UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
TUANY POHL
GESTÃO DE CUSTOS E PREÇOS NOS SERVIÇOS INDUSTRIAIS
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUI (RS)
2014
TUANY POHL
GESTÃO DE CUSTOS E PREÇOS NOS SERVIÇOS INDUSTRIAIS
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Professora Orientadora: EUSÉLIA PAVEGLIO VIEIRA
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus pela minha vida, por ter iluminado o meu caminho e a minha trajetória como universitária, agradeço pelo fim de mais esta etapa, pelos sonhos que se concretizam. Aos meus pais Harry e Denize, minha irmã Natany e meu namorado Ricardo, pelo amor, incentivo е apoio incondicional.
À minha orientadora Eusélia, pela amizade e carinho, e principalmente pela sua dedicação para a realização deste trabalho. À minha família, amigos, colegas e demais professores que colaboraram de uma maneira ou outra durante a minha graduação. Muito obrigada!
SUMÁRIO
RESUMO ... 06
LISTA DE QUADROS ... 07
LISTA DE GRÁFICOS E FIGURA ... 09
INTRODUÇÃO ... 10
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 12
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 12
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 12
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DA TEMÁTICA EM ESTUDO ... 13
1.4 OBJETIVOS ... 13 1.4.1 Objetivo geral ... 13 1.4.2 Objetivos específicos ... 14 1.5 JUSTIFICATIVA ... 14 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ... 15 2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL ... 15 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 17
2.2.1 Classificação dos custos ... 19
2.2.2 Custos com pessoal ... 21
2.2.3 Custos patrimoniais ... 22
2.3 SISTEMA DE PRODUÇÃO POR ORDEM ... 23
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL ... 24
2.5 FORMAÇÃO DOS PREÇOS DE VENDA ... 26
2.6 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL ... 29
2.7 CUSTOS NOS SERVIÇOS ... 32
3 METODOLOGIA DO TRABALHO ... 35
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 35
3.1.1 Do ponto de vista de sua natureza ... 35
3.1.2 Do ponto de vista de seus objetivos ... 35
3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema ... 36
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ... 36
3.2 COLETA DOS DADOS ... 37
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 38
4 ANÁLISE DE RESULTADOS ... 39
4.1 DESCRIÇÃO DOS PROCESSOS DOS SERVIÇOS PRESTADOS ... 39
4.2 LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO ... 41
4.2.1 Custos diretos com materiais ... 41
4.2.2 Custo com mão de obra direta ... 43
4.2.2.1 Tempo disponível para produção ... 44
4.2.2.2 Tempo gasto na fabricação e prestação dos serviços... 45
4.2.2.3 Custo total com mão de obra direta ... 48
4.2.3 Custos indiretos de produção ... 48
4.2.3.1 Depreciação ... 48
4.2.3.2 Outros custos indiretos de produção ... 50
4.3 CÁLCULO DO CUSTO TOTAL: ABSORÇÃO E VARIÁVEL... 51
4.3.1 Método de custeio por absorção ... 51
4.3.2 Método de custeio variável... 55
4.4 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO ... 56
4.4.1 Formação dos preços de venda e apuração do resultado ... 57
4.4.2 Cálculo da margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional ... 63
4.5 ANÁLISE DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS NOS SERVIÇOS ... 72
CONCLUSÃO ... 75
RESUMO
Este trabalho elaborou-se com base nos conceitos e técnicas da contabilidade gerencial e de custos, com o objetivo de qualificar a gestão de uma empresa prestadora de serviços industriais, apurando custos e indicadores necessários para a formação dos preços. O texto apresenta a fundamentação teórica, que traz conceitos de diversos autores da área estudada, possibilitando o entendimento do objeto deste estudo. A metodologia da pesquisa foi classificada como aplicada, descritiva e qualitativa, por meio de uma entrevista despadronizada para a coleta de dados. Para o estudo de caso foram analisados cinco produtos fabricados pela empresa, apurando os custos e formando os preços de venda com base em três diferentes margens de lucro, mais o preço orientativo, que no final foram comparados com os preços praticados pela empresa. Desta forma, verificou-se que a empresa analisada está tendo uma boa administração, pois os resultados do estudo foram satisfatórios, ainda que o principal fator usado pelos sócios para delimitar os preços é o mercado. Para melhorar o desempenho da empresa, podem ser usadas as ferramentas gerenciais que o estudo proporciona, pois a contabilidade gerencial é um instrumento indispensável para a correta tomada de decisões, e para uma gestão onde o principal foco é a sobrevivência, permanência no mercado e maximização dos lucros.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Fórmulas para o Cálculo do Mark-up. ... 28
Quadro 2 - Fórmula de cálculo da margem de contribuição ... 29
Quadro 3 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) ... 31
Quadro 4 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) ... 31
Quadro 5 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE). ... 32
Quadro 6 - Fórmula de cálculo da margem de segurança. ... 32
Quadro 7 - Apuração dos custos com materiais da calha de elevador ... 41
Quadro 8 - Apuração dos custos com materiais da caçamba ... 42
Quadro 9 - Apuração dos custos com materiais da porta de garagem. ... 42
Quadro 10 - Apuração dos custos com materiais da tulha ... 42
Quadro 11 - Apuração dos custos com materiais da bifurcada ... 43
Quadro 12 - Apuração dos custos da mão de obra direta. ... 43
Quadro 13 - Tempo disponível para a produção. ... 44
Quadro 14 - Cálculo da mão de obra por minuto. ... 44
Quadro 15 - Etapas e tempo gasto na fabricação da calha de elevador. ... 45
Quadro 16 - Etapas e tempo gasto na fabricação da caçamba ... 45
Quadro 17 - Etapas e tempo gasto na fabricação da porta de garagem ... 46
Quadro 18 - Etapas e tempo gasto na fabricação da tulha. ... 46
Quadro 19 - Etapas e tempo gasto na fabricação da bifurcada ... 46
Quadro 20 - Tempo gasto com estimativa de vendas em um mês. ... 47
Quadro 21 - Custo total da mão de obra direta. ... 48
Quadro 22 - Cálculo da depreciação... 49
Quadro 23 - Cálculo dos custos indiretos de produção. ... 50
Quadro 24 - Cálculo dos custos indiretos fixos e variáveis por minuto. ... 51
Quadro 25 - Apuração do custo total pelo método de custeio por absorção. ... 52
Quadro 26 - Apuração do custo total pelo método de custeio variável. ... 55
Quadro 27 - Formação do Mark up. ... 57
Quadro 28 - Cálculo dos preços de venda. ... 57
Quadro 29 - Apuração do resultado utilizando uma margem de lucro de 30%... 58
Quadro 30 - Apuração do resultado utilizando uma margem de lucro de 20%... 58
Quadro 31 - Apuração do resultado utilizando uma margem de lucro de 10%... 59
Quadro 33 - Apuração do resultado utilizando o preço de venda da empresa. ... 59
Quadro 34 – Preços de vendas calculados e preço de venda da empresa. ... 60
Quadro 35 - Cálculo da margem de contribuição pelo preço de venda com margem de lucro de 30%. ... 64
Quadro 36 - Cálculo da margem de contribuição pelo preço de venda com margem de lucro de 20%. ... 64
Quadro 37 - Cálculo da margem de contribuição pelo preço de venda com margem de lucro de 10%. ... 65
