – com exceção do revendedor, que ficou isento–sem qualquer dedução do montante de imposto já pago nas operações anteriores. É uma incidência em cascata.
A partir de 2002, surge a CIDE (contribuição que também incide uma única vez ao longo da cadeia) em substituição à política de subsídios cruzados praticados pela Parcela de Preço Específica (PPE), que não se tratava diretamente de um tributo, mas economicamente se confundia com o mesmo, pois era uma receita gerada no processo de formação dos preços dos derivados. Na verdade, como era instrumento para a prática de subsídios cruzados, a PPE tinha valor positivo para alguns derivados, como no caso da gasolina e negativo em outros, como no caso do GLP.
Assim, caso as importações fossem liberalizadas, haveria, por exemplo, uma grande desvantagem de preços da gasolina doméstica frente à importada. Ademais, a PPE tinha como base jurídica uma portaria interministerial que poderia ser facilmente contestada pelos agentes entrando no mercado, uma vez que não era prevista na Constituição. A Emenda Constitucional nº 33/01, regulamentada pela Lei Complementar nº 10.336/01, extinguiu a PPE e instituiu a CIDE.
O amortecimento das variações de preços internacionais é um objetivo público legítimo face os impactos negativos sobre o bem estar dos consumidores. No caso do Brasil e de países em desenvolvimento com regime de taxa de câmbio flutuante, de um modo geral, o problema não está restrito à volatilidade de preços no mercado internacional, mas soma-se à variação do câmbio, o que potencializa os seus efeitos.
1.4 Descrição dos Tributos Incidentes Sobre os Combustíveis Automotivos
A seguir, serão discutidos os tributos incidentes sobre combustíveis automotivos, porém o Imposto de Importação caiu em desuso em razão das orientações modernas relativas à aplicação dos tributos, a exportação de produtos brasileiros, ou nacionalizados, não é mais sujeita à aplicação do Imposto de Exportação previsto na Constituição Federal, artigo 153, inciso II (Brasil, 1998).
1.4.1 COFINS–PIS/PASEP
São contribuintes da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas nos termos da lei pela legislação do Imposto de Renda, inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista e suas subsidiárias (Brasil, 1998).
A COFINS incide sobre o faturamento mensal, ou seja, sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para essas receitas, observada as exclusões admitidas em lei específica (Brasil, 1998).
A alíquota geral da COFINS não cumulativa é de 7,6%. Entretanto há alíquotas específicas para determinados segmentos e produtos, bem como particularidades para a formação da base de cálculo.
As Contribuições para o PIS são destinadas à promoção da integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e a formação do patrimônio do servidor público, nos termos das Leis Complementares nº 7 e nº 8, de 1970. Há duas modalidades dessa contribuição, uma incidente sobre a folha de salários que não afeta diretamente a cadeia de combustíveis automotivos e outra que incide sobre o faturamento. Neste último, a base de cálculo é o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta ou a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para essas receitas, observada as exclusões admitidas em lei específica.
casos, dentre os quais se devem observar as receitas decorrentes da venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990/00, nº 10.147/00 (alterada pela Lei nº 10.548, de 13 de novembro de 2002) e nº 10.485/02, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição.
As receitas de venda de álcool para fins carburantes, entre outras, são considerados de incidência cumulativa, apenas por não estarem alcançadas pela incidência não cumulativa estabelecida pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, embora tenham características próprias de incidência (Brasil, 1998).
A contribuição para o PIS e a COFINS incidente sobre álcool (para fins carburantes) é calculado aplicando-se alíquota diferenciada concentrada sobre a receita bruta auferida com as vendas deste produto, efetuadas pelos produtores, importadores e distribuidores de álcool e reduzindo-se a zero as alíquotas aplicadas sobre a receita auferida com as vendas efetuadas pelo comerciante varejista.
