Mitigações do princípio da legalidade tributaria e a segurança jurídica dos contribuintes

UNIJUÍ - UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

RAVIER AUGUSTO EICKHOFF BIZARELLO

MITIGAÇÕES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTARIA E A SEGURANÇA JURÍDICA DOS CONTRIBUINTES

RAVIER AUGUSTO EICKHOFF BIZARELLO

MITIGAÇÕES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTARIA E A SEGURANÇA JURÍDICA DOS CONTRIBUINTES

Trabalho de Conclusão do Curso de Graduação em Direito objetivando a aprovação no componente curricular Trabalho de Conclusão do Curso - TCC. UNIJUÍ - Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul.

DCJS- Departamento de Estudos Jurídicos e Sociais.

Orientadora: MSc. Maristela Gheller Heidemann Ijuí (RS) 2018

Dedico esse trabalho a meus pais e a meu irmão, que foram essenciais em mais essa etapa de minha vida.

3 AGRADECIMENTOS

Aos meus pais e irmão, pelo incentivo e amor que sempre me dedicaram.

À minha orientadora Maristela Gheller Heidemann pela parceria, compreensão e auxilio para a realização deste trabalho.

A todos que direta e indiretamente me motivaram e estiveram comigo durante essa trajetória acadêmica.

“Os atos de uma pessoa tornam-se a sua vida, tornam-se o seu destino. Tal é a lei da nossa vida”.

RESUMO

O presente trabalho de conclusão de curso faz uma análise na interpretação e aplicação do princípio da legalidade no âmbito do direito tributário brasileiro, estudando o princípio desde seu surgimento, até o modelo atual, assim como as formas de exceções impostas a esse, e, contrapondo essa garantia a legalidade constitucional frente a autonomia da administração pública. Analisou-se a possibilidade de afronta à segurança jurídica do contribuinte em casos de exceções a legalidade tributária, buscando entender se as mitigações ao princípio agridem os direitos fundamentais, e, se essa possibilidade se faz necessária para proporcionar ao Estado uma maior liberdade em sua função de administrador. Finaliza-se a pesquisa demonstrando as novas formas possíveis de entender o princípio da legalidade tributária, verificando suas novas características e analisando seus benefícios e perigos ao contribuinte/cidadão.

Palavras chave; Princípio da Legalidade Tributária. Exceções a legalidade. Segurança

ABSTRACT

This paper, makes an analysis on the interpretation and application of the principle of legality in the Brazilian tax law, studying the principle from its origin to the current model, as well as the forms of exceptions imposed on it, and, this guarantee the constitutional legality against the autonomy of the public administration. was examined the possibility of confronting the taxpayer's legal certainty in cases of exceptions to tax legality, trying to understand if mitigations at the beginning violate fundamental rights, and if this possibility is necessary to provide the state with greater freedom in its function administrator. The research is completed demonstrating the new possible ways of understanding the principle of tax legality, verifying its new characteristics and analyzing its benefits and dangers to the taxpayer/citizen.

Keywords; Principle of Tax Legality. Exceptions to legality. Legal Security of the Taxpayer.

Sumário

INTRODUÇÃO ... 8 1. EXPLORAÇÃO HISTÓRICA DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE, E EXAME DE SEU ESTABELECIMENTO GRADATIVO NA LEGISLAÇÃO PÁTRIA. ... 10

1.1. Surgimento da legalidade na arrecadação de tributos. ... 10 1.2. Primórdios da legalidade tributária na legislação brasileira. ... 11 1.3. Considerações fundamentais do princípio da legalidade, e análise de sua estrutura atual no sistema legal brasileiro. ... 13 1.4. O princípio da legalidade como garantia individual do contribuinte e a segurança jurídica na criação e cobrança do tributo. ... 15

2. O FENÔMENO DA MITIGAÇÃO À LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ... 21

2.1. Exceções ao princípio da legalidade estabelecidos na constituição federal de 1988, e seu caráter extrafiscal. ... 21 2.2. O uso da medida provisória no âmbito tributário, e a emenda constitucional nº 32/2001 frente a estrita legalidade tributária. ... 24 2.3. O instituto da deslegalização na seara do direito tributário e sua correlação com os princípios constitucionais estudados. ... 28

CONCLUSÃO ... 32 REFERÊNCIAS ... 33

INTRODUÇÃO

O Estado tem seu surgimento vinculado com a função de regular e prover as necessidades coletivas, muitas das quais urgentes e inadiáveis. Todavia, entregue ao estado o dever de prover direitos ao cidadão, surge a necessidade de contrapartida pecuniária do mesmo, uma vez ser o estado mero administrador, não tendo em regra a capacidade originaria de gerar riqueza.

Assim, valendo-se de seu poder coercitivo, o ente político produziu instrumentos capazes de arrecadar recursos pecuniários aos cofres públicos. Surgindo assim o instituto do imposto.

Uma vez estabelecido a apreensão compulsória dos recursos oriundos da propriedade privada do cidadão pelo estado, demonstra-se necessário um controle contra a discricionariedade do estado e prováveis abusos de seu poder absoluto.

Assim, a pesquisa propõe analisar as limitações históricas impostas ao poder estatal de retirar valores monetários coercitivamente de seu povo. Esse exame, dá-se por meio do estudo ao princípio nuclear de segurança ao cidadão, o da legalidade, visto aqui, pelo viés do direito tributário.

Parte o estudo de uma análise histórica do princípio, destacando seu surgimento e sua importância na formação da sociedade da forma que conhecemos hoje. Posteriormente, analisa-se o avanço temporal e conceitual do princípio paralelamente com a evolução legislativa brasileira, demonstrando de forma objetiva, a relação desse com o cidadão brasileiro. Ainda, demonstra o garantismo que o princípio oferece ao sistema legal brasileiro, assim como apresenta a ideia de sua interpretação relativa, possibilitando a ideia da mitigação ao princípio, desde pela forma consagrada em lei, como novas meios já difundidos em nosso sistema jurídico, e o entendimento atual dos tribunais brasileiros acerca do tema.

A análise visa centrar o princípio outrora absoluto, na realidade atual da sociedade. Apresentando paralelamente a essência de segurança jurídica do contribuinte em conflito com o poder/dever tributário estatal. Estudando a forma correta entre o equilíbrio das garantias constitucionais do pagador de imposto e a necessidade da agilidade e autonomia do estado como gestor dos bens públicos.

9 Ainda, pretende demonstra o avanço do princípio da legalidade tributaria na legislação brasileira, destacando a forma em que se encontra estabelecida no ordenamento jurídico, consequentemente apresentar o fenômeno das mitigações ao princípio, suas formas e justificativas quanto a real possibilidade de uma rápida gestão tributaria detrimento da observância da legalidade estrita.

Em suma, por meio de coleta de dados em fontes bibliográficas disponíveis em meios físicos e eletrônicos pretendeu-se analisar a possível afronta à segurança jurídica do contribuinte nos casos de exceções a legalidade tributaria, analisando-se as mitigações ao princípio, e interpretando se a mesma agride direitos fundamentais, ou essa possibilidade se faz necessária para proporcionar ao estado uma maior liberdade em sua função de administrador.