Quadro 38 - Cálculo da margem de contribuição pelo preço de venda mínimo. ... 65
Quadro 39 - Cálculo da margem de contribuição pelo preço de venda da empresa... 66
Quadro 40 - Cálculo do ponto de equilíbrio contábil com margem de 30%. ... 69
Quadro 41 - Cálculo do ponto de equilíbrio contábil pelo preço de venda da empresa. ... 70
Quadro 42 - Cálculo da margem de segurança operacional com margem de 30%. ... 71 Quadro 43 - Cálculo da margem de segurança operacional pelo preço de venda da empresa. 71
LISTA DE GRÁFICOS E FIGURA
Figura 1 - Fluxograma do processo de produção dos produtos e serviços. ... 40
Gráfico 1 - Tempo disponível em minutos por mês. ... 47
Gráfico 2 - Custo pelo método de custeio por absorção da calha de elevador. ... 52
Gráfico 3 - Custo pelo método de custeio por absorção da caçamba. ... 53
Gráfico 4 - Custo pelo método de custeio por absorção da porta de garagem. ... 53
Gráfico 5 - Custo pelo método de custeio por absorção da tulha. ... 54
Gráfico 6 - Custo pelo método de custeio por absorção da bifurcada. ... 54
Gráfico 7 - Comparativo entre custeio por absorção e custeio variável. ... 56
Gráfico 8 - Preços de vendas calculados e preço de venda da empresa. ... 60
Gráfico 9 - Comparativo entre os preços de venda calculados – Calha de Elevador. ... 61
Gráfico 10 - Comparativo entre os preços de venda calculados – Caçamba (peça). ... 61
Gráfico 11 - Comparativo entre os preços de venda calculados – Porta de Garagem. ... 62
Gráfico 12 - Comparativo entre os preços de venda calculados – Tulha. ... 62
Gráfico 13 - Comparativo entre os preços de venda calculados – Bifurcada. ... 63
Gráfico 14 - Margem de contribuição unitária – Calha de Elevador... 66
Gráfico 15 - Margem de contribuição unitária – Caçamba (peça). ... 67
Gráfico 16 - Margem de contribuição unitária – Porta de Garagem. ... 67
Gráfico 17 - Margem de contribuição unitária – Tulha. ... 68
Gráfico 18 - Margem de contribuição unitária – Bifurcada. ... 68
Gráfico 19 - Margem de contribuição total – Preço de venda da empresa ... 69
Gráfico 20 - Ponto de equilíbrio contábil pelo preço de venda da empresa. ... 70
INTRODUÇÃO
Em meio a tantas mudanças no setor empresarial, no que se referem a avanços tecnológicos, novas ideias, produtos, novos mercados e novos consumidores, os empresários precisam inovar e avançar nas questões relacionadas à gestão, direção e controle de suas empresas. A preocupação em gerar lucro, atender com satisfação os clientes, se envolver em questões sociais e saber driblar os concorrentes é a chave para alcançar o sucesso e bons resultados.
Com essas preocupações, a contabilidade gerencial visa fornecer importantes subsídios para a correta gestão empresarial. Ela contempla todos os níveis hierárquicos dentro da organização, indicando a partir de relatórios, demonstrações e indicadores contábeis, informações completas para uma tomada de decisão segura.
A contabilidade de custos, uma das ferramentas da contabilidade gerencial, possibilita o controle dos custos sobre os produtos e serviços prestados, orienta preços a serem aplicados, a partir dos diversos indicadores que podem ser calculados, bem como métodos e sistemas de custeio.
Logo, o objetivo deste estudo se constitui em aplicar essas ferramentas gerenciais em uma empresa que presta serviços no ramo agroindustrial, e por meio dos cálculos e indicadores, analisar as informações geradas e identificar a sua relevância para uma gestão eficaz, com melhores resultados.
Portanto, o primeiro capítulo do trabalho apresenta a área de conhecimento contemplada, a caracterização da organização, a problematização, os objetivos e a justificativa.
No segundo capítulo encontra-se a fundamentação teórica, que é a pesquisa embasada em diversos autores, sobre o objeto estudo do trabalho, contemplando diversos conceitos e fórmulas necessários para elaborar o estudo. Entre os conteúdos pesquisados, destacam-se a contabilidade gerencial e de custos, os métodos de custeio, indicadores contábeis, formação de preços e custos nos serviços industriais.
No terceiro capítulo apresenta-se a metodologia utilizada no desenvolvimento do trabalho, apresentado os procedimentos que serão aplicados para a coleta dos dados e informações necessárias para elaborar a pesquisa, bem como os parâmetros a serem empregados. O capítulo explica a classificação da pesquisa, o plano de coleta dos dados, de análise, interpretação e sistematização dos dados.
descreveu-se o processo de produção dos serviços em estudo, bem como o tempo necessário para a sua fabricação. Também são levantados todos os custos envolvidos na produção, entre eles a mão de obra, materiais, depreciação e os custos mensais. Na sequência foi calculado o custo total, pelos métodos de custeio por absorção e variável. A partir destes dados apurou-se a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio, a margem de segurança operacional, o preço de venda orientativo e o praticado pela empresa. Com todas estas informações, foi possível analisar os resultados e avaliar a importância das ferramentas da contabilidade de custos, aplicadas a uma empresa no setor agroindustrial.
Para concluir, ao final do relatório apresenta-se a conclusão do estudo e em seguida as referências utilizadas no desenvolvimento do mesmo.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Este capítulo tem o objetivo de apresentar a proposta de estudo, definindo a área, a empresa, o problema, os objetivos (gerais e específicos) e a justificativa.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
O profissional Contábil dispõe de diferentes áreas de atuação, dentre elas, existe a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade de Custos, que está inserida nesta área, visando organizar, controlar e sistematizar os custos dos produtos e serviços prestados, buscando gerenciar os custos e potencializar os resultados da empresa. Para que isto ocorra, é essencial dispor de um sistema eficiente que auxilie nos processos de gestão. Neste sentido, o estudo busca aplicar técnicas gerenciais de custos, capazes de apurar e controlar os custos para servir como base na formação dos preços e proporcionar maior qualidade e agilidade na tomada de decisões, neste caso, em uma empresa de serviços industriais.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A empresa em estudo é uma microempresa que iniciou suas atividades no ano de 2009 na cidade de Panambi/RS, com a fabricação de produtos para o setor agrícola. O conhecimento na área e as oportunidades impulsionaram os dois sócios a ingressarem no ramo da agroindústria.
O prédio em que a empresa está instalada é alugado e além dos dois sócios, contam com apenas um empregado. O faturamento anual da empresa é em torno de R$ 180.000,00 possibilitando a empresa de estar enquadrado no regime tributário Simples Nacional, de acordo com a Lei Complementar nº 123, de 14/12/2006, que abrange as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. O serviço de contabilidade é terceirizado.
Diante das exigências do mercado, a empresa sempre busca investir em novas máquinas e equipamentos, necessários para a realização dos serviços.
