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RESUMO
Com base na Planta Genérica de Valores - PGV, os municípios fixam o valor venal dos imóveis que será base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, de forma individualizada, segundo as características de cada imóvel. Levando-se em conta o montante que um município arrecada a título de IPTU, pode-se dizer tratar-se de um dos principais impostos de competência municipal. Sendo assim, no presente trabalho pretende-se evidenciar a importância de a PGV passar por atualizações frequentes de modo a acompanhar a dinamicidade com que a ocupação do espaço urbano ocorre, a partir da perspectiva do Princípio da Isonomia Tributária e do instituto da Renúncia de Receitas. O trabalho foi desenvolvido através de uma pesquisa de referencial teórico, entre os meses de novembro de 2017 e junho de 2018, na cidade de Florianópolis, SC.
Palavras chave: IPTU, Planta Genérica de Valores, Isonomia Tributária, Renúncia de
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ABSTRACT
Based on the Generic Plant of Values - PGV, the municipalities set the real value of the real estate that will be the basis of calculation of the Property and Urban Property Tax (IPTU), individually, according to the characteristics of each property. Taking into account the amount that a municipality collects as IPTU, it can be said to be one of the main taxes of municipal competence. Therefore, the present work intends to highlight the importance of the PGV to undergo frequent updates in order to follow the dynamics with which the occupation of the urban space occurs, from the perspective of the Tax Isonomy Principle and the Revenue Renewal Institute . The work was developed through a theoretical reference survey, between the months of November 2017 and June 2018, in the city of Florianópolis, SC.
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO...10
2 A PLANTA GENÉRICA DE VALORES NO CONTEXTO DAS RECEITAS PÚBLICAS MUNICIPAIS...12
2.1 O sistema constitucional de repartição de receitas tributárias...12
2.2 Os tributos municipais...14
2.2.1 Contribuições ... 14
2.2.1.1 Contribuição de Melhoria ... 15
2.2.1.2 Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública – COSIP... ... 16
2.2.1.3 Contribuição para o regime próprio de previdência...18
2.2.2 Taxas...18
2.2.3 Impostos ... 20
2.2.3.1 Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS ... 20
2.2.3.2 Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI ... 21
2.2.3.3 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU ... 23
2.3 A Planta Genérica de Valores - PGV ...24
3 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA ...28
3.1 O Poder de Tributar...39
3.2 Capacidade contributiva ...32
3.3 Progressividade tributária ...36
3.3.1 Progressividade tributária no tempo ...37
3.4 O princípio da igualdade...39
3.5 A PGV desatualizada e o Princípio da Isonomia Tributária ...41
4 RENÚNCIA DE RECEITAS ...44
4.1 Anistias...45
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4.3 Subsídios...46
4.4 Isenções...48
4.5 Lei de Responsabilidade Fiscal face ao instituto da Renúncia de Receitas. 49 4.6 Lei de Improbidade Administrativa ...51
4.7 A desatualização da PGV e o instituto da renúncia de receitas ...53
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ...55
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1 INTRODUÇÃO
O presente estudo se justifica e se faz relevante pelo fato de haver discussões reiteradas sobre a Planta Genérica de Valores no âmbito do Direito Tributário Municipal, ainda mais em momentos de crise econômica como pela qual o Brasil vem passando, onde tem vez a redução do volume da arrecadação com impostos e se instala a crise fiscal do Estado, a ensejar maior questionamento por parte da população no que concerne à postura mais adequada que os gestores públicos devem assumir.
A PGV de um município embasa a cobrança do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, cujo montante da respectiva arrecadação pode se traduzir na principal fonte de receita própria do ente.
De acordo com o artigo 33 do Código Tributário Nacional – CTN, a base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel urbano, valor este apurado segundo critérios previamente estabelecidos por lei especial1 e dispostos na Planta Genérica de
Valores, que os sistematiza de acordo com variáveis pertinentes como localização, metragem e acabamento do imóvel.
Considerando o fato de a atualização da Planta Genérica dos Municípios, apesar de importante, ser motivadora de inúmeras controversas no meio municipal, acaba sendo objeto de procrastinação face a inexistência de norma nacional que obrigue os gestores públicos municipais a providenciar a atualização com frequência razoável, realidade esta salutarmente ameaçada, tendo em vista a tramitação na Câmara dos Deputados do Projeto de Lei Complementar n. 173/20152 que, se
aprovado, alterará a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n.101/2000) de modo a tornar obrigatória a atualização em período não superior a quatro anos.