A Lei nº 9.990/00, de 21 de julho de 2000, extinguiu a substituição tributária para o PIS e COFINS da gasolina A, diesel e GLP, estabeleceu o recolhimento dessas contribuições, de uma única vez, na refinaria, sobre o preço de faturamento desses combustíveis, incluindo o ICMS da atividade de refino, e desonerou do recolhimento as demais etapas da cadeia de comercialização (Brasil, 2000).
Ressalta-se que PIS e COFINS podem ter suas alíquotas específicas ouad valorem. O Decreto nº 5.059/04 estabeleceu os coeficientes de redução das referidas contribuições de acordo com a Lei nº 10.865/04, fixando a alíquota específica de alguns produtos, gerando um incentivo aos agentes econômicos a adotarem esta opção (Brasil, 2004a). Dentre os produtos mencionados no referido Decreto estão a gasolina e o diesel, objetos de estudo desta dissertação.
1.4.1.1 Alíquota Concentrada–COFINS-PIS
Observação: As pessoas jurídicas submetidas à incidência não cumulativa integram a essa incidência as receitas obtidas nas vendas de bens submetidos a alíquotas diferenciadas, excetuadas as receitas de venda de álcool para fins carburantes, expressamente excluídas da incidência não cumulativa.
IN SRF nº 594, de 2005–Alíquotas Diferenciadas
1. Combustíveis: A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidente sobre gasolina (exceto de aviação), óleo diesel, GLP e álcool para fins carburantes são calculados aplicando-se alíquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta auferida com as vendas destes produtos, efetuadas pelos produtores, importadores, refinarias de petróleo e distribuidores de álcool para fins carburantes e reduzindo-se a zero as alíquotas aplicadas sobre a receita auferida com as vendas efetuadas pelos distribuidores e comerciantes varejistas.
Há de se observar que o importador e o fabricante de gasolina, exceto de aviação, de óleo diesel e de GLP podem optar, na forma disposta na IN SRF nº 526, de 2005, por regime de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no qual os valores das contribuições são calculados por unidade de metro cúbico do produto. Além disso, cabe ressaltar que no caso de venda de álcool para fins carburantes efetuadas por distribuidor estabelecido fora da Zona Franca de Manaus– ZFM –destinado ao consumo ou à industrialização na ZFM, aplica-se substituição tributária na forma do art. 64 da Lei nº 11.196, de 20052.
Por outro lado, a receita bruta auferida com a venda de querosene de aviação está sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins uma única vez pelo produtor ou importador, com previsão de alíquotas diferenciadas concentradas, não incidindo sobre a receita de venda de querosene de aviação auferida por pessoa jurídica não enquadrada na condição de produtora ou importadora.
Sobre isso se ressalta que o importador e o fabricante de querosene de aviação podem optar, na forma disposta na IN SRF nº 526, de 2005, por regime de apuração e
2Cf. Lei nº 9.718, de 1998, art. 4º a 6º; Lei nº 9.990, de 2000, art. 7º; MP 2.158-35, de 2001, art. 42; Lei nº
pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no qual os valores das contribuições são calculados por unidade de metro cúbico do produto3.
1.4.2 Imposto de Importação (II)
O Imposto de Importação (II) é uma das mais antigas formas de tributo no Brasil, oriunda do período colonial, sendo, nesta época, o mais importante. Este imposto é exigido (fato gerador) quando há entrada de produtos estrangeiros em território nacional, sendo calculado e cobrado conforme a discriminação das mercadorias na tarifa das alfândegas, mediante critérioad valoremou específico.
O Imposto de Importação, de competência da União, é tido como imposto regulatório do comércio exterior. A aplicação do imposto de importação é geralmente atributo do poder central, em razão da sua importância também como instrumento de política macroeconômica. No caso do produto importado possuir similares nacionais, o efeito direto do imposto de importação, na economia, é o aumento do preço do concorrente nacional, o que gera uma transferência de renda dos consumidores para os produtores locais.