A cidade de Panambi/RS é destaque na região, ostentado o título de 3º Polo Metal-mecânico, isto representa que há demanda, e em contrapartida, concorrência. A empresa busca firmar parcerias com empresas de diversas cidades da região e, além disso, é flexível nos serviços prestados, atendendo as necessidades dos seus clientes.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DA TEMÁTICA EM ESTUDO
A contabilidade de custos tem como objetivo coletar, analisar e gerar informações minuciosas para diferentes níveis gerenciais de uma empresa. Contribui diretamente para a avaliação do desempenho e da utilização dos recursos, garantindo a correta alocação dos custos aos produtos e serviços prestados.
Padoveze, Takakura Junior (2013, p.27) definem: “é o ramo da Ciência Contábil que tem por finalidade básica um processo de mensuração analítico do custo unitário dos produtos e serviços para fins contábeis e para o processo de tomada de decisão sobre eles”.
A interpretação dos resultados apurados pela contabilidade de custos e o gerenciamento sobre as ações a serem desenvolvidas, necessitam ser criteriosamente realizados pela gestão de custos. Os gestores precisam acompanhar a situação patrimonial da empresa, bem como todos os aspectos financeiros, acerca de valores e custos dos seus produtos e serviços.
A necessidade de ter uma gestão eficiente está ligada diretamente aos resultados da empresa. O objetivo geral é maximizar os resultados, e para isso o preço de venda calculado para os produtos e serviços prestados, precisa atender a diversos fatores, internos e externos da organização, observando a demanda e a oferta do mercado.
As constantes mudanças no ambiente empresarial, impulsionadas basicamente pelos avanços tecnológicos e pela satisfação total do cliente, exigem das empresas estruturas capazes de consolidar sua permanência no mercado. Com isso, é notável a necessidade de um sistema que proporcione informações gerenciais rápidas e completas aos gestores, facilitando a tomada de decisões.
Baseado nos relatos questiona-se: Qual a contribuição efetiva da elaboração de um sistema de custos e preços para uma empresa de serviços, que qualifique a gestão da mesma?
1.4 OBJETIVOS
A seguir apresenta-se o objetivo geral e os objetivos específicos para realizar o estudo.
1.4.1 Objetivo geral
Apurar os custos dos serviços realizados pela empresa, formar os preços de venda, instrumentalizando a gestão na tomada de decisão.
1.4.2 Objetivos específicos
- Fundamentar teoricamente a contabilidade gerencial, com ênfase na gestão de custos nos serviços;
- Levantar as informações dos custos dos serviços; - Aplicar os métodos de custeio por absorção e variável;
- Apurar os preços de venda dos serviços e analisar com os preços atuais e dos concorrentes;
- Analisar a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio.
- Relacionar as informações relevantes ao processo de gestão da empresa.
1.5 JUSTIFICATIVA
Em consequência de diversos fatores, as organizações precisam se adaptar e ter uma estrutura que possa responder de forma positiva a todas as mudanças ocorridas no mercado, em especial no setor de serviços industriais. As rápidas inovações tecnológicas, os clientes, concorrentes, o governo, legislação e outros, são alguns dos fatores que influenciam na consolidação das empresas, exigindo um controle rigoroso em todos os aspectos gerenciais.
O controle e gestão dos custos é uma das ferramentas mais importantes da contabilidade gerencial, seu objetivo é gerar informações para formar os preços dos serviços e com isso oferecer vantagens aos clientes, preferência entre os concorrentes e elevar ao máximo os resultados da empresa.
O estudo proposto visa organizar e programar a gestão de custos na empresa, identificando o custo dos serviços, que irá contribuir para a formação dos preços. Com isso, proporcionar aos gestores informações relevantes para a tomada de decisões e para melhorar o desempenho da empresa.
A escolha deste assunto surgiu pela carência de informações gerenciais e pela necessidade de implantar uma gestão de custos eficiente na empresa em que meu pai é sócio. Enquanto estudante, busco aprimorar e aplicar meus conhecimentos na área gerencial, pois é de meu interesse profissional para o futuro.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capítulo apresenta-se a fundamentação teórica, baseada em conceitos e opiniões extraídos de livros, artigos, jornais e revistas, onde os autores são especialistas em contabilidade geral, gerencial e de custos. Busca-se por meio desta, agregar conhecimentos e ter suporte para a realização do estudo, contemplando também a parte prática.
2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL
Para melhor entender a Contabilidade Gerencial, inicialmente faz-se necessário compreender o que é Contabilidade. De acordo com Basso (2005, p.22):
Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e método de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira.
A contabilidade tem a finalidade de controlar o patrimônio da empresa e acompanhá-la nos aspectos qualitativo e quantitativo. Fornece informações com base nos relatórios gerados, auxiliando os usuários internos e externos, facilitando o entendimento no controle e planejamento das empresas e ainda a tomada de decisões.
Nestes aspectos, Franco (1997, p.21) traz o conceito de que a contabilidade,
É a ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a classificação, a demonstração expositiva, a analise e a interpretação desses fatos, com o fim de oferecer informações e orientação – necessárias à tomada de decisões –sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Com a finalidade de gerar informações para o controle das empresas e sobre as variações patrimoniais nelas ocorridas, Basso (2005, p.24) explica que “A finalidade fundamental da contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para controle e o planejamento”.
A contabilidade está presente no início, meio e fim das organizações, pois todas as ações envolvidas precisam ser cuidadosamente acompanhadas pelo profissional Contábil,
garantindo excelência em todos os processos e atividades, e otimizando os resultados das empresas.
A Contabilidade Gerencial também possui a finalidade de gerar informações para a organização, porém focadas principalmente às áreas de gestão e controle. Para Padoveze (2010, p.21), “A contabilidade gerencial se caracteriza por ser uma área contábil autônoma, pelo tratamento dado à informação contábil, enfocando planejamento, controle e tomada de decisão, e por seu caráter integrativo dentro de um sistema de informação contábil”.
Para Vieira (2012, p.2) a principal finalidade da contabilidade gerencial “é ser instrumento de gestão, e gerar informações úteis para a administração da organização, auxiliando os gestores no processo decisório”.
Seguindo a mesma linha de pensamento dos autores anteriores, Crepaldi (1998, p.18) descreve que:
Contabilidade Gerencial é o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação gerencial.
Considerada como uma ferramenta de gestão, ela capacita os gestores para a correta tomada de decisão, fundamentando suas escolhas e possibilitando analisar se uma situação é favorável ou não para a empresa. Vieira (2012, p.2) explica que “A contabilidade gerencial agrega valor ao processo decisório da organização, possibilitando um melhor gerenciamento e produzindo informações operacionais e financeiras conforme a necessidade da organização”.
Está voltada principalmente para a administração da empresa, para qual fornece os fatos contábeis e a sua quantificação, permitindo que a tomada de decisão seja em tempo hábil. Além disso, estabelece diretrizes para que o gestor acompanhe o cotidiano empresarial. As informações que são oferecidas aos usuários internos, além de facilitarem a tomada de decisão, são usadas também para o controle e planejamento da empresa, avaliação do desempenho econômico e financeiro, dos produtos e serviços oferecidos e do quadro de empregados.