1 Súmula de nº 160 do STJ: É defeso ao u icípio atualizar o IPTU, edia te Decreto, e perce tual superior
ao í dice oficial de correção o etária .
2 Informação apurada junto ao Portal da Câmara dos Deputados, na página eletrônica:
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=1806430>, acessado em 24 de outubro de 2017.
11 Tal cenário será analisado no presente trabalho a partir das perspectivas do Princípio da Isonomia Tributário e do instituto da Renúncia de Receitas, como forma de evidenciar a necessidade de criação de dispositivos tendentes a reduzir eventuais consequências danosas não só para a Administração Pública como também à sociedade, não se podendo olvidar da possibilidade de o presente trabalho também vir a influenciar os gestores públicos municipais no sentido destes atribuírem maior importância às receitas próprias, em que pese no caso da maioria dos municípios brasileiros elas serem bastante reduzidas se comparação com as receitas advindas de transferências constitucionais, especialmente aquelas a título de Fundo de Participação dos Municípios – FPM e cota parte de ICMS, conforme se terá a oportunidade de constar no capítulo 2.
Nesse cenário, o tema desatualização da Planta Genérica de Valores dos Municípios, analisada da perspectiva do Princípio da Isonomia Tributária e do instituto da Renúncia de Receitas, se mostra pertinente a medida que evidencia os desafios e obstáculos que se erigem diante do gestor público que é o responsável direto pelo cumprimento dos princípios constitucionais e das normas infraconstitucionais que regem a Administração Pública.
Convém informar ainda, que o presente trabalho se constitui de três partes essenciais. A primeira parte, coincide com o desenvolvimento do capítulo 2, no qual se buscará agregar informações tendentes a conceituar a Planta Genérica de Valores e sua importância no âmbito das receitas municipais. A segunda parte, resta disposta no capítulo 3, onde se discutirá acerca do Princípio da Isonomia Tributária e a possível lesividade que a desatualização da Planta Genérica de Valores pode lhe propiciar. Já na terceira parte, capítulo 4, tratar-se-á de reunir conceitos acerca do instituto da Renúncia de Receitas, especialmente as suas formas irregulares previstas na legislação, para ao final ser possível verificar eventual identidade destas com a Planta Genérica de Valores desatualizada.
Pertinente salientar que o referencial teórico do presente estudo foi constituído a partir de consultas bibliográficas realizadas por meio de leituras em trabalhos acadêmicos disponíveis na internet, em sites confiáveis como Scielo, Portal da Capes, Google Acadêmico, dentre outros. Além disso, foram realizadas leituras em livros
12 impressos, jornais e revistas. A constituição do presente trabalho se deu no período compreendido entre os meses de novembro de 2017 e junho de 2018.
2 A PLANTA GENÉRICA DE VALORES NO CONTEXTO DAS RECEITAS PÚBLICAS MUNICIPAIS
Traçar um breve panorama das receitas públicas municipais, é de fundamental importância para a compreensão da Planta Genérica de Valores, não necessariamente para se erigir domínio sobre as suas características técnicas, que guardam pertinência mais íntima com outras áreas do conhecimento, especialmente com a Arquitetura e com a Engenharia, mas para aferir a sua importância face à exação dos tributos de competência municipal e, consequentemente estimar o impacto que é capaz de ocasionar em termos de arrecadação.
2.1. O sistema constitucional de repartição de receitas tributárias
A função estatal implica na realização de despesas financeiras, que por sua vez só são possíveis devido à existência de receitas públicas, as quais podem ser entendidas como sendo “a soma de dinheiro percebida pelo Estado para fazer face à realização de gastos públicos” (TORRES, 2004, p. 183).
De acordo com a classificação mais utilizada, que leva em consideração as origens das receitas públicas, estas se dividem em derivadas e originárias. As originárias são aquelas que têm “origem no próprio patrimônio público imobiliário do Estado”, enquanto que as derivadas são aquelas “arrecadadas compulsoriamente, derivando do patrimônio dos particulares” (CARNEIRO, 2009, p. 11).
Atualmente, em um contexto em que se zela pelo enxugamento das funções estatais, as receitas derivadas se apresentam como as mais importantes, tendo em vista abranger os tributos, que por sua vez figuram como a “principal receita financeira do Estado” (PAULSEN, 2011, p. 10).