Portanto, após a Exploração histórica do princípio da legalidade, de seu surgimento e exame de seu estabelecimento na legislação pátria, apresentou-se a estrutura e a forma em que o princípio se encontra positivado, demonstrando inicialmente o princípio como uma clausula imutável e absoluta do contribuinte, e posteriormente, analisou-se as formas de relativização que sofre o princípio, desde medidas já estabelecidas na própria constituição, como novas formas de interpretação debatidos pela doutrina e jurisprudência brasileira.

1. EXPLORAÇÃO HISTÓRICA DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE, E EXAME DE SEU ESTABELECIMENTO GRADATIVO NA LEGISLAÇÃO PÁTRIA.

Com o avanço da função estatal em prover as necessidades coletivas, se fez necessária a instauração de instrumentos capazes de fornecer os recursos financeiros necessários aos cofres públicos justificada pelas necessidades sociais de seus súditos. Dentre os meios de arrecadação estatal, destacam-se os impostos, esse, superficialmente sendo o poder de exigir dos cidadãos, de forma compulsória, recursos monetários.

Entretanto, a cobrança não pode ser exercida de forma absoluta e irrestrita, fazendo-se necessário limitações a essas cobranças pelo fisco.

Assim, surge o princípio da legalidade, visando extirpar o poder arbitrário do Estado, proporcionando aos cidadãos segurança jurídica e impossibilitando qualquer surpresa patrimonial por ações discricionárias do governo.

Ainda, destaca-se que, do surgimento do princípio até hoje, séculos se passaram, e embora tenham ocorrido inúmeras mutações sociais durante o tempo, em relação a legalidade, mantém-se o núcleo de forma absoluta.

1.1. Surgimento da legalidade na arrecadação de tributos.

A partir do surgimento do Estado moderno, a população iniciou um fenômeno de anseio a proteção de direitos individuais, tanto à sua liberdade física, como seus bens econômicos. Esse fenômeno de empoderamento do cidadão frente a atuação do Estado teve momento marcante na Carta Magna Inglesa de 1215, que estabeleceu limites na atuação do Estado, com a submissão do governante aos direitos dos que viviam sob seu domínio, e, no caso dos tributos, por meio de exigência de prévio consentimento para a cobrança de impostos.

Roque de Antônio Carrazza (2015) tece algumas considerações a respeito de marcos históricos, demonstrando que existem documentos anteriores a 1215, que demonstram dispositivos similares ao Princípio da Legalidade, como o Concílio de Latrão, de 1179, pelo qual ficou proibido que os bispos taxassem seu clero sem o consenso manifestado por seus arcediagos. Tem-se na Carta Magna Inglesa o precedente fundamental do Princípio da

11 Legalidade, uma vez ter indicado um novo modelo de governo, esse de submissão do poder às deliberações dos representantes do povo.

Esse movimento legalista avançou durante o século XIII por grande parte da Europa, inclusive no âmbito tributário, como as Cortes de Coimbra de 1261, essa, fixando entendimento no sentido de que a criação de impostos só poderia ocorrer com o consentimento das cortes judiciárias nacionais.

O instituto da sub-rogação a lei no Estado inglês foi renovado ainda em 1628, ao ser postulado pelos súditos que nenhum tributo fosse cobrado sem consentimento do Parlamento. E, ficou mais evidente com o Bill of Rights, documento elaborado pelo Parlamento Inglês, imposto aos soberanos em 1689, no qual seria ilegal toda cobrança de impostos para a Coroa sem o concurso do Parlamento, sob pretexto de prerrogativa, ou em época e modo diferentes dos designados por ele próprio.

1.2. Primórdios da legalidade tributária na legislação brasileira.

No Brasil, historicamente, todas as Constituições consagraram o Princípio da Legalidade Tributária em seu sistema legal, recebendo guarida desde a Constituição Imperial de 1824, que em seu artigo 179, determinava a inviolabilidade dos Direitos Civis, e Políticos dos Cidadãos Brasileiros, baseando-se em fundamentos como a liberdade, segurança individual, e direito a propriedade do cidadão. Ainda, em seu inciso primeiro, dispunha que “Nenhum Cidadão pode ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da Lei”. Em relação ao dispositivo mencionado, explica Gilmar Ferreira Mendes (2014, p. 837):

No primeiro quarto do século XIX, a Constituição Imperial de 1824 incorporou o postulado liberal de que todo o Direito deve expressar‐se por meio de leis. Essa ideia inicial de “Império da Lei”, originada dos ideários burgueses da Revolução Francesa, buscava sua fonte inspiradora no pensamento iluminista, principalmente em Rousseau, cujo conceito inovador na época trazia a lei como norma geral e expressão da vontade geral (volonté general). A generalidade de origem e de objeto da lei (Rousseau) e sua consideração como instrumento essencial de proteção dos direitos dos cidadãos (Locke) permitiu, num primeiro momento, consolidar esse então novo conceito de lei típico do Estado Liberal, expressado no art. 4º da Declaração de Direitos de 1789: “A liberdade consiste em poder fazer tudo o que não prejudica ao outro. O exercício dos direitos naturais de cada homem não tem mais limites que os

que asseguram a outros membros da sociedade o gozo desses mesmos direitos. Estes limites somente podem ser estabelecidos pela lei”. Esses são os primórdios da ideia essencial de lei como garantia da coexistência de direitos e liberdades na sociedade. Foi no pensamento liberal de Benjamin Constant, decisivamente influenciador do constituinte brasileiro de 1824, que ela encontrou uma de suas melhores expressões. Na Conferência Pronunciada no Ateneo de Paris em fevereiro de 1819, Benjamin Constant fez a distinção comparativa entre a liberdade dos antigos e a liberdade dos modernos, para explicar que esta consiste no “direito de cada um a não se submeter senão à lei.

No âmbito da legalidade tributária, além de a Constituição de 1824 fazer referência expressa em lei, essa estabelecia a competência legislativa para a tributação, observando os Princípios da Anualidade e da Legalidade, tal como se observa em seus artigos 171 e 172:

Art. 171. Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisação da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléa Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derogação, ou sejam substituidas por outras.

Art. 172. O Ministro de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os orçamentos relativos ás despezas das suas Repartições, apresentará na Camara dos Deputados annualmente, logo que esta estiver reunida, um Balanço geral da receita e despeza do Thesouro Nacional do anno antecedente, e igualmente o orçamento geral de todas as despezas publicas do anno futuro, e da importancia de todas as contribuições, e rendas publicas. constituição dos estados unidos do brasil de 18 de setembro de 1824.

Embora a participação do Poder Legislativo na atividade tributária já se fazia presente desde o início, a mesma foi ampliada nas constituições brasileiras posteriores. A primeira Constituição, após a proclamação da República, data do ano de 1891 trazia referência expressa ao princípio ora analisado, em seu art. 70, § 30, expressando que “Nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize”.

A Constituição seguinte, de 1934, continuou na mesma construção, prevendo expressamente o Princípio da Legalidade, vedando em seu artigo 17, VII, a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios fazer a cobrança de tributos sem lei especial que lhe autorizasse.