Desde a edição da Decisão nº 22 do Conselho do Mercado Comum fora adotada a Tarifa Externa Comum (TEC), em que estão fixadas, de comum acordo entre os participantes do Mercosul, as alíquotas vigentes para o comércio extra bloco. Nesse sentido, o nível do imposto de importação deixa ser um indicador estritamente brasileiro, e prenuncia a possibilidade de políticas macroeconômicas comerciais integradas.
A base de cálculo para imposição do tributo é o valor aduaneiro da mercadoria, com os ajustes previstos no Acordo de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de Aduanas (OMA) (Brasil, 1966). Segundo Schechtmanet al (2001), o Imposto sobre Importações é um imposto indireto, incidente sobre os preços CIF dos produtos importados, porém, com alíquota zero, nas importações de petróleo e derivados provenientes de países do Mercosul, e de gás natural, independentemente de sua origem. As alíquotas do Imposto sobre Importações que vêm sendo recentemente praticadas para o petróleo e derivados importados são:
• de agosto de 1997 a julho de 1998 (inclusive): 11%. • de agosto de 1998 a dezembro de 1998 (inclusive): 12%.
• em 1999: 9,0%. • em 2000: 6,0%.
• a partir de janeiro de 2001: 0%.
Assim, no mercado de combustíveis automotivos, o II teve sua alíquota reduzida a zero em janeiro de 2001, o que vigora até os dias atuais, como forma de equalizar os preços nacionais e internacionais para abrir o mercado.
Já o Imposto de Exportação (IE) que é muito útil na política cambial, tem por finalidade disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior e preservar as receitas com a exportação, bem como a formação de reservas monetárias. O fato gerador é a saída de produtos nacionais para o exterior, podendo ser cobrado mediante critérios específico ouad valorem(Cristóvão e Watanable, 2002).
1.4.3 ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
O ICMS, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, é um imposto indireto e não cumulativo, cujos fatos geradores para a incidência são: i) circulação de mercadorias dentro de um mesmo estado ou entre estados; ii) prestação de serviço de comunicação, urbanos, interurbanos e internacionais e, iii) prestação de serviços de transporte intermunicipal ou interestadual.
O ICMS é o equivalente ao internacionalmente conhecido VAT (VallueAddedTax) ou IVA (Imposto sobre Valor Agregado), que teve rápida disseminação após ser aplicado na França nos anos 50 (Eurostat, 2005). O IVA é uma forma consistente de tributo, capaz de arrecadar um volume significativo de recursos a um baixo custo.
No Brasil, o IVA, além do propósito arrecadatório, possui finalidades de redistribuição de renda e de desenvolvimento regional. Para tais finalidades, o sistema adotado é o de diferenciação de alíquotas, conforme poderá ser visto mais adiante.
Além de restringir as políticas centrais de administrar as falhas no mercado de energia e nas importações via política tributária, a Constituição de 1988 estabeleceu uma forma bastante complexa para a incidência do ICMS. O tributo foi instituído para incidir sobre o valor agregado na comercialização de um determinado bem ou serviço, mas o ICMS é base de cálculo para a sua própria incidência.
Este artifício tornou o imposto pouco transparente, uma vez que a alíquota nominal não corresponde à alíquota paga pelo contribuinte. A diferença entre a metodologia de cálculo do VAT, cuja alíquota nominal corresponde a alíquota real, e do ICMS pode ser mais bem entendida com o auxílio da Tabela 2, que contém a simulação da incidência dos dois impostos na comercialização de um produto, tendo como parâmetros de cálculo alíquotas nominais e valores agregados iguais.
Tabela 2 - Simulação da Incidência do VAT e do ICMS
VAT ICMS
Valor Agregado (VA) 100 100
Alíquota Nominal (a%) 20% 20%
Cálculo do Tributo T = (VA) x (a%) T = [(VA)/(1-a%)]–(VA)
Valor do Tributo 20 25
Alíquota Real 20% 25%
Valor com Tributo 120 125
Fonte: Simão (2001).
Federal cabe estabelecer as alíquotas máximas aplicáveis nas operações interestaduais, conforme disposto na Constituição Federal de 1988 (Brasil, 1988).