13 Apesar de a Constituição Federal conferir autonomia financeira e política aos estados, ao Distrito Federal, aos municípios e à União, quando analisadas as competências tributárias de cada um, percebe-se que na verdade a autonomia financeira só é alcançada pela União, a julgar pela existência do sistema de transferências de receitas tributárias, sem o qual os demais entes federados não seriam capazes de custear suas despesas (FECAM, 2016).
Sendo assim, os municípios, os estados e o Distrito Federal, além da receita derivada proveniente dos tributos de suas respectivas competências, recebem complementação da União por meio das chamadas transferências constitucionais, assim chamadas por estarem previstas no texto constitucional.
No caso dos municípios, as Transferências Constitucionais se concentram no Fundo de Participação dos Municípios - FPM e na quota parte do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, as quais, segundo informa a Federação Catarinense de Municípios – FECAM3, correspondem respectivamente a
30,98 % e a 41,38 % do total de receitas oriundas de outro ente federativo.
O FPM é previsto no artigo 159 da Constituição Federal, e corresponde a 24,50 % do total que a União arrecada a título de imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e a título de imposto sobre produtos industrializados.
A quota parte do ICMS, por sua vez, está prevista no inciso IV do artigo 158 da Constituição Federal, e corresponde a 25 % do total arrecadado pelo estado federado a título de ICMS.
De acordo com a Federação Catarinense de Municípios – FECAM(2016), entre os anos de 2006 e 2015, do total das receitas dos municípios catarinenses, em média, 87,57% provieram de transferências realizadas pelo Estado de Santa Catarina e pela União, o restante, 12,43%, foram de receitas próprias, das quais se destacam os tributos de competência municipal que passam a ser tratados a seguir.
3 Disponível no endereço eletrônico <HTTP://receitas.fecam.org.br>, acessado em 12 de março de
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2.2 Os tributos municipais
Conforme determina o art. 145 da Constituição Federal, os entes federados podem instituir três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria. Não obstante, é necessário frisar que esse rol não é exaustivo, tendo em vista o próprio texto Constitucional autorizar a instituição de outros tributos com características distintas dessa dessas três espécies.
Aos municípios, além da contribuição de melhoria, o texto constitucional permite a instituição da Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública – COSIP e a Contribuição para o Regime Próprio de Previdência – CRPP, as quais, segundo ensina Paulsen (2011) devem ser entendidas como subespécies de um mesmo tributo chamado de Contribuições Especiais.
Pela perspectiva de Leandro Paulsen, então, pode-se dizer que os municípios detêm competência tributária sobre quatro espécies de tributos, as quais passam a ser tratadas separadamente nos tópicos seguintes com o objetivo precípuo de identificar qual a importância da atualização da Planta Genérica de Valores – PGV no cômputo das receitas tributárias municipais.
2.2.1 Contribuições
Nos municípios é possível instituir três espécies de contribuições: contribuição de melhoria, contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública e a contribuição dos servidores municipais para o regime próprio de previdência, esta disciplinada pela Lei Federal n. 9.717, de 27 de novembro de 1998.
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2.2.1.1 Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria é uma espécie de tributo prevista nos artigos 81 e 82 do Código Tributário Nacional – CTN, e no artigo 145, inciso III, da Constituição Federal.
O conceito de contribuição de melhoria está presente no enunciado do artigo 81 do CTN, de onde se pode constatar que o referido tributo destina-se a compensar o “custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.
Ainda, segundo Kiyoshi Harada (2011, p. 314), a contribuição de melhoria seria uma “espécie tributária que tem por fato gerador a atuação estatal mediatamente referida ao contribuinte. Entre a atividade estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que é a valorização do imóvel”.
Em termos práticos pode-se dizer que o asfaltamento de uma rua, por exemplo, resulta na valorização dos imóveis próximos, nesse caso, o particular, proprietário de imóvel valorizado em virtude da obra pública, poderá ficar obrigado a contribuir com o Poder Público visando à compensação das despesas.
O principal requisito para o município instituir a contribuição de melhoria, é a execução de obra com impacto positivo na valorização de imóveis. Depreende-se disso, que não é qualquer obra pública que pode ensejar a cobrança dessa contribuição, porque, no caso daquelas em que não for possível ao poder público mensurar a efetiva influência na valorização imobiliária, a cobrança será indevida.
Por se tratar de um tributo vinculado, cuja obrigação de pagar decorre de uma atuação estatal, é necessário estar presente o nexo causal entre a obra empreendida pelo Poder Público e o imóvel que obteve ganho de valor, isto é, a valorização do imóvel deve ser consequência direta da obra.