A Constituição de 1946 além de manter a determinação do Princípio da Legalidade de forma expressa, introduziu a figura do Princípio da Anualidade, dispondo que:

Art. 141 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, a segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes:

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[...]

§34 - Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.

As Cartas Magnas realizadas posteriormente, até a presente, promulgada em 1988, sem exceções, mantiveram o Princípio da Legalidade incorporado ao sistema jurídico tributário.

1.3. Considerações fundamentais do princípio da legalidade, e análise de sua estrutura atual no sistema legal brasileiro.

Não há de ser falar em Estado Democrático de Direito, sem se falar no Princípio da Legalidade Tributária, uma vez ser esse alicerce fundamental na formação do Estado submisso a lei, na forma como se conhece hoje, Dino Jarach corrobora com essa ideia, afirmando que “foi por razões tributárias que nasceu o estado moderno de Direito”. (JARACH, Dino. 1969, p.24).

Logo, assume o princípio da legalidade uma função fundante das demais garantias gozadas pelo povo, servindo como base de segurança ao indivíduo, tanto na sua relação geral com o Estado, como no âmbito tributário, no convívio com o fisco.

É visível então, a importância do princípio em extirpar o poder arbitrário do Estado, e entregá-lo ao cidadão, como bem expressa Alexandre de Moraes (2014, p. 41):

Tal princípio visa combater o poder arbitrário do Estado. Só por meio das espécies normativas devidamente elaboradas conforme as regras de processo legislativo constitucional podem-se criar obrigações para o indivíduo, pois são expressão da vontade geral. Com o primado soberano da lei, cessa o privilégio da vontade caprichosa do detentor do poder em benefício da lei. Conforme salientam Celso Bastos e Ives Gandra Martins, no fundo, portanto, o princípio da legalidade mais se aproxima de uma garantia constitucional do que de um direito individual, já que ele não tutela, especificamente, um bem da vida, mas assegura ao particular a prerrogativa de repelir as injunções que lhe sejam impostas por uma outra via que não seja a da lei, pois como já afirma Aristóteles, “a paixão perverte os Magistrados e os melhores homens: a inteligência sem paixão – eis a lei.

O poder constituinte brasileiro introduziu a legalidade de forma geral na Constituição Federal de 1988, projetando garantir segurança ao cidadão contra a vontade

arbitrária dos governantes, expressando no inciso II do art. 5º da mesma, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Quanto a essa garantia constitucional, afirma Roque Antonio Carraza (2015, p. 275):

Também no Brasil, só a lei pode compelir as pessoas a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa. Detalhando, só a ela é dado definir delitos e penas, impor deveres administrativos, determinar tributos (ou seja, as importâncias em dinheiro que os contribuintes deverão desembolsar para fazerem frente às despesas da coletividade).

Logo, é notório, que só a lei é capaz de impor obrigações ao indivíduo brasileiro, e esse deve obedecer a obrigação que lhe é imposta. Todavia, não havendo regra mandamental, que proíba ou obrigue a conduta definida do mesmo, lhe é concedido liberdade de escolhas.

No âmbito tributário, o Princípio da Legalidade, tem um caráter mais específico, uma vez que além da previsão genérica gravada no artigo 5º da Constituição, o constituinte usou de sua prerrogativa para estabelecer uma maior garantia de direitos ao contribuinte, limitando o poder do Estado em sua relação com o indivíduo, assegurando que o aumento de tributos depende, em todo caso, de lei que previamente o estabeleça, por meio de disposição inscrita no art. 150, I, da Carta Magna, que expressa:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Ressalte-se que o princípio analisado no presente estudo impõe que os tributos sejam instituídos pela própria lei, e não apenas com base em lei ou por autorização dessa.

Assim, não se admite, em regra, delegação ao Poder Executivo da competência legislativa tanto para instituir, como para aumentar tributo. Essa exigência legal para a instituição e majoração de tributos traduz garantia fundamental gozada pelos contribuintes, assegurando esses, de possíveis evasões arbitrárias ao seu patrimônio, fazendo-se necessário atividade legislativa, para então, tornar-se possíveis mudanças mandamentais quanto à arrecadação tributária. Neste sentido demonstra Carrazza (2015 p.276):

Insistimos em que, no campo tributário, o princípio da legalidade, veiculado, em termos genéricos, no art. 5º, II, da CF, teve seu conteúdo reforçado pelo art. 150, I, do mesmo Diploma Magno. Este dispositivo, ao prescrever não ser dado às pessoas

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políticas "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, deixou claro que qualquer exação deve ser instituída ou aumentada não simplesmente com base em lei, mas pela própria lei. Noutras palavras, o tributo há de nascer diretamente da lei, não se admitindo, de forma alguma, a delegação ao Poder Executivo da faculdade de instituí-lo ou, mesmo, aumentá-lo[...]Portanto, é o Poder Legislativo que determina os rumos da tributação, desde que, no entanto, se submeta aos princípios constitucionais que a informam (anterioridade, igualdade, não confiscatoriedade, capacidade contributiva, respeito à liberdade e à propriedade etc.) e leve em conta o direito fundamental dos contribuintes a uma vida digna (d. art. lº, IV, da CF), isto é, que lhes garanta realização pessoal em termos de saúde, alimentação, educação, trabalho, lazer, moradia, cultura, desfrute de um meio ambiente equilibrado e sustentável, e assim avante.

Concerne salientar que, se tratando de matéria tributária, se exige não só que os tributos sejam criados por meio de lei, como também, mantêm-se mecanismos de revisão à legalidade da tributação, em esfera administrativa e judicial. Assim, é entregue ao contribuinte, em relação ao Fisco, duas ordens de garantias: uma material e outra, formal. Material, na medida em que ele só pode ser compelido a pagar tributos que tenham sido criados por meio de lei através de pessoa competente. E, formal, fornecendo ao contribuinte a possibilidade de procurar o Poder Judiciário, solicitando que este Poder verifique se a Administração Fazendária agiu ou está agindo em conformidade com a lei em suas atividades de cobrança tributária.

1.4. O princípio da legalidade como garantia individual do contribuinte e a segurança jurídica na criação e cobrança do tributo.

Como bem ensina Maria das Graças Strapasson (2007, p.117) a conceituação de tributação pode ser entendida como a “retirada compulsória de parcela do patrimônio do indivíduo ferindo dessa forma seus privilégios pessoais”. Todavia, demonstra que essa violação ao patrimônio pessoal é justificada pelas necessidades sociais, uma vez que o valor arrecadado é destinado a ações benéficas o bem comum.

O artigo 5º da Constituição garante direitos como a vida, igualdade, inviolabilidade, propriedade como sendo fundamentais e invioláveis, logo, cabe também a Carta Magna estabelecer de que forma as mesmas serão garantidas.

Assim, percebe-se que a arrecadação tributária compulsória é uma invasão do Estado a direitos, como a propriedade e a liberdade, razão pela qual o constituinte adotou a lei como garantia de proteção destes direitos, em se tratando de matéria tributária.

Os princípios, como garantias individuais que são, ganharam ainda o status de cláusula pétrea, essa disposta no art. 60 §4º, IV da CF/88, conforme a seguinte redação:

Art. 60. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: [...]