Para Hansen, Mowen (2001, p.28) a principal preocupação está relacionada “[...] com a forma como informações sobre custos e outras informações financeiras e não financeiras devem ser usadas para o planejamento, controle e tomadas de decisão”. Elas devem ser empregadas e interpretadas da melhor maneira, para que se possam atingir bons resultados, através de uma correta aplicação.
Segundo Warren, Reeve, Fess (2003, p.3) as informações geradas pela contabilidade gerencial “[...] incluem dados históricos e estimados usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas”.
Nota-se que a contabilidade gerencial é um instrumento de gestão extremamente importante para as empresas que buscam por meio de seus atos, ter excelência nos produtos e serviços prestados e assim maximizar seus resultados. Ela possibilita uma gestão eficiente, preocupada com as questões sociais e ambientais, estando sempre atenta às inovações tecnológicas e ao bom relacionamento no ambiente empresarial, no qual está inserida.
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A necessidade de informações quantitativas faz da contabilidade de custos uma eficiente ferramenta gerencial. Ela surgiu entre a combinação da contabilidade financeira com a contabilidade geral. Sua importância para a gestão empresarial se desenvolveu a partir de diversos fatores. Conforme Bornia (2002, p.35) a contabilidade de custos passou a existir,
Com o aparecimento das empresas industriais (revolução industrial), tendo por objetivo calcular os custos dos produtos fabricados. Antes disso, os artigos normalmente eram produzidos por artesões que, via de regra, não constituíam pessoas jurídicas. Praticamente só existiam empresas comerciais, que utilizavam à contabilidade financeira basicamente para avaliação do patrimônio e apuração do resultado do período.
Martins (2008) relata que devido ao crescimento das empresas e da necessidade constante de uma ferramenta que auxilie na gestão das mesmas, a contabilidade de custos passou a ser uma forma eficiente para o desempenho gerencial. O autor destaca que,
Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao Controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. Martins (2008, p.21).
De acordo com Leone (2000), a contabilidade de custos busca receber e obter dados para organizar, analisar e processar informações para diferentes níveis gerenciais, contribuindo diretamente para a tomada de decisões dentro a organização.
Conforme Leone (2000, p.23):
A Contabilidade de Custos colhe dados internos e externos, monetários e não monetários, mas quantitativos. Atualmente, em virtude de suas crescentes responsabilidades, diante das novas exigências por parte dos administradores, a Contabilidade de Custos está cada vez mais utilizando dados quantitativos não monetários, colhendo-os, trabalhando-os, organizando-os, combinando-os e produzindo informações gerenciais de alta relevância, baseada nesses dados.
A importância que a contabilidade de custos representa nas questões internas e externas das organizações, garante decisões acertadas e impulsiona o desenvolvimento crescente das mesmas, evitando ações equivocadas que possam vir a prejudicá-las.
Ela orienta a empresa quanto aos preços de venda que devem ser praticados, visando uma margem de contribuição satisfatória, estabelece a quantidade mínima de vendas para um determinado período, garantindo a cobertura total dos gastos e busca orientar a empresa nas questões mercadológicas, principalmente no que diz respeito a concorrentes, clientes e fornecedores.
Um dos principais objetivos e finalidades da contabilidade de custos é o de fornecer informações aos gestores da empresa, auxiliando na tomada de decisões. Padoveze, Takakura Jr. (2013, p.27), descrevem os objetivos da contabilidade de custos como sendo:
a) Apurar o custo unitário dos produtos e serviços para fins da contabilização dos estoques industriais e do custo dos produtos e serviços vendidos para os propósitos
das práticas contábeis e regras tributárias;
b) Apurar o custo unitário dos produtos e serviços para formação dos preços de
venda;
c) Apurar o custo unitário dos produtos e serviços para gestão da eficiência e
produtividade dos recursos;
d) Apurar o custo unitário dos produtos e serviços para análise da sua lucratividade e dos clientes compradores desses produtos e serviços, bem como para otimizar o melhor mix de produção e vendas; e) Apurar o custo unitário dos produtos e serviços em condições ideais de operação, com os objetivos de padronização de custos e metas de produtividade e procedimentos de análise das variações entre os gastos reais e os gastos esperados
E para Leone (2000, p.21) existem três objetivos principais:
Os três principais são: o objetivo da determinação da rentabilidade, esta num sentido amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes em todos os sentidos, o controle dos custos das operações de cada atividade no sentido de minimiza-los pela comparação constante entre os dados previamente estabelecidos e o de fornecer informações, normalmente não recorrentes, aos diversos níveis gerenciais que as solicitam para atender a suas funções de planejamento e tomada de decisões.
Leone (2000, p.21) ainda relata que “os objetivos serão fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diversos níveis”. Cada empresa deverá estabelecer os seus objetivos de acordo com as suas necessidades gerenciais.
A contabilidade de custos tem diversos objetivos e finalidades e além de gerar informações para os diversos níveis gerenciais, auxilia também no controle e gestão dos custos, apurando o custo unitário dos produtos e serviços, mostrando para a empresa o retorno e a lucratividade de cada um. Oferece diversos métodos de cálculos capazes de projetar a quantidade necessária que deve ser produzida para evitar prejuízos e até mesmo para alcançar o lucro desejado. E dentre essas e outras finalidades, está diretamente relacionada à formação dos preços dos produtos e serviços oferecidos pela empresa.
2.2.1 Classificação dos custos
A classificação dos custos, de acordo com Wernke (2008), deve ser analisada quanto à tomada de decisões, se serão relevantes ou não relevantes, quanto à identificação, onde os custos poderão ser diretos e indiretos e quanto ao volume produzido, onde os custos serão classificados como variáveis ou fixos.
Em relação aos custos quanto à tomada de decisão, Wernke (2008, p.13) explica:
Os custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada e custos não relevantes são os que independem da decisão tomada. Assim, os custos realmente importantes como subsídio à tomada de decisão são os relevantes; os outros não necessitam ser considerados.
Portanto, a relevância dos custos será analisada de acordo com o produto ou serviço a ser realizado, e essa relevância será alternada, pois cada decisão é um novo projeto.
Quanto à identificação, os custos são classificados como diretos e indiretos. Os custos diretos são relacionados diretamente ao produto fabricado ou serviço prestado e facilmente identificados. E os custos indiretos, são o inverso destes e serão alocados a partir de um rateio ou estimativa.
Padoveze, Takakura Jr. (2013, p.28) explicam que os custos diretos são “[...] aqueles gastos que podem ser claramente visualizados, identificados, quantificados e mensurados monetariamente em relação a uma unidade de produto ou serviço”. Wernke (2008, p.13) expõe que estes custos “[..] correspondem aos gastos específicos do produto ou serviço, ou seja, não sendo produzida a unidade ou executado o serviço, esses gastos não ocorrem”.
Os custos indiretos dependem de rateios para serem alocados em diferentes produtos ou serviços. Wernke (2008, p.14) define como sendo “os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que não têm relação direta com um produto ou serviço específico, pois relacionam-se com vários produtos ao mesmo tempo”.
Martins (2008) destaca ainda que sempre que se fizer necessário usar algum fator de rateio ou estimativa para apropriar o custo, esse custo sempre será indireto, pois de acordo com Padoveze, Takakura Jr. (2013), os custos indiretos não permitem uma identificação clara e objetiva.
