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Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 8ª RF
Solução de Consulta nº 30 - SRRF08/Disit Data 9 de fevereiro de 2012
Processo *****
Interessado *****
CNPJ/CPF *****
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ SISTEMA DE LOCAÇÃO CONJUNTA (POOL HOTELEIRO).
No sistema de locação conjunta, denominado de pool hoteleiro, deve-se constituir, independente de qualquer formalidade, uma Sociedade em Conta de Participação (SCP) com objetivo de lucro comum, em que a administradora (empresa hoteleira) é a sócia ostensiva e os proprietários das unidades imobiliárias, que aderirem ao sistema, são os sócios ocultos.
Não configura uma SCP a pessoa jurídica que realizar a contratação de unidades imobiliárias pelas quais pagará aos seus proprietários uma remuneração fixa mensal e mais uma remuneração variável, calculada sobre o resultado positivo mensal da exploração de todas as unidades que compõem o empreendimento.
Dispositivos Legais: Arts. 991 a 996 da Lei nº 10.406, de 10.01.2002 (Novo Código Civil Brasileiro); arts. 148 e 149 do RIR/1999; e Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 14, de 5.05.2004.
DOCUMENTO FORNECIDO EM CUMPRIMENTO À LEI DE ACESSO A INFORMAÇÃO.
REGISTRE-SE QUE A PUBLICAÇÃO, NA IMPRENSA OFICIAL, DE ATO NORMATIVO SUPERVENIENTE MODIFICA AS CONCLUSÕES EM CONTRÁRIO CONSTANTES EM SOLUÇÕES DE CONSULTA OU EM SOLUÇÕES DE DIVERGÊNCIA, INDEPENDENTEMENTE DE COMUNICAÇÃO AO CONSULENTE (arts. 99 e 100 do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011).
Relatório
Em petição protocolizada em 11/03/2011, a consulente com ramo de atividade de administração e gestão de "Pool's de Locação" constituídos sob a forma de Sociedades em Contas Participação, vem, na forma da Instrução Normativa RFB n- 740, de 2 de maio de 2007, formular consulta sobre a interpretação da legislação tributária relativa a tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
2. Transcreve o parágrafo 2º, do artigo único do Ato declaratório Interpretativo SRF nº 14, de 04 de maio de 2004 e o artigo 341, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), após o que tece as seguintes considerações:
1) Que o Artigo Único, do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 014, de 04/05/2004 estabelece que o sistema de locação conjunta de unidades, denominado "Pool Hoteleiro" constitui-se em Sociedade em Conta de Participação (SCP), independentemente de qualquer formalidade;
2) Que o Parágrafo Segundo, do Artigo Único, do ADI SRF 014 equipara as Sociedades em Conta de Participação (SCP's) às Pessoas Jurídicas em geral para efeito de apuração das bases de cálculo do IRPJ e das contribuições PIS, Cofíns e CSLL, bem como na distribuição dos lucros;
3) Que o ADI SRF 014 não esclarece se os valores distribuídos por uma Sociedade em Conta de Participação aos Sócios Ocultos devem ser efetuados unicamente sob a forma de distribuição de lucros;
4) Que os Sócios Ocultos entregam seus apartamentos em locação para a Sociedade em Conta de Participação, os quais formam o "Pool de Locação ou Pool Hoteleiro" em conjunto com os outras unidades mediante Contrato de Constituição da Sociedade em Conta de Participação;
5) Que a Sociedade em Conta de Participação explora os apartamentos recebidos dos Sócios Ocultos em forma de locação no mercado e, em contra-partida, paga aos Sócios Ocultos valores mensais sob a forma de aluguéis, de acordo com o Artigo 351, do Decreto no. 3.000, de 26 de Março de 1999 – RIR/99;
6) Que os valores dos aluguéis pagos aos Sócios Ocultos são classificados como rendimentos tributáveis e informados anualmente à Receita Federal através da DIRF anual nos respectivos CNPJ's e CPF's dos Sócios Ocultos beneficiários dos rendimentos;
7) Que os valores dos aluguéis pagos aos Sócios Ocultos são lançados como Despesas Operacionais da SCP (Sociedade em Conta de Participação) para efeito de apuração dos resultados da SCP que, após sofrer a devida tributação, distribui o eventual lucro remanescente aos Sócios Ocultos.