IV – Os direitos e garantias individuais.

Logo, goza o princípio da legalidade tributária, uma vez ser uma garantia de defesa da liberdade e do patrimônio do contribuinte, a qualidade de cláusula pétrea, não podendo ser suprimida ou restringida, ainda que por emenda constitucional. Ainda, destaca-se que a tese já foi confirmada pelo Supremo Tribunal de Justiça, como destaca o voto do Ministro Ricardo Lewandowski no Recurso Extraordinário 573675:

Conforme excerto do voto condutor do Min. RICARDO LEWANDOWSKI, quando do julgamento, pelo STF, do RE 573675, mar/09: “[...] algumas dessas limitações constitucionais ao poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e da vedação ao confisco”.

Embora o voto refere-se objetivamente aos princípios da igualdade tributária (art. 150, II, da CF) e da vedação ao confisco (art. 150, IV), é evidente que o entendimento se aplica também ao princípio da legalidade, uma vez ter esse o mesmo teor de garantia individual.

O princípio da legalidade, como garantia individual, carrega íntima relação com a garantia de segurança jurídica do contribuinte, ainda em se tratando de segurança jurídica, é no direito tributário que a mesma se apresenta mais evidente, ganhando assim, dispositivo especifico. Acerca do princípio da segurança jurídica, leciona Canotilho: (CANOTILHO, José Joaquim Gomes. 2000, p. 264).

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O Princípio da segurança jurídica não é apenas um elemento essencial do princípio do estado de direito relativamente a actos normativos. As ideias nucleares da segurança jurídica desenvolvem-se em torno de dois conceitos: (1) estabilidade ou eficácia ex

post da segurança jurídica dado que as decisões dos poderes ´públicos uma vez

adoptados, na forma e procedimento legalmente exigidos, não devem poder ser arbitrariamente modificados, sendo apenas razoável a alteração das mesmas quando ocorram pressupostos materiais particularmente relevantes; (2) previsibilidade ou

eficácia ex ante do principio da segurança jurídica que, fundamentalmente, se

reconduz à exigência de certeza e calculabilidade, por parte dos cidadãos, em relação aos efeitos jurídicos dos actos normativos.

Portanto, a lei cria “in abstrato” o tributo, sob uma situação hipotética, que, quando se concretiza gera obrigação tributária. Assim, com intuito de estabelecer segurança jurídica ao contribuinte, afastou-se qualquer possibilidade de discricionariedade por parte estatal, já que a lei criadora do tributo deve descrever, especificamente, todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária.

Assim, a segurança jurídica tributária é definida como de conhecimento prévio, que se fará por meio de lei, dos encargos tributários que o contribuinte possa se sujeitar. Nessa linha, conceitua Leandro Paulsen, “[...] é a qualidade daquilo que está livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo que se pode ter confiança, convicção”. (PAULSEN., 2011, p. 914/915)

O direito tributário tem na legalidade um princípio basilar de toda sua estrutura jurídica, tendo exigências específicas para a aplicação da lei tributária, de reserva absoluta a lei formal; em outras palavras, em matéria tributária, as obrigação que surgirem entre o Estado e o contribuinte devem sempre ter origem integral da lei, enquanto em outros ramos do direitos, público ou privado, justifica-se a utilização de outras fontes na regulamentação dos negócios jurídicos ou para as soluções de conflitos, como os costumes, acordos, ou a observância da jurisprudência e da doutrina. Assim, os sacrifícios suportados pelo contribuinte devem ser integralmente vinculados a lei.

Todavia, essa limitação de tributar perderia o sentido se não obrigasse o legislador a observar determinados parâmetros na elaboração da lei instituidora, que se delimite a criatividade da administração que posteriormente usará da lei para satisfazer as necessidades arrecadatórias do Estado. Logo, surgiu a necessidade de a lei descrever minuciosamente todas as características do tributo, a fim de evitar qualquer possibilidade de arbítrio da administração pública.

Nesse sentido preleciona Luciano Amaro (2009, p. 112) que a lei não deve simplesmente criar o tributo e autorizar ao fisco a sua cobrança. A mesma deve definir aspectos relevantes para que se possa determinar quem terá que pagar, o quanto terá que pagar, a quem deverá ser pago e o porquê deverá ser pago, esgotando assim os dados necessários na forma da lei, sem que reste à autoridade poderes discricionários de escolha, como se “A” irá pagar ou não tributo que é devido a todos cidadãos.

Assim, a estrita legalidade visa entregar ao contribuinte certeza quanto a norma tributária como um todo, sem que o mesmo fique desprotegido a gosto das escolhas da administração pública, permitindo uma adequação de planejamento patrimonial estável ao contribuinte.

Em tratando-se de norma incompleta, na classificação já observada de Luciano Amaro, torna-se a lei incapaz de gerar obrigação tributária, pois a mesma não poderá ser suplementada por meio de regulamento ou de decreto.

Cabe destacar, segundo Ricardo Lobo Torres (2004, p. 193), que o intitulado princípio da tipicidade (sinônimo legalidade estrita) não é autônomo perante o princípio da legalidade tributária, mas um “corolário do princípio da legalidade”. Ainda para Sacha Calmon Navarro Coelho, 2011, p. 200, o princípio da tipicidade, dizendo respeito ao conteúdo da lei, é uma extensão lógica ao princípio da legalidade material.

Ainda, Coêlho (2011, p.125) assevera que “a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador e ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa”.

Logo, não bastaria que a lei determine que um dado tributo fique instituído, deixando, por exemplo, para um ato infra legal a indicação da alíquota, base de cálculo ou sujeito passivo. Assim como, se houver omissão ou obscuridade em relação aos elementos essenciais, não é de competência do administrador ou do juiz integrarem a lei, resolver a lacuna.

Desta forma, demonstra Eduardo Sabbag (2014, p. 64), que:

[...] à lei tributária deverá fixar, com hialina clareza, por exemplo, a alíquota, a base de cálculo, o sujeito passivo do tributo, a multa e o fato gerador, sendo-lhe vedadas as indicações genéricas no texto legal de tais rudimentos numerus clausus da tipologia cerrada.

19 Ainda, em relação ao princípio, teve-se a fértil discussão tanto na doutrina quanto na jurisprudência em relação ao prazo para pagamentos do tributo, e se esse elemento era ou não de reserva legal, e por consequência deveria respeitar o princípio da estrita legalidade.

O STF tem entendido que o Poder Executivo detém competência para expedir ato infralegal que fixa o prazo de pagamento do tributo, como demonstra entendimento jurisprudencial abaixo.

[...] O tribunal, por maioria, conheceu do recurso e lhe deu provimento, declarando a constitucionalidade do art.66 da lei 7.450/85 que atribuiu ao ministro da fazenda competência para expedir portaria fixando o referido prazo, ao fundamento de que a fixação de prazo para recolhimento do tributo não é matéria reservada à lei. [...] Improcedência alegação, tendo em vista não se encontrar o princípio da legalidade estrita e da anterioridade a fixação do vencimento da obrigação tributária; já se havendo assentado no STF, de outra parte, o entendimento d que a atualização monetária do debito de ICMS vencido não afronta o princípio da não cumulatividade.