E quanto ao volume de produção, classificam-se os custos em variáveis e fixos. Os custos variáveis estão inteiramente relacionados ao volume de produção, e quanto maior for esta produção, maiores serão os custos variáveis. Wernke (2008, p.14) explica que os custos variáveis "[...] são os valores consumidos ou aplicados que têm seu crescimento vinculado à quantidade produzida pela empresa”.
Koliver (2008) explica que a classificação dos custos variáveis é bastante complexa, pois há diversos comportamentos dos custos em relação à produção e a capacidade instalada, tornando-se variável em função da produtividade do empreendimento ou mesmo pelos preços dos insumos e matérias-primas.
Os custos fixos se mantêm constantes e independem do volume de produção, eles não sofrem alteração de valor em casos de diminuição ou aumento da produção. De acordo com Beulke, Bertó (2001, p.52), “Entende-se por custos e despesas fixos aqueles que não variam na empresa dentro de certos limites de capacidade”.
Koliver (2008) explica que os custos fixos podem sofrer expansão, que é o aumento dos custos ocasionados pela ampliação da capacidade instalada, através de novas aquisições, ou maior utilização da mesma.
Sobre a classificação dos custos em fixos e variáveis, Martins (2008, p.50) destaca que “É de grande importância notar que a classificação em Fixos e Variáveis leva em consideração a unidade de tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade”.
Todos os custos envolvidos na produção ou prestação de um serviço, deverão ser classificados de acordo com sua relação a estes, levando em consideração todos os aspectos relevantes que definem se o custo será variável ou fixo, direto ou indireto.
2.2.2 Custos com pessoal
O custo com pessoal é formado pela mão-de-obra direta e indireta. De acordo com Koliver (2008) a mão-de-obra representa grande importância para formação dos custos das empresas, pois são valores expressivos e determinantes.
Leone (2000, p.80) acrescenta que “A mão-de-obra constitui um dos custos mais importantes para determinadas empresas, exigindo controle apurado e análise constante. Ela envolve apenas a força de trabalho que, direta ou indiretamente, ajuda a produção de uma mercadoria ou de um serviço".
Dutra (2003, p.138) esclarece que:
O custo de pessoal abrange todos os gastos despendidos com pessoal e pode ser atribuído direta ou indiretamente a elaboração de bens e serviços em determinado período. Esse custo é subdividido em dois grandes grupos: a mão-de-obra direta e a mão-de-obra indireta.
Ainda na sequência Dutra (2003, p.139) escreve que:
Dos custos relacionados a cada um dos dois grupos, os mais relevantes são os Encargos Sociais e Trabalhistas. Eles constituem o conjunto de recursos despendidos pela empresa com seu pessoal além do salário, e recebem as mesmas classificações de acordo com o grupo ao qual estão vinculados.
A mão-de-obra direta representa um alto custo para as organizações, principalmente na indústria, pois é o salário do pessoal que está diretamente relacionado à produção. Essa categoria possui diversos benefícios e adicionais que agregam valor a remuneração, entre eles estão as horas extras, adicional noturno, insalubridade, periculosidade, gratificações, entre
outros.
Martins (2008, p.133) conceitua:
Mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.
Padoveze, Takakura Jr. (2013) destacam que para identificar a mão de obra direta disponível na empresa e o esforço despendido em cada fase produtiva, é necessário fazer a medição da mão de obra direta, cujo objetivo é ter domínio sobre a capacidade produtiva. Essa medição possibilita a empresa o controle sobre os programas de produção, a
identificação da capacidade ociosa, bem como da necessidade de aumentar o quadro de empregados, objetivando melhores resultados, com aproveitamento da capacidade operacional disponível na empresa.
Mas o cenário vem se alterando em consequência da mecanização e robotização, e com essas novas tecnologias a tendência é que a mão-de-obra direta seja menos relevante no custo dos produtos, pois reduz o número de pessoas que operam diretamente a produção (Martins, 2008). Com isso, a mão-de-obra indireta será mais acentuada entre os custos.
A mão-de-obra indireta de acordo com Padoveze (2003, p.49) “[...] caracteriza-se por não ser exclusiva de um produto ou produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à fábrica como um todo, necessárias a todos os produtos indistintamente”. Portanto, entende-se que sempre será necessário o uso de algum método de rateio ou estimativa para alocar a mão-de-obra indireta ao produto final.
2.2.3 Custos patrimoniais
A depreciação é a perda de valor dos bens que pertencem ao ativo imobilizado, pelo uso e desgaste dos mesmos. Normalmente elencam-se neste grupo as máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, veículos, entre outros.
A NCB T 19.5, publicada no CFC (Conselho Federal de Contabilidade), é a norma regulamentadora da depreciação. Nela encontram-se definições relacionadas à depreciação:
19.5.2.1. Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
19.5.2.2. Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. 19.5.2.3. Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais ou florestais.
19.5.2.4. Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, menos o seu valor residual.
19.5.2.5. Valor residual é o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados para sua venda.
19.5.2.6. Vida útil, período de utilização e volume de produção representam: a) o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade; ou b) quantidade de produção que se espera obter com o uso do ativo pela entidade. (CFC, 2013).
De acordo com esta norma, existem três formas diferentes de fazer a depreciação, porém para usa-las a empresa deverá verificar qual método é compatível com a vida útil estimada:
a) o método linear que resulta numa despesa constante durante a vida útil, se o valor
residual do ativo não mudar;
b) o método dos saldos decrescentes que resulta em despesa decrescente durante a
vida útil;
c) o método das unidades produzidas que resulta em despesa baseada na expectativa de produção.
Koliver (2008), explica que as depreciações decorrem em função de causas físicas e econômicas. As causas físicas se caracterizam pelo desgaste usual do bem, que varia de acordo com as condições de uso, podem ser naturais, uso inadequado ou fenômenos naturais. Com relação às causas econômicas, Koliver (2008, p.163) descreve que “A depreciação, em termos econômicos, é a expressão monetária da perda de valor de um bem integrante do imobilizado, causado pelo uso ou outras razões de natureza física, acidentes ou perda de utilidade econômica”.
A depreciação é um custo e deve ser contabilizado, pois envolve o ativo imobilizado da organização. Dentre os métodos, a empresa deverá analisar qual é o melhor, estimando a vida útil e o valor residual de acordo com a utilização dos bens.
2.3 SISTEMA DE PRODUÇÃO POR ORDEM
As indústrias que fabricam produtos e prestam serviços sob encomenda para os clientes e de acordo com diferentes necessidades que lhe são exigidas, trabalham com produção por ordem. É um sistema onde a fabricação é despadronizada, englobando diversos produtos, sem ordem contínua de produção, e os custos serão apurados de acordo com estas ordens ou encomendas.
De acordo com Vieira (2011, p.46) “Este sistema é mais adequado quando a firma tem um processo produtivo não repetitivo e onde cada produto ou grupo de produtos é diferente e atende às necessidades específicas de cada cliente”.