3. Isto posto, indaga se está correto o procedimento da Sociedade em Conta de Participação de remunerar os Sócios Ocultos sob a forma de aluguéis e posteriormente deduzir esses valores pagos de aluguéis aos Sócios Ocultos como despesa operacional da Sociedade em Conta de Participação para efeito de apuração e tributação de resultados.
Fundamentos
4. Preliminarmente cumpre esclarecer que, o processo de consulta - consulta dita
“formal” - regido pelos arts. 48 a 50 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e arts. 46 a
do sujeito passivo sobre a interpretação da legislação tributária federal. Assim sendo, não é documento hábil para verificação da legislação relativa à parte comercial do negócio.
5. Antes de passar à analise do aspecto tributário, é importante destacar algumas lições sobre os apart-hotéis, hotéis-residência, flats, ou equiparados, expostas em Questões Imobiliárias, Ed. Saraiva, 1998, p. 244/251, por Biasi Ruggiero, advogado militante na área imobiliária urbana. Citem-se algumas:
“Nos nossos flats e apart-hotéis, o uso é compulsoriamente acompanhado de serviços, queira ou não o usuário: lavanderia, arrumadeiras, bar, restaurante, fac-símile, mensageiros, central de recados etc.
No flat há o chamado pool de locações, que nada mais é do que a reunião de vários proprietários de unidades, que formam sociedade em conta de participação com empresa hoteleira, que administra a ocupação. Esses condôminos são os chamados investidores, que adquiriram aquelas unidades para explorá-las na atividade “para-hoteleira”. No entanto, convivem eles com outro tipo de condômino, que adquiriu o apartamento com objetivo diverso, absolutamente individual: residência, locação pura etc. Nesse caso, os conflitos condominiais são inevitáveis.”
5.1 Assevera ainda Biasi Ruggiero, in obra citada, p. 247, que “o contrato de hotel, no caso contrato de hotel-residência celebrado entre o hóspede e a empresa hoteleira, é um contrato típico que envolve fornecimento de alojamento, depósito de bagagens e coisas de uso do hóspede e a prestação de outros serviços. Compreende, assim, concomitantemente, locação de coisas imóveis, móveis, de serviços e, potencialmente, penhor.”
6. Nas locações em que se utiliza o Sistema de Pool Hoteleiro, os lucros ou resultados são apurados em comum: cada proprietário que integra o pool participa dos lucros em cada período, independentemente de sua unidade ter sido efetivamente ocupada. Assim, todos ganham ou todos perdem, e se evita o favoritismo. Diferente é na locação isolada, mesmo feita por intermédio de administradora, em que o proprietário só ganha quando efetivamente locada sua unidade.
7. Ora, o pool hoteleiro organiza-se sob a forma de uma sociedade em conta de participação, em que várias pessoas se reúnem para a consecução de um objetivo comum, que é a obtenção de lucros. Nestas sociedades há o sócio ostensivo, que é quem exerce com exclusividade a atividade do objeto social, e os demais sócios, denominados de ocultos. Neste sistema de administração de imóveis, a locação é conjunta, e é realizada por empresa hoteleira, sócia ostensiva da sociedade em conta de participação. Os proprietários dos imóveis que aderirem ao pool são os chamados sócios ocultos. O hóspede contrata com a empresa hoteleira, sócia ostensiva da sociedade. O contrato entre o hóspede e a empresa hoteleira tem a natureza de contrato de hospedagem, e fundamentalmente é um contrato de locação de coisas e de locação de serviços, ocorrendo também a figura do depósito e do penhor legal. Há o oferecimento de serviços inerentes à atividade hoteleira, como decorrência de o hotel- residência, flat ou apart-hotel serem explorados ou administrados por empresa hoteleira, que assume as despesas de luz, água, telefone, gás, artigos de higiene e limpeza, lavanderia, alimentos e bebidas, locação de cofres. Reserva-se à administradora a exclusividade na contratação dos serviços especiais disponibilizados aos hóspedes.