É valido, todavia, observar o voto vencido do Ministro Marco Aurélio no RE 140.669-PE/98, em que o Ministro se opôs a ideia de que o prazo para pagamento pode ser disciplinado por ato infra legal, como se observa no trecho abaixo;

[...] segurança jurídica, a relação entre estado e contribuinte reclama estabilidade somente possível de ser garantida via observância irrestrita ao mecanismo próprio que é revelado pela edição de lei em sentido formal e material, isto tendo em vista a competência abrangente do congresso nacional para disciplinar a arrecadação de tributos””. e citando Geraldo Ataliba e José Artur Lima Gonçalves, prossegue” [...] tais autores ressaltam que o espaço de tempo para a satisfação do tributo muito tem a ver com o valor respectivo, sendo que a fixação de prazo para cumprimento de obrigação tributária não é matéria administrativa. em última análise, segundo os citados tributaristas, o prazo para o recolhimento é tão juridicamente relevante quanto à base de cálculos e à alíquota, para determinação do quantum [...] a cobrança do tributo é uma atividade vinculada à lei, razão pela qual se mostra descabida constitucionalmente delegação que implique a possibilidade de, conforme a situação do caixa, vir a ser fixado, por ato do ministro de estado da fazendo, este ou aquele prazo. [...]

Ainda, em interpretação conferida ao artigo 97, §§ 1º e 2º do CTN e a Súmula 160 do STJ, determina que para se fazer correção/atualização monetária, principalmente da base de cálculo, não é necessária a edição de lei, desde que o fisco utilize o índice oficial de correção monetária. Isso porque entendeu-se que correção não significa aumento de tributo, mas mero ajuste a fim de evitar a perda inflacionária de um determinado período.

Note-se que o fisco, seja federal estadual ou municipal, precisa deixar claro de qual índice está se utilizando para promover a correção monetária, uma vez que se a correção for superior àquela prevista no índice oficial será considerada verdadeiro aumento de tributo e, portanto, ilegal por ofensa ao Princípio da Legalidade.

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...]

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo

E ainda a Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça:

Súmula 160 do STJ: É defeso, ao Município, atualizar IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.

De igual modo, a criação de obrigações tributárias acessórias, de fazer ou não fazer no interesse da administração, como por exemplo um novo modelo de Nota Fiscal, apresentação de declaração de serviços, declaração de movimentação em espécie, independem de lei em sentido estrito, bastando a edição de qualquer norma do Poder Executivo, como decreto, portaria, instrução normativa.

Em suma: A edição de lei em sentido estrito não é necessária para: 1) correção monetária por índice oficial; 2) alteração de data de pagamento de tributo; 3) obrigações tributárias acessórias.

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2. O FENÔMENO DA MITIGAÇÃO À LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

A legalidade tributária estudada até aqui, embora demonstre um caráter absoluto de garantia fundamental ao cidadão, apresenta na própria Constituição a possibilidade de inobservância parcial do princípio, assim, em tese, comporta uma atenuação, mitigação, ou simplesmente exceção a sua regra.

Entretanto, essa limitação do princípio, aqui nomenclado como mitigação, vem recebendo novas formas permissivas de inobservância da garantia fundamental, sob uma perspectiva de avanço social e melhor satisfação administrativa do Estado, e que embora contraditória a análise até a pouco feita, está sendo juridicamente aceita pelos tribunais.

2.1. Exceções ao princípio da legalidade estabelecidos na constituição federal de 1988, e seu caráter extrafiscal.

Embora controverso entre os doutrinadores quanto a nomenclatura adequada, é notório que o princípio da legalidade tributária comporta atenuação, mitigação ou, simples exceção a sua regra absoluta. Assim, embora todos os tributos estejam sujeitos a lei, alguns, por sua forma, meios de instituição excepcionais ou finalidade, estabeleçam-se com maior flexibilidade, ou, em outras palavras, alguns tributos em determinadas circunstâncias, dentro dos limites legais, não se submetem completamente ao princípio da legalidade tributária.

A própria Constituição brasileira de 1988 instituiu a possibilidade de majoração de tributos por meio de ação do Poder Executivo. Assim, a mesma Constituição que garante segurança jurídica ao contribuinte por meio da Legalidade Tributária, entrega à administração pública a possibilidade de “inobservância relativa” da mesma, possibilitando aqui a alteração das alíquotas por ato próprio do executivo, na forma do artigo 153, §1º da Constituição Brasileira de 1988:

Art. 153 Comete a união instituir impostos sobre. [...]

§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

São os impostos aqui tratados, os de importação (II), exportação (IE), sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operações de créditos, câmbio e seguros (IOF).

Todavia, vale ressaltar que embora tenha o Poder Executivo uma liberdade quando em análise os presentes impostos, não significa que o mesmo carregue poder de fixação de alíquota a seu bel-prazer, gozando somente de autorização para flexibilizar com base em parâmetros legais previamente estabelecidos, que, embora amplos, nunca serão ilimitados.

Cabe destacar que parte da doutrina, apresenta contraponto a ideia quanto a possibilidade de mitigação na forma apresentada, afirmando que a possibilidade do Executivo estabelecer aumento ou redução das alíquotas não caracteriza exceção ao princípio da legalidade, caracterizando tão somente uma amenização do mesmo, dado que permanecem as alíquotas limitadas à parâmetros legais originários, nessa linha teórica explica Carrazza (2015, p. 274).

A constituição concede ao legislador a prerrogativas de apontar as alíquotas mínimas e máxima de certos impostos, consentindo, assim, que o executivo atue. Donde tudo nos leva a concluir que: a) os impostos alfandegários, o IPI e o IOF devem ser criados ou amentados por meio de lei; b) tal lei poderá conceder ao poder Executivo a faculdade de alterar as alíquotas destes tributos(simplesmente estabelecendo seus paramentos mínimos e máximo; e c) esta lei poderá, ainda, fixar uma única alíquota, e, nesta hipótese, cairá por terra o permissivo constitucional, isto é, nada será facultado ao poder executivo no que concerne à majoração ou mitigação destes impostos.

Assim, embora controvérsias doutrinárias quanto ao tema, é unânime que as medidas dos órgãos administrativos não serão arbitrárias, e ofensivas ao princípio estudado, e que se caracterizando, ou não, exceções ao princípio, estarão todas normas tributárias ainda sob os ditames legais, sendo-lhes facultado somente maior flexibilidade no manejo de alíquotas, prescindindo-se da anuência do Poder Legislativo para maior satisfação administrativa do Estado.

Insta frisar que falar da atuação do Executivo, não se restringe apenas a majoração das alíquotas, mas também sua redução, uma vez que esses impostos “flexíveis” são formas de possibilitar ao administrador regular o mercado e a economia do país, estimulando ou inibindo condutas, sob motivação administrativas, nunca arrecadatórias.