Os custos na produção por ordem recebem um tratamento contábil que de acordo com Martins (2008, p.145):
[...] são acumulados numa conta específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um período contábil e o produto estiver ainda em processamento, não há encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma de bens em elaboração, no ativo; quando a ordem for encerrada, será transferida para estoque de produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos, conforme a situação.
Martins (2008), ainda sobre a contabilização explica que primeiro devem ser apropriados os custos com mão-de-obra, materiais e outros que estiverem diretamente relacionados à ordem, depois devem ser alocados os custos indiretos, por departamentos. Vieira (2011) escreve que cada ordem recebe um número ou código, e os custos diretos deverão ser registrados na conta produção em andamento do razão contábil.
Bruni, Famá (2004, p.157-158), na mesma linha de pensamento relatam que:
No sistema de controle de custos por ordens de produção, existe o detalhamento da conta de produtos em processos. A soma das ordens de produção em aberto representa o estoque de produtos em processo total. Quando os produtos ou serviços são completados, as ordens são encerradas e os custos são transferidos para o estoque de produtos acabados, ou pra conta dos produtos vendidos, a depender da situação.
Contudo, somente será possível apurar o custo total do produto ou serviço, quando este for concluído integralmente, encerrando a ordem de serviço.
De acordo com Andrade (2011) o sistema de produção por ordem, apresenta um alto grau de incerteza, justamente porque os custos serão obtidos após a conclusão de todo o processo produtivo. Para iniciar este processo, será necessário coletar todos os dados relativos à ordem, custos diretos e indiretos.
Para os custos indiretos Andrade (2011) explica que deverá ser escolhido um critério de rateio para a ordem. E para os custos diretos, a empresa deverá adotar um cálculo para distribuir a mão-de-obra e todos os outros custos relacionados. Ele ainda da ênfase a veracidade das informações, pois todos os dados coletados são valores “determinísticos”, e que por um equivocado gerenciamento das informações, os resultados poderão ser desfavoráveis à empresa. Dentre todos os custos, os que mais apresentam riscos são os custos com mão-de-obra, visto que podem apresentar complexidade no cálculo, principalmente das horas trabalhadas e demais custos relacionados a este.
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL
As empresas analisam o custo unitário dos seus produtos e serviços a partir de um método de custeio. Este por sua vez deve ser compreendido e aplicado corretamente, de acordo com a necessidade da empresa, seja para fins contábeis ou gerenciais.
O método de custeio é o modelo decisório de custos adotado pela empresa. Em outras palavras, a partir da adoção de um método de custeio estende-se todo o conjunto de análises de custos e rentabilidade dos serviços e clientes. Se o método adotado não for bem compreendido, é possível que a empresa tome decisões que prejudiquem sua lucratividade. Dessa maneira, há a necessidade de conhecimento profundo da adoção do método de custeio e suas implicações nas análises gerenciais e tomada de decisão sobre produtos e serviços.
O método de custeio por absorção e o método de custeio variável são os métodos mais usados pelas organizações. O custeio por absorção é aceito contabilmente e o variável normalmente para fins gerenciais. Wernke (2008) explica que o método por absorção procura atribuir todos os custos da fabricação ao produto, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.
De acordo com Martins (2008, p.37) o custeio por absorção “Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.
Sobre o custeio variável, Wernke (2008, p.29) esclarece que “O sistema de custeio direto ou variável prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis dos produtos vendidos, enquanto os custos fixos ficam separados e são considerados como despesas do período”.
Os dois métodos possuem características próprias e distintas. Beulke, Bertó (2001) caracterizam o custeio por absorção como um sistema que apropria aos produtos, mercadorias ou serviços todos os custos e despesas, sejam estes fixos ou variáveis; apura o custo total e o resultado do produto, mercadoria ou serviço; e tem um enfoque interno, vinculando o preço de venda a uma função predominante de custos e não do mercado.
E em relação ao custeio variável os autores caracterizam como sendo um sistema que apropria aos produtos, mercadorias ou serviços, somente os custos e despesas variáveis das unidades que foram produzidas e/ou comercializadas; apura somente o custo variável e a partir deste a margem de contribuição; e o preço de venda está voltado exclusivamente para o mercado.
Também apontam algumas considerações críticas em relação aos dois sistemas de custeamento. Segundo eles, o custeio por absorção é legalmente aceito no país e é adequado para a apuração do resultado dentro do enfoque contábil; é bastante inflexível para efeitos gerenciais; e pode apresentar uma segurança ilusória, pois aparenta cobrir os custos totais com o preço de venda apurado e o resultado almejado, mas essas questões vão depender basicamente do volume de produção.
legislação na avaliação de estoques; é bastante flexível, facilitando as questões estratégicas e gerenciais; e não permite uma visualização individualizada do produto, mas exige um planejamento global (BEULKE, BERTÓ, 2001).
Para a escolha do sistema de custeio que será utilizado, a empresa precisa saber qual é a sua necessidade e quais são os seus objetivos com a apuração do resultado, facilitando e garantindo informações que possam contribuir nas tomadas de decisões e no gerenciamento da empresa.
2.5 FORMAÇÃO DOS PREÇOS DE VENDA
Um dos fatores mais importantes para uma empresa é a determinação do preço de venda dos seus produtos e serviços, para isso é necessário levar em consideração o custo do produto, o mercado, o lucro desejado, bem como a satisfação dos clientes e principalmente para a empresa, com bons resultados.
A formação do preço de venda dos produtos e serviços consiste em uma estratégia para a geração de receita, esta estratégia deve estar relacionada ao mercado e a gestão de custos.
A estratégia de preços é parte da estratégia geral da empresa no que diz respeito à geração de receitas, e não pode ser separada da estratégia de mercado na sua visão de valor e competição, e tampouco da gestão de custos. Assim, a estratégia da formação de preços compreende a integração de diferentes áreas de uma empresa na busca de objetivos comuns ao empreendimento. (COSTA, FERREIRA, SARAIVA JÚNIOR, 2010, p. 93).
Padoveze, Takakura Júnior (2013) destacam que os principais objetivos da decisão empresarial sobre a formação dos preços é o lucro para os empreendedores, visando retorno sobre os investimentos, bem como expansão em vendas, sobrevivência e crescimento no mercado, poucos concorrentes e líder em preços.
Os autores também relatam motivos que levam a empresa a formar os preços, entre eles: o lançamento de um novo produto, alterações na legislação vigente, novas tecnologias, preços dos concorrentes, variação na demanda de produtos, novas estratégias de atuação no mercado e alterações internas na empresa, como estrutura de custos e objetivos de rentabilidade da empresa.
Para Martins (2008), a empresa precisa saber o custo unitário do produto e, além disso, conhecer o grau de elasticidade da demanda, os preços fixados pelos concorrentes, os preços
dos produtos substitutos, estratégias de marketing e o mercado no qual a empresa está inserida. O autor explica que os preços poderão ser fixados com base nos custos, no mercado e numa combinação entre ambos.
A formação do preço a partir dos custos depende de um pressuposto muito importante, que de acordo com Padoveze, Takakura (2013), exige da empresa uma prévia avaliação buscando saber se o mercado está disposto a aprovar os preços de venda que serão determinados. Os autores ainda explicam que estimar os preços a partir dos custos nem sempre será um método válido, mas é necessário, pois serve como referência ou padrão para análises comparativas.