8. As sociedades em conta de participação antes reguladas pelos arts. 325 a 328 do Código Comercial Brasileiro de 1850, estão hoje reguladas pelos arts. 991 a 996 do Novo Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406, de 2002.
9. Dispõem os arts. 991 a 993, deste novo diploma legal:
“Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e, exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Art. 992. A constituição da sociedade em conta de participação independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito.
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier.”
10. As sociedades em conta de participação não têm personalidade jurídica, embora sejam equiparadas pela legislação do Imposto de Renda às pessoas jurídicas (artigos 148 e 149 do RIR/1999). Nestas sociedades, somente o sócio ostensivo exerce a atividade constitutiva do objeto social, e a exerce em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade. Os demais sócios, denominados sócios ocultos, obrigam-se exclusivamente perante o sócio ostensivo e participam dos resultados correspondentes. Nos termos dos arts.
996 e 1.007, do Novo Código Civil, os sócios, tanto o ostensivo como os ocultos, participam dos lucros ou perdas, na proporção das respectivas quotas, mas o sócio cuja contribuição consiste em serviços, somente participa dos lucros na proporção da média do valor das quotas.
11. No tocante ao Ato Declaratório Interpretativo nº 14, de 5 de maio de 2004, que dispõe sobre a tributação das atividades do sistema de locação conjunta de unidades imobiliárias, o seu artigo único, assim dispõe:
“Artigo Único. No sistema de locação conjunta de unidades imobiliárias denominado de pool hoteleiro, constitui-se, independente de qualquer formalidade, Sociedade em Conta de Participação (SCP) com o objetivo de lucro comum, onde a administradora (empresa hoteleira) é a sócia ostensiva e os
§ 1º As SCP são equiparadas às pessoas jurídicas pela legislação do Imposto de Renda, e, como tais, são contribuintes do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
§ 2º Na apuração das bases de cálculo do imposto e das contribuições referidas no § 1º, devidas pela aludida sociedade, bem como na distribuição dos lucros, serão observadas as normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral.
§ 3º São receitas ou resultados próprios da SCP, exemplificativamente, sujeitando-se às normas de tributação específicas do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: as diárias, semanadas ou aluguéis, relativos às unidades integrantes do pool hoteleiro, inclusive de áreas de restaurantes, salão de convenções, lojas, etc., também integrantes do sistema de locação conjunta; os preços dos serviços prestados, os impostos e taxas incidentes sobre os imóveis, e os demais encargos locatícios, se cobrados, pela administradora, destacadamente das diárias, semanadas ou aluguéis; as indenizações recebidas por extravios e danos causados às unidades; as multas e juros de mora; o resultado das aplicações dos saldos financeiros da sociedade.
§ 4º É a administradora (empresa hoteleira), na qualidade de sócia ostensiva, a responsável pelo recolhimento do imposto e das contribuições devidas pela SCP, sem prejuízo do recolhimento do imposto e das contribuições incidentes sobre suas próprias receitas ou resultados.
§ 5º Deverão ser observadas as demais normas específicas da legislação do imposto de renda e das contribuições sociais, aplicáveis às SCP.”
12. Da leitura do referido dispositivo depreende-se que, nesse tipo de operação deve-se constituir uma Sociedade em Conta de Participação, onde a administradora é a sócia ostensiva e os proprietários das unidades são os sócios ocultos.