Note-se, então, que os impostos mencionados, II, IE, IPI, e o IOF possuem fins para além de captação de recursos ao erário, servindo como forma de intervenção em dados

23 conjunturais e estruturais da economia. Assim, justifica-se a possibilidade de interferência do Executivo nos impostos mencionados, a fim de uma forma mais rápida, valer-se dos aumentos/reduções de tais impostos para interferir na economia do país, como o fomento a aquisição de bens produzidos no Brasil por meio da elevação da alíquota do imposto de importação, o controle da inflação pelo aumento do IOF ou o desestímulo a processos industriais com o aumento do IPI.

Luciano Amaro (2009, p. 89) elucida a distinção dos tributos com finalidade fiscal e tributos com finalidade extrafiscal, assim lecionando:

[...] Segundo o objetivo visando pela lei de incidência seja (a) prover de recursos à entidade arrecadatória ou (b) induzir comportamentos, diz-se que os tributos têm finalidade arrecadatória (ou fiscal) ou finalidade regulatória (ou extrafiscal). Assim, se a instituição de um tributo visa, precipuamente, a abastecer de recursos os cofres públicos (ou seja, a finalidade da lei é arrecada), ela se identifica como tributo de finalidade arrecadatória. Se, com a imposição, não se deseja arrecadar, mas estimular ou desestimular certos comportamentos, por razões economias, sociais, de saúde etc., diz-se que o tributo tem finalidade extrafiscais ou regulatórias [...]

Ainda quanto a possibilidade de alteração de alíquotas por ato do Poder Executivo em impostos extrafiscais, com a Emenda Constitucional nº 33/2001, houve a adição de mais dois casos excepcionando o Princípio da Legalidade Tributária.

O primeiro, da CIDE-COMBUSTÍVEIS, sigla designativa da “Contribuição de intervenção no domínio econômico”. É entregue ao Poder Executivo federal a possibilidade de reduzir e restabelecer as alíquotas do referido tributo por meio de ato próprio, todavia, sem ultrapassar o patamar originário da alíquota, como demonstra o comando constitucional.

Art. 177. [...]

§4. A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa as atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos. I - A alíquota da contribuição poderá ser:

[...]

b) reduzida e restabelecida por ato do poder executivo.

A segunda possibilidade acrescentada com a Emenda citada foi o ICMS- Combustível, sendo essa, a única ressalva de tributos extrafiscal de competência não federal. A exceção a legalidade refere-se à incidência de ICMS nas operações com combustíveis e

lubrificantes, cabendo suas definições aos Estados e Distrito Federal, como mostra comando constitucional abaixo transcrito.

Art. 155. [...]

§4. Na hipótese do inciso XII, H, observar-se-á o seguinte [...]

IV- As alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos estados e distrito federal, nos termos do §2, XII, g, observando se o seguinte

[...]

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, [...]

Art. 155. [...]

§2. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte [...]

g) Regular a forma como, mediante deliberação dos estados e do distrito federal, isenções, incentivo e benefícios fiscais serão conceitos e revogados;

h) Definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidira uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicara o disposto no inciso X, “b” [...]

Finalmente, conforme observado, são seis as hipóteses de impostos extrafiscais em que cabem ressalvas ao Princípio da Legalidade Tributária, sendo eles: Imposto Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre operações de créditos, câmbio e seguros (IOF), CIDE- Combustíveis, e ICMS-Combustíveis. Todos resumem-se em algo muito além da mera arrecadação de receitas ao fisco, relacionando-se, principalmente, com os deveres constitucionais do Estado em manter a ordem econômica, política e social.

2.2. O uso da medida provisória no âmbito tributário, e a emenda constitucional nº 32/2001 frente a estrita legalidade tributária.

A possibilidade de utilização de medidas de urgência pelo Presidente da República sempre foi assunto controverso entre a jurisprudência e doutrina brasileira. Porém, após anos

25 tramitando no Congresso Nacional, teve-se fim o debate quanto a possibilidade da utilização da medida provisória em matéria tributária com a promulgação da Emenda constitucional nº 32/2001, que acrescentou à Carta brasileira o parágrafo segundo ao artigo 62, prevendo a possibilidade de o Presidente da República instituir ou majorar impostos por meio de medida provisória.

Primeiramente, cabe definir medida provisória, esse ato normativo de competência do Chefe do Executivo, de utilização excepcional e caráter urgente. Ou, nas palavras de Joel de Menezes Niebhr (2001, p. 88): “ato político, normativo, discricionário, excepcional. Cautelar, precário e com força de lei.”

Logo, são claras as diferenças estruturais entre uma medida provisória e a lei, sendo que a primeira corresponde a uma forma excepcional para regular certos assuntos, enquanto as outras são a via regular de discipliná-los. Ainda, enquanto as leis perduram normalmente por tempo indeterminado (ou, quando temporárias, fixam elas mesmas seu prazo de vigência), as medidas provisórias têm duração máxima já prevista no momento de sua instituição.

Ainda, é característica das medidas provisórias a precariedade, podendo ser revogadas pelo Congresso a qualquer tempo dentro do prazo em que deve apreciá-las. Já a lei, funciona de forma contrária, cuja persistência só depende do próprio órgão que a emanou.

Não menos importante, em relação a eficácia da lei sob o tempo, tem-se que, em não sendo convertida a medida provisória em lei, a mesma perde sua eficácia desde o início de sua vigência, enquanto a lei, ao ser revogada, cessa seus efeitos somente a partir da revogação. Ademais, a medida provisória precisa satisfazer os pressupostos de relevância e urgência para ser editada (ou pelo menos assim deveria ser), enquanto, no caso da lei, a relevância da matéria não é condição para que seja produzida, nem mesmo sua urgência, sendo sua criação vontade discricionária do Poder Legislativo.

Assim, restam claras as distinções entre a lei e a medida provisória, ficando perceptível que suas caraterísticas singulares retiram da mesma o caráter estável das normas jurídicas, fazendo com que a mesma não goze da mesma segurança jurídica presente nas normas promulgadas pelo Poder Legislativo.

A Emenda Constitucional nº 32/2001 alterou o sistema das medidas provisórias de forma substancial, reformando o artigo 62 da Constituição Federal da República Brasileira. Dentre as medidas, incluiu matérias impossíveis de serem tratadas por medida provisória, além

de descrever detalhadamente o procedimento legislativo de discussão e aprovação das mencionadas medidas. Ainda, estabeleceu vedações à reedição de medidas que foram rejeitadas pelo Congresso ou que tenham perdido sua eficácia por decurso de prazo e ampliou o prazo de eficácia delas, prevendo uma única prorrogação por tempo determinado.

Todavia, entre as mudanças acarretadas na Emenda Constitucional em análise, dá-se destaque no predá-sente trabalho a descrita no art. 62, § 2º, que previu a possibilidade de instituição ou majoração de impostos por meio de medida provisória.

Art. 62. [...]

§ 2º. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto as previstas nos Art. 153, I, II, IV, V, e 154 II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

Insta frisar o posicionamento contrário ao regularizado pela medida, e as críticas tecidas pelo ministro Celso de Mello, no RE 239.286-6/PR, na qual critica o desenfreado uso da medida provisória, e seus perigos, ainda antes da Emenda Constitucional nº32/2001.