Martins (2008) explica que para o cálculo do preço de venda com base no custo, o correto é apurar o custo pelo método de custeio por Absorção ou Variável, e sobre este custo agregar uma margem denominada Mark-up, que deverá cobrir os gastos não incluídos nos custos, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro estimado pelos administradores.
O Mark-up é um multiplicador sobre os custos. Padoveze, Takakura (2013, p.205) conceituam-no como “[...] uma metodologia para se calcular preços de venda de forma rápida a partir do custo por absorção de cada produto”. Os autores ainda expõem que o Mark-up é utilizado por diversas empresas, de grande e pequeno porte, e que partem do pressuposto de que para diferenciar os preços de venda para diversos produtos é usado o custo por absorção.
De acordo com Wernke (2008, p.130),
A taxa de marcação ou Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para formação do preço de venda. Tem por finalidade cobrir os fatores, como tributação sobre vendas (ICMS, IPI, PIS, Confins ou Simples), percentuais incidentes sobre o preço de venda (comissões sobre vendas, franquias, comissão da administradora do cartão de crédito etc.), despesas administrativas fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.
Wernke (2008, p.130) ainda complementa que “[...] quanto á elaboração existem duas formas de utilização do Mark-up: divisor ou multiplicador. Independente de qual modo é utilizado, o valor do preço de venda será igual”.
Fonte – Vieira (2011, p.36)
A partir do Mark-up, obtêm-se o preço de venda orientativo. Para aplicá-lo, as empresas deverão levar dois fatores em consideração: o preço praticado pelo mercado e o preço que o consumidor gostaria de pagar.
Padoveze, Takakura (2013, p.237) relacionam o Mark-up ao regime tributário Simples Nacional:
Nesse regime tributário, não há figura dos tributos sobre o lucro. Todos os tributos principais (INSS, PIS, CONFINS, IR, CSLL, IPI, ICMS) estão consolidados em uma única alíquota, variando apenas em relação ao nível de faturamento anual e tipo de atividade. Nesse caso, não há necessidade de se identificar os tributos sobre o lucro para apurar o impacto na margem desejada. Basta apenas identificar a margem liquida, que será igual à margem operacional bruta, para a construção dos dois Mark-ups.
Com relação à margem de lucro desejada, Padoveze, Takakura (2013, p.210-211) explicam que essa margem varia de empresa para empresa e que normalmente está ligada a rentabilidade do investimento. Para a determinação da margem de lucro desejada devem ser levados em consideração alguns fatores, entre eles:
a) setor de atuação da empresa; b) necessidade de reposição de ativos; c) tipo de produto;
d) competitividade do setor;
e) momento econômico do país ou mercado base; f) escalas de produção;
g) grau de alavancagem operacional; h) elasticidade da demanda;
i) taxa interna de retorno dos investimentos;
j) período em que os investimentos retornarão (payback) k) pedidos ou encomendas especiais.
Mark-up multiplicador
Mark-up = Preço de Venda ou Mark-up = 1
Custo 1- soma das taxas percentuais
Mark-up divisor
Mark-up = 100 – soma das taxas percentuais
100
Onde: soma das taxas percentuais = soma dos valores expressos em percentuais que influenciam no processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas diversas, etc. [grifo do autor]
Portanto, ao iniciar o processo para a formação dos preços de venda que serão praticados na empresa, deverão ser observados diversos fatores, pois este é o momento para estimar o retorno econômico e financeiro que a empresa busca ter. Todo o processo deverá ser feito observando fatores internos que são os custos da produção e o lucro desejado, e os fatores externos que são o mercado e o consumidor.
2.6 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL
A margem de contribuição é calculada a partir do preço de venda do produto ou serviço, diminuindo deste os custos e despesas variáveis. Martins (2008, p.179) define a margem de contribuição como sendo “[...] a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputada sem erro.” Com isso, pode-se verificar o produto que mais contribui por unidade.
A fórmula pode ser assim apresentada:
Quadro 2 - Fórmula de cálculo da margem de contribuição
Fonte – (Martins, 2008, p.179)
Para Padoveze (2003, p.279) “Margem de contribuição é a margem bruta, obtida pela venda de um produto ou serviço, que excede seus custos variáveis unitários”. Wernke (2008) acrescenta ainda que depois de deduzidos os custos variáveis do preço de venda, este valor contribuirá para o pagamento dos custos fixos e ainda gerar lucro para a empresa.
Nesta linha de pensamento, Bornia (2010, p.55) escreve em seu livro que “A Margem de contribuição unitária representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração de lucro, por produto vendido”. Assim, destaca-se a importância do cálculo da margem de contribuição unitária, principalmente para fins gerenciais, uma vez que oferece a empresa o custo unitário e variável do produto.
Wernke (2008, p.44) descreve as vantagens e desvantagens de calcular a margem de contribuição:
a) é um instrumento para avaliar a viabilidade de aceitação de pedidos em condições especiais. Por exemplo: quando existem restrições de matéria-prima ou horas de
trabalho disponíveis ou por preços e quantidades dos praticados;
b) ajudam a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou colocados em planos secundários ou simplesmente tolerados pelos
benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos;
c) são essenciais para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo (ou de comercialização) deve ser abandonado ou não; d) podem ser usadas para avaliar alternativas quanto a reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas. As decisões desse tipo são determinadas por uma comparação dos custos adicionais, visando ao aumento na receita de vendas. Quanto maior for o índice de margem de contribuição, melhor é a oportunidade de promover vendas. Quanto mais baixo o índice, maior será o aumento do volume de vendas necessário
para recuperar os compromissos de promover vendas adicionais;
e) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, fundamentando tecnicamente as decisões de venda; f) basear o cálculo dos preços de venda somente com dados da margem de contribuição pode resultar em valores que não cubram todos os custos necessários
para manter as atividades a longo prazo;
g) é útil para tomada de decisões de curto prazo, mas pode levar o administrador a menosprezar a importância dos custos fixos.
Para tomar decisões corretas e tornar uma gestão eficiente, a empresa precisa ter certeza de que o produto que ela produz e vende, ou serviço que ela presta, tem um retorno significativo para a empresa, e se essa receita será suficiente para cobrir todos os custos e gastos que envolvem a produção e a manutenção da empresa, isso só é possível através de controles e ferramentas gerenciais. Uma destas ferramentas e controles é à margem de contribuição, que oferece a empresa o quanto um determinado produto ou serviços rende e se este é viável para o crescimento da empresa e obtenção de lucro.
Outra eficiente ferramenta é o ponto de equilíbrio. O ponto de equilíbrio nada mais é, do que a venda necessária para cobrir todos os custos da empresa, sejam eles fixos ou variáveis, considerando que não há a intenção de gerar lucro, mas procura evitar o prejuízo. É o limite necessário para manter o equilíbrio entre os custos e a receita.
Padoveze (2003, p.278-279) conceitua o ponto de equilíbrio:
Evidencia, em termos quantitativos, o volume que a empresa precisa produzir ou vender para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis em que necessariamente ela tem de incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção ou de venda, a empresa passa a ter lucros.