Nas operações de importação, o tributo arrecadado cabe ao estado onde está localizado o estabelecimento importador. O ICMS incide sobre o valor CIF do produto acrescido do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Nas importações de petróleo, derivados e gás natural, porém, não há incidência do IPI uma vez que não se tratam de produtos industrializados. Normalmente o ICMS é pago no momento do desembaraço aduaneiro do produto no país. O valor arrecadado é computado como crédito no resto da cadeia. Nas operações de exportação não ocorre a incidência do ICMS sobre petróleo e derivados (Brasil, 1988).
Sobre as operações interestaduais de comercialização de petróleo e seus derivados combustíveis e lubrificantes não há incidência de ICMS, conforme disposto na Constituição Federal de 1988 (Brasil, 1988), em seu artigo nº 155, § 2º, inciso X, alínea b. Essa imunidade de cobrança, prevista na Constituição, não visa reduzir a carga tributária nesses tipos de operações, mas garantir a integralidade do ICMS ao estado consumidor dos derivados.
A decisão do Supremo Tribunal Federal considerou que a não incidência do imposto refere-se ao estado de origem. Logo, atravessando a fronteira, o ICMS é devido ao estado de destino. Dessa forma, o ICMS total relativo à operação de venda de gasolina, diesel e GLP da refinaria às distribuidoras, recolhido pela refinaria, consiste de duas parcelas: uma denominada ICMS da refinaria, calculada sobre o preço de faturamento do combustível ex-refinaria mais o custo arbitrado de transferência até as bases das distribuidoras e os encargos financeiros; e outra denominada ICMS de substituição tributária, relativo às atividades de distribuição e revenda, calculada por meio de regime de substituição tributária (Silveira, 2002).
Nesse caso, a base de cálculo do ICMS é o valor sobre o qual o contribuinte substituto aplicará a alíquota respectiva incidente uma única vez, sobre a operação anterior, posterior ou ambas. Em geral, o preço de venda do contribuinte substituído libera todas as demais operações, que ficam dispensadas do pagamento deste imposto.
1.4.3.1 Substituição Tributária
A substituição possui o intuito de reduzir os responsáveis pelo pagamento do imposto, reduzindo a sonegação – uma vez que os contribuintes escolhidos para figurar como responsáveis, geralmente, possuem estrutura organizacional complexa, com registros comerciais e fiscais. Existem dois agentes passivos na substituição tributária. O contribuinte é o que realiza o fato gerador (ato que determina a incidência do imposto) e o responsável assume, em virtude de determinação legal, a responsabilidade pela obrigação tributária (Silva e Silveira, 2005).
A substituição pode ser progressiva ou regressiva. Na regressiva, o imposto é ressarcido quando se abate o imposto do preço a ser pago ao fornecedor do produto tributado (tomando-se por base o valor da operação). Esse não é o método adotado nas operações com derivados de petróleo ou álcool.
A substituição tributária progressiva permite atribuir a responsabilidade pelo imposto devido por contribuintes que estejam nas fases seguintes da cadeia de circulação de mercadorias, para os contribuintes que estejam no início dessa cadeia. Dessa forma, a exigência do tributo se dá antes da ocorrência do fato gerador, sendo devolvido o valor (em créditos) àqueles que não executarem a ação determinante da incidência do imposto.
A Lei Complementar nº 87/96 não limitou a aplicação da substituição tributária, mas prescreveu salvaguarda para os casos em que não ocorra o fato gerador presumido (Brasil, 1996). Assim, havendo diferenças entre a base de cálculo presumida e a base efetiva, deverá haver um mecanismo de ressarcimento do quantum pago a mais. Segundo Feijó (2003), o Supremo Tribunal Federal entende que não é admitida a restituição do imposto se a operação for realizada com valor inferior ou superior ao anteriormente estabelecido. Apenas cabendo a restituição na hipótese de não ocorrer o fato gerador presumido.