[...] Devo ressaltar, inicialmente, na linha do voto vencido que proferi, no julgamento final da ADI 1.135-DF(...), Pertence, a minha posição pessoal, que, estimula por permanente reflexão sobre o tema, repudia a possibilidade constitucional de o presidente da república, mediante edição de medida provisória, dispor sobre a instituição ou a majoração de qualquer tributo.

A crescente apropriação institucional do poder de legislar, pelo presidente da república, tem despertado graves preocupações de ordem jurídica em razão de a utilização excessiva das medidas provisórias causar profundas distorções que se projetam no plano das relações políticas entre os poderes executivos e legislativos. O exercício dessa excepcional prerrogativa presidencial, precisamente porque transformado em inaceitável pratica ordinária de governo, torna necessário – em função dos paradigmas constitucionais, que, de um lado, consagram a separação de poderes e o princípio da liberdade e que, de outro, repelem a formação de ordens normativas fundadas em processo legislativo de caráter autocrático-que se imponham limites matérias ao uso da extraordinária competência de editar atos com força de lei, outorgada, ao chefe do poder executivo da união, pelo art. 62da constituição da república.

É natural- considerando-se a crescente complexidade que qualifica as atribuições do estado contemporâneo- que se lhe concedam meios institucional destinados a viabilizar produção normativa ágil que permite, ao poder público, em casos de efetiva necessidade e de real urgência, neutralizar situações de graves riscos a ordem pública [...]

Cumpre ter presente, bem por isso, no que se refere ao poder de editar medidas provisórias, a advertência exposta em autorizado magistério doutrinário (FERREIRA

27

FILHO, Manoel Gonçalves. `do processo legislativo´,3. Ed., Saraiva, item n.152, 1995, p. 235) ´Trata-se de um grave abuso. Ele importa no mesmo mal que se condenava o decreto lei, isto é, importa em concentração de poder de administrar com o poder de legislar, uma violação frontal a separação dos poderes`.

Esse comportamento governamental faz instaurar, no plano do sistema político-institucional brasileiro, uma perigosa práxis descaracterização da natureza mesma do regime de governo consagrado na constituição da república, como pude enfatizar, em voto vencido, no supremo tribunal federal, quando do julgamento, da ADI 1.687-DF [...]

Carrazza, (2015, pp. 276-277), complementa o posicionamento do ministro, e por sua vez, argumenta que a Emenda nº 32/2001 afronta os direitos e garantias individuais do contribuinte, descrevendo que:

Todavia, obtemperamos que tal emenda constitucional, na parte pertinente às medidas provisórias, afronta o princípio da legalidade tributária e, por via de consequência, a autonomia e independência do poder legislativo. Viola, pois, a clausula pétrea do art.60, S4, III, que estabelece que nenhuma emenda constitucional poderá sequer tender a abolir a separação de poderes. Como se isso não bastasse, a mesma EC n.32/2001 – Sempre no que concerne as medidas provisórias – atropela o direito fundamental dos contribuintes de só serem compelidos a pagar tributos que tenham sido adequadamente `consentidos` por seus representantes imediatos: os legisladores. Invocável, portanto, na espécie, também a clausula pétrea do art. 60, S4, IV, da CF, que veda o amesquinhamento, por meio de emenda constitucional, dos direitos e garantias individuais `latu senso`.

Em contrapartida, ainda no próprio STF há quem dá total validade a tese permissiva de criar tributos mediante medida provisória.

Havendo, ainda, uma linha doutrinária que define o papel da medida provisória tributária como sendo apenas um modo de iniciar o processo legislativo, tendo a referida emenda descaracterizado o instituto da medida provisória, que passou a ter, quando editada com fulcro no parágrafo 2º, caráter de projeto de lei, pois se limita a deflagrar o processo legislativo correspondente.

Portanto, ao submeter os efeitos desses atos ao princípio da anterioridade, se afastou o pressuposto material da urgência e o atributo da eficácia imediata da medida provisória, fazendo com que esse instrumento, quando aplicado na seara tributária, deixe de ter natureza de ato normativo primário para ser mero iniciador de processo legislativo especial, ao fim do qual poderá haver verdadeiro ato normativo, esse de competência do Poder Legislativo.

2.3. O instituto da deslegalização na seara do direito tributário e sua correlação com os princípios constitucionais estudados.

Define-se deslegalização como uma forma legislativa da lei rebaixar formalmente seu grau normativo, afim de permitir que sua matéria possa ser modificada por regulamentos, ou, em outras palavras, deslegalizar consiste na possibilidade de o Poder Legislativo transferir, por meio de lei, sua competência constitucional a outro órgão, para esse tratar da matéria por meio de ato administrativo.

Assim leciona José dos Santos Carvalho Filho (1997 p. 39):

Originariamente na França, o fenômeno da deslegalização, pelo qual a competência para regulamentar certas matérias se transfere da lei (ou ato análogo) para outras fontes normativas por autorização do próprio legislador: a normatização sai do domínio da lei (...) para o domínio do ato regulamentar (...). O fundamento não é difícil de conceber: incapaz de criar regulamentação sobre algumas matérias de alta complexidade técnica, o próprio Legislativo delega ao órgão ou à pessoa administrativa a função específica de instituí-la, valendo-se dos especialistas e técnicos que melhor podem dispor sobre tais assuntos (...) referida delegação não é completa e integral. Ao contrário, se sujeita a limites. Ao exercê-la, o legislador reserva para si a competência para o regulamento básico, calcado nos critérios políticos e administrativos, transferindo tão somente a competência para regulamentação técnica mediante parâmetros previamente enunciados na lei.

Logo, tal medida é um instituto que visa fazer uma releitura ao princípio da legalidade, assim como o da reserva legal, entregando maior flexibilidade à atuação administrativa, por meio de alterações céleres do conteúdo normativo, sem necessidade de se percorrer o demorado processo legislativo ordinário.

Nesse viés, importante relembrar que a legalidade tributária, que se apresenta como regra constitucional soberana, constitui garantia fundamental do cidadão, portanto, cláusula pétrea. E, nem o Poder Constituinte Reformador poderia ampliar suas exceções. Assim, percebe-se evidente controvérsia quanto à possibilidade do uso da deslegalização tributária sem autorização constitucional, ou, quanto a possibilidade de a lei ordinária derrogar norma constitucional.

Embora carregue uma incompatibilidade teórica com os princípios básicos tributários, a medida de delegar a competência a órgão inferior vem sendo usada de forma corriqueira no Brasil, na qual previsões legais concedem a dispositivos infralegais – portarias ou decretos – permissão para dispor sobre aspectos da tributação.

29 Assim, o tema foi levado diversas vezes à justiça tupiniquim, como exemplo por meio do Resp. 1586950/RS, nele discutindo-se a possibilidade de o Executivo reduzir e restabelecer, mediante decreto, as alíquotas da contribuição para o PIS (Programa de Integração Social) e da COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social) sobre combustíveis. Em que as leis fixaram, originalmente, percentuais altos, que foram largamente reduzidos mediante decreto e que, sempre que o Poder Executivo considera necessário, aumenta mais alguns pontos percentuais.