Já Wernke (2008) determina que o ponto de equilíbrio seja um conceito gerencial, que se aplica as empresas como um suporte as necessidade informativas. De acordo com o autor, em diversos momentos o gestor precisa saber se o volume de produção será suficiente para
que a empresa não tenha prejuízo. Assim como, o nível de produção que a empresa necessita para alcançar o lucro desejado. Isso somente será possível através da equação do ponto do equilíbrio.
O ponto de equilíbrio poderá ser classificado em três diferentes tipos: ponto de equilíbrio contábil, financeiro e econômico, a utilização de cada um será de acordo com a necessidade da empresa.
Wernke (2008) conceitua os três tipos. Em relação ao ponto de equilíbrio contábil o autor define como sendo a quantidade necessária de produtos que devem ser fabricados e vendidos para que o resultado seja zero, ou seja, que não haja lucro e nem prejuízo. Quanto ao ponto de equilíbrio financeiro, Wernke (2008) explica que deverá ser calculada a quantidade necessária para pagar todos os custos e despesas da empresa (exceto a depreciação), sejam fixos ou variáveis e além desses, empréstimos e financiamentos bancários. E o ponto de equilíbrio econômico agrega no cálculo o lucro que a empresa almeja.
E Bornia (2010, p. 63) assim descreve:
A diferença fundamental entre os três pontos de equilíbrio são os custos e despesas fixos a serem consideradas em cada caso. No ponto de equilíbrio contábil, são levados em conta todos os custos e despesas contábeis relacionados com o funcionamento da empresa. Já para o ponto de equilíbrio econômico, são também imputados nos custos e despesas fixos considerados todos os custos de oportunidade referentes ao capital próprio, ao possível aluguel das edificações (caso a empresa seja a proprietária), e outros do gênero. No caso do ponto de equilíbrio financeiro, os custos considerados são apenas os custos desembolsados, que realmente oneram financeiramente a empresa.
De acordo com o exposto, Wernke (2009) apresenta as fórmulas dos três tipos de ponto de equilíbrio:
Quadro 3 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)
Fonte – Wernke (2009, p.121)
Quadro 4 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)
Fonte – Wernke (2009, p.122)
PEC = Custos Fixos ($)
Margem de Contribuição Unitária
PEF = Custos Fixos ($) – Depreciação ($) + Dívidas do Período ($) Margem de Contribuição Unitária
Quadro 5 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE).
Fonte – Wernke (2009, p.123)
O ponto de equilíbrio serve como base para planejar a produção necessária para cobrir todos os gastos da empresa. Evitando prejuízos, mas neste momento sem visar lucros. É um método que oferece três diferentes fórmulas para o cálculo e por isso exige dos administradores saber qual é a necessidade da empresa em determinada situação.
Depois de calculado o ponto de equilíbrio, a empresa precisa estabelecer e projetar a margem de segurança operacional, que de acordo com Wernke (2008, p.62) “[...] é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa”.
Padoveze (2003, p.290) descreve que “a margem de segurança pode ser definida como o volume de vendas que excede às vendas calculadas no ponto de equilíbrio. O volume de vendas excedente para se analisar a margem de segurança, pode ser tanto o valor das vendas orçadas, como o valor real das vendas”.
Quadro 6 - Fórmula de cálculo da margem de segurança.
Fonte – Padoveze (2003, p.291)
E Crepaldi (2002, p.231) complementa que a “margem de segurança representa quanto às vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo e pode ser expressa em valor, unidade e percentual”.
Desta forma, a margem de segurança demonstra o quanto as vendas podem variar, até mesmo decair, sem causar prejuízos à empresa.
2.7 CUSTOS NOS SERVIÇOS
As empresas prestadoras de serviços, principalmente no setor industrial, precisam criar estratégias para consolidar sua permanência no mercado, tendo em vista que há uma demanda diversificada de produtos. No entanto, para ser destaque entre os concorrentes, buscam
Margem de Segurança (MS) = Vendas reais/orçadas (-) Vendas no PE PEE = Custos Fixos ($) + Lucro desejado ($)
oferecer serviços de qualidade com os melhores preços do mercado, através de uma gestão de custos dinâmica.
A superioridade competitiva de uma empresa está em sua maior ou menor habilidade em estruturar sua cadeia de valores, estabelecer um posicionamento estratégico condizente com a realidade de seus negócios e gerenciar de forma eficaz os fatores que direcionam os custos. Isso porque a globalização, caracterizada pelo mercado dinâmico e turbulento e pelo avanço tecnológico, proporcionou um ambiente de constantes mudanças, forçando as empresas a um grau maior de flexibilidade para garantir a sobrevivência nesse contexto de alta competitividade. (WERNKE, 2008, p. 65).
Sobre a gestão estratégica de custos, Wernke (2008, p.69) explica que esta gestão “busca a obtenção e manutenção de uma vantagem competitiva diante dos concorrentes”.
Nem todas as indústrias têm o mesmo potencial. [...] Para uma indústria ser competitiva necessita de um grau de concorrência relevante que depende basicamente de cinco forças competitivas: entradas potenciais, ameaça de substituição, poder de negociação dos compradores e fornecedores e o nível de concorrência entre o concorrentes. (CARARETO et. al, 2006)
Carareto et. al (2006), explicam que a partir dessas cinco forças competitivas, a intensidade da concorrência é determinada, e as empresas precisam se posicionar apresentando boas defesas contra o mercado, a partir de estratégias que sejam ofensivas.
Dentre essas estratégias, os autores destacam a importância da gestão de custos para as empresas, considerando que através das informações que são geradas, a tomada de decisão se torna mais fácil, permitindo mais qualidade a um custo menor.
Carareto et. al (2006), explicam também a importância das diversas ferramentas que a gestão de custos disponibiliza para as empresas, entre elas a margem de contribuição, ponto de equilibro, alavancagem operacional, entre outros, possibilitando informações mais precisas que auxiliam o gestor na tomada de decisões.
Para tornar a gestão de custos eficiente, as empresas prestadoras de serviços precisam entender os elementos necessários para o custeamento unitário dos serviços, Padoveze, Takakura (2013, p.125-126) citam esses elementos:
1. Conhecimento da estrutura de cada serviço, para obtenção de todos os materiais que o compõem;
2. Conhecimento dos equipamentos diretos utilizados na prestação de cada serviço, quando o serviço é baseado em equipamentos;
3. Conhecimento do processo de execução de cada serviço, considerando todas as fases necessárias para sua realização, para obtenção dos dados de mão de obra direta aplicada em cada fase do serviço;
4. Conhecimento de serviços obtidos de terceiros que são acoplados a determinados serviços;
5. Conhecimento dos serviços prestados por outros setores da empresa para determinados serviços finais;
6. Procedimentos de alocação de gastos dos setores indiretos que apoiam genericamente a área operacional da execução dos serviços, caso se adote método de custeamento que contenha elementos de absorção ou rateio.
A gestão de custos aplicada às empresas prestadoras de serviço auxiliam as mesmas nas tomadas de decisão, no controle dos custos por serviço prestado, na formação dos preços, obtendo preços diferenciados que impulsionam a empresa a ser um destaque no mercado, além de alavancar o seu crescimento como organização.