13. Havendo sociedade em conta de participação, a relação jurídica entre os proprietários das unidades e a empresa hoteleira não é a de mandato, mas de sociedade. É justamente a constituição da sociedade que confere aos sócios o direito à participação nos resultados comuns. Esta participação nos resultados comuns é da essência deste sistema de administração e implica na constituição deste tipo de sociedade, que independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito. Não há, portanto, intermediação, como ocorre na administração convencional de imóveis, em que a administradora é mera mandatária do proprietário do imóvel, agindo aquela em nome deste. Já a sócia ostensiva age em seu nome e sob sua própria e exclusiva responsabilidade. Por não haver na administração convencional a constituição de sociedade, é que não há a participação em Lucros ou Prejuízos Comuns.
14. No sistema de locação conjunta, denominado de pool hoteleiro, é essencial, do ponto de vista tributário, ter-se em mente que uma sociedade foi constituída, ainda que
informalmente. Isto por si só muda o enfoque das coisas, com efeitos relevantes nos aspectos das hipóteses de incidência tributárias, mormente nos aspectos pessoais e materiais.
15. Pelo Princípio Contábil da Entidade, as receitas e despesas da sociedade não se confundem com as dos seus sócios. São, pois, receitas da sociedade: a totalidade das diárias, semanadas ou aluguéis, relativos às unidades que aderirem ao pool hoteleiro, inclusive de áreas de restaurantes, salão de convenções, lojas, etc, também integrantes do sistema de locação conjunta; os preços dos serviços prestados, impostos ou taxas incidentes sobre os imóveis, ou demais encargos locatícios, se cobrados, pela administradora, destacadamente das diárias, semanadas ou aluguéis; as multas e juros de mora recebidos; as indenizações recebidas por extravios e danos causados às unidades; o resultado das aplicações dos saldos financeiros da sociedade. Esta relação não é exaustiva. Não tendo a SCP personalidade jurídica, embora equiparada à pessoa jurídica, é o sócio ostensivo, no caso a empresa hoteleira, o responsável pelos tributos e contribuições sociais devidos pela SCP.
16. Quanto à tributação dos lucros distribuídos, o art. 149 do Decreto nº 3.000, de 1999, determina que “na apuração dos resultados dessas sociedades, assim como na tributação dos lucros e apurados e dos distribuídos, serão observados as normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral”. Assim sendo, é de se concluir que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos por pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado não estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, nem integram a base de cálculo do imposto do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliada no país ou no exterior, conforme dispõe o at. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Conclusão
17. Diante do exposto, proponho que a consulta seja solucionada respondendo-se à consulente que pelo fato de o artigo único do Ato Declaratório Interpretativo nº 14, de 2004, esclarecer que no sistema de locação conjunta, denominado de pool hoteleiro, é essencial, do ponto de vista tributário, a constituição de uma Sociedade em Conta de Participação (SPC), e diante da definição do que seja este tipo de sociedade, tem-se que a operação que prevê como remuneração o pagamento de um valor fixo mensal e mais uma participação variável calculada sobre o resultado líquido positivo mensal da exploração de todas as unidades que compõem o empreendimento, não se trata de constituição de uma SCP, onde a remuneração seria apenas a participação nos resultados comuns.
À consideração superior,
ANTONIO DOMINGUES PEREIRA FILHO Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Ordem de Intimação
De acordo. Aprovo a Solução de Consulta.
Encaminhe-se à *****, para conhecimento, ciência à interessada e demais providências cabíveis.
não comporta, portanto, recurso ou pedido de reconsideração. Excepcionalmente, caso a interessada venha a tomar conhecimento de uma outra solução de consulta divergente desta, relativa à mesma matéria e fundada em idêntica norma jurídica, cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para a Coordenação Geral de Tributação – Cosit, em Brasília – DF, nos termos da Instrução Normativa RFB n.º 740, de 2 de maio de 2007.
EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe da Divisão de Tributação Portaria SRRF 0800/P Nº 351/2011 (DOU de 23/05//2011)
Competência Delegada pela Portaria SRRF 08/G 86/2009 (DOU de 1º/12/2009)