Na análise do caso, decidiu-se pela legitimidade do decreto em relação à lei, cabendo destaque a parte do voto do Ministro Gurgel de Faria:

Embora entenda que esta não é a melhor técnica, como já expressei anteriormente – pois a alteração de alíquotas através de Decreto deveria ficar restrita às hipóteses previstas na Carta Política –, uma vez considerada constitucional a Lei, permite-se ao Poder Executivo tanto reduzir quando restabelecer alíquotas do PIS/COFINS sobre as receitas financeiras das pessoas jurídicas. Então, tanto os Decretos que reduziram a alíquota para zero quanto o Decreto n. 8.426/2015, que as restabeleceu em patamar inferior ao permitido pelas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/03, agiram dentro do limite previsto na legislação, não havendo que se falar em ilegalidade.

As decisões de tribunais seguiram a mesma linha quanto a deslegalização, estabelecendo que embora seja a lei o único instrumento adequado e competente para inovar o ordenamento jurídico, cabe a deslegalização atuar no plano da efetividade/aplicabilidade, estando presente somente na complementação de lacunas deixadas pela própria lei, sendo impossível sua aplicabilidade quanto a suspensão, supressão ou revogação de novas disposições.

Robertônio Santos Pessoa (2003, p.101) segue esse raciocínio destacando que;

Opera efeitos, tão somente, no campo de aplicabilidade, que se trata da delimitação do campo de efeitos da norma jurídica.[...] Todavia, no que se refere à aplicabilidade da norma, está será delimitada, no que se refere a seus aspectos técnicos e não políticos, por meio da edição de um ato normativo derivado do Poder Constituído Executivo, nos termos e limites previstos na delegação que a lei traz.

Dessa maneira, o respeito a legalidade, assim como outros limites legais, destacados na própria Constituição Federal em seu artigo 5º, são supremos, e, portanto, a complementação da lei não pode ser livre ao ponto de inovar a própria ordem jurídica, com novas disposições que transcendem as próprias barreiras legais.

Assim, reitera J.J. Canotilho (2000, p. 837) quantos aos limites que o tema deve encarar:

Este princípio não impede, rigorosamente, a possibilidade de deslegalização ou de degradação do grau hierárquico. Neste caso, uma lei, sem entrar na regulamentação da matéria, rebaixa formalmente o seu grau normativo, permitindo que essa matéria possa vir a ser modificada por regulamentos. A deslegalização encontra limites constitucionais nas matérias constitucionalmente reservadas à lei. Sempre que exista uma reserva material-constitucional de lei, a lei ou decreto-lei (e eventualmente, também, decreto legislativo) não poderão limitar-se a entregar aos regulamentos a disciplina jurídica da matéria constitucionalmente reservada à lei.

Embora sofra resistência de princípios basilares tributários, o instituto da deslegalização tem pretextos íntegros, esse de transferir a competência normativa técnica para a seara infralegal, por ausência de expertise técnica de certos assuntos pelo Poder Legislativo.

Dessa forma, precisa-se de formação especializada para a regulação de certas matérias, não havendo como se exigir na seara infralegal tamanho saber, sendo que a setorização normativa do ordenamento jurídico tende a se tornar cada vez mais especialista, a fim de melhor atender as exigências da sociedade.

A essa corrente o STF vem filiando-se quanto a deslegalização no âmbito tributário, como demonstra decisão a seguir.

Tributário. IPI. Artigo 66 da Lei n. 7.450/1985, que autorizou o Ministro da Fazenda a fixar prazo de recolhimento do IPI, e Portaria n. 266/1988/MF, pela qual dito prazo foi fixado pela mencionada autoridade. Acórdão que teve os referidos atos inconstitucionais. Elemento do tributo em apreço que, conquanto não submetido pela constituição ao princípio da reserva legal, fora legalizado pela Lei n. 4.502/1964 e assim permaneceu até a edição da Lei n. 7.450/1985, que, no artigo 66, o deslegalizou, permitindo que sua fixação ou alteração se processasse por meio da legislação tributária (CTN, art. 160), expressão que compreende não apenas as leis, mas também os decretos e as normas complementares. (...) (STF. RE n. 140669/PE. Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, 02/12/98).

Embora a instituto da deslegalização demonstre ser de grande utilidade, oferece simultaneamente inúmeros perigos no âmbito do direito tributário, assim como a direitos individuais básicos do cidadão, podendo-se elucidar através da Portaria 33/2018 da PGFN, que “regulamenta” o bloqueio de bens sem autorização judicial.

31 A portaria permite que a administração pública realize restrição de bens de forma administrativa, sem necessidade de processo judicial, ofendendo gravemente direitos individuais, como a ausência de contraditório e ampla defesa.

Logo, o instituto da deslegalização, embora ávido de muita utilidade, oferece riscos a entraves legais garantidores ao cidadão, tendo uma atenção ainda maior no âmbito tributário, onde tem-se uma extrema preocupação quanto aos princípios da reserva legal e da estrita legalidade como forma de defesa do cidadão perante o fisco.

E, embora tenha o STF filiado-se à corrente da deslegalização no âmbito tributário, a mesma parece apresentar ao regime tributário um caráter contraditório, talvez incompatível com os preceitos básicos de legalidade.

CONCLUSÃO

Pelo presente trabalho, foi possível perceber que o princípio da legalidade, o qual determina ser a lei a única forma do Estado coercitivamente exigir condutas de seus cidadãos, tem no âmbito tributário um espaço amplo e de grande relevância, em demonstrar e garantir as formas de defesa ao cidadão perante o fisco, por meio de princípios como a reserva legal e da estrita legalidade.

O princípio estudado no presente trabalho, embora apresente em sua essência um caráter absoluto da defesa do indivíduo frente a discricionariedade do Estado, não pode mais ser visto dessa maneira, uma vez que, a própria Constituição apresenta a possibilidade de inobservância parcial do princípio, comportando assim, atenuação, mitigação, ou simplesmente exceção a sua regra.

Entretanto, a pesquisa demonstrou que, embora seja possível entregar maior liberdade a administração púbica em impostos específicos, não significa que seja deferido o poder ilimitado ao Estado, ou seja, até mesmo nos momentos de mitigação ao princípio, o respeito a legalidade ainda se faz necessário.

Ainda, foi possível perceber que as limitações ao princípio, inicialmente, exclusivamente constitucional, vêm recebendo novas formas de inobservância a garantia fundamental, sob uma perspectiva de avanço social e melhor satisfação administrativa do Estado, e que embora contraditória a origem do princípio, está sendo juridicamente aceita pelos tribunais.

Concluí-se, então, que esses novos institutos que mitigam o princípio, embora ávido de muita utilidade à administração, oferece riscos a entraves legais e as garantias do cidadão. E oferecem um risco ainda maior quando tratam de enfraquecimento aos princípios basilares do direito tributário, como da reserva legal e da estrita legalidade.

E, embora tenha o STF filiado-se a essas novas correntes inovadoras no âmbito tributário, as mesmas parecem apresentar ao um caráter contraditório, talvez incompatível com os preceitos básicos de legalidade e da defesa absoluta do cidadão e de seu patrimônio.

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