Convém ressaltar o ensinamento de Hely Lopes Meirelles (2008), para quem a apuração do valor desse tributo deverá considerar o total gasto pelo Poder Público com a obra e o quantum de valorização por que passou o imóvel. Em vistas disso, a
16 Administração Municipal não poderá exigir do contribuinte mais do que ela gastou com a obra, bem como não poderá fixar o valor do tributo acima da efetiva valorização.
Todos os requisitos a serem cumpridos pelo município para a instituição da contribuição de melhoria devem ser previstos em lei específica, segundo a exigência do caput do artigo 82 do CTN.
Muito embora a contribuição de melhoria possa ser vista como uma ferramenta formidável para incentivar os gestores municipais a investirem em infraestrutura urbana, tendo em vista a possibilidade de resgate dos recursos despendidos com obras, ela não é muito utilizada, pois, conforme informa Khair e Vignoli (2000), a cobrança da contribuição de melhoria no Brasil, representa somente 1% da receita tributária municipal.
A apuração do valor devido a título de contribuição de melhoria leva em conta o valor venal dos imóveis beneficiados, daí percebe-se que a desatualização da PGV, no caso da contribuição de melhoria, pode resultar em prejuízos na arrecadação, em que pese a real dimensão desses prejuízos restar indeterminada, principalmente por se tratar de um tributo que os gestores públicos não fazem questão de instituir, a julgar pelo baixo percentual de representatividade que ocupam no cômputo das receitas.
2.2.1.2. Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública – COSIP
A contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública está previsto no artigo 149-A da Constituição Federal por força da edição da Emenda Constitucional n. 39, de 2002.
A COSIP ou, ainda, CIP (Contribuição de Iluminação Pública), despertou grande debate doutrinário e jurisprudencial acerca da sua natureza jurídica, tendo em vista as suas características peculiares que dificultavam a sua classificação enquanto tributo (STF, 2009).
Não pôde ser classificada como imposto porque o valor arrecadado é vinculado aos gastos com serviço de iluminação pública. Não pôde ser classificada como taxa porque o serviço de iluminação pública é indivisível, isto é, não se pode apurar o
17 quantum de serviço cada contribuinte efetivamente utilizou. Também não foi possível classificá-la como contribuição de melhoria, porque esta tem como fato gerador a valorização de imóvel particular decorrente de obra pública (STF, 2009).
Rastros dessa controvérsia ficaram registrados na decisão do STF proferida nos autos do Recurso Extraordinário n. 573675 (STF, 2009), em que a COSIP foi definida como tributo sui generis.
O recolhimento aos cofres públicos dos recursos arrecadados a título de COSIP normalmente é realizado pelas concessionárias de energia elétrica, já que a norma constitucional previu a possibilidade de o tributo ser cobrado juntamente com a fatura de energia.
Os recursos arrecadados com a COSIP têm destinação vinculada ao serviço de iluminação pública, devendo o município fixar o valor do tributo não além do custo efetivo. Pode, no entanto, conforme já decidiu o STF, o município adotar critérios para o rateio das despesas, como por exemplo, restringir a sua cobrança aos titulares de unidades consumidoras de energia elétrica, bem como, utilizar o critério da progressividade tributária, pelo que a contribuição passa a ser maior para quem paga mais energia elétrica (STF, 2009)
Entretanto, alguns municípios preferem não restringir a cobrança da contribuição aos titulares de unidades consumidoras de energia elétrica, como é o caso do município de Mafra/SC, onde recentemente foi editada a Lei Complementar n. 41/2016, que prevê a cobrança do tributo também de titulares de imóveis não-edificados, “que não disponha de ligação regular de energia elétrica” (MAFRA, 2016).
O cálculo do valor da contribuição quando se trata de imóvel não servido de energia elétrica ocorre em função da metragem do terreno, não tendo sido evidenciado casos de municípios que tenham utilizado o valor venal do imóvel como parâmetro, pelo que não se observa relação entre a exação da COSIP e a Planta Genérica de Valores do município.
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2.2.1.3. Contribuição para o regime próprio de previdência
Dentre as contribuições sociais previstas na Constituição Federal figura a contribuição para o custeio do sistema de previdência, o qual é formado por dois regimes distintos: o regime geral, voltado para o contribuinte não servidor público; e o regime próprio de previdência dos servidores públicos, previsto no art. 40 da Constituição e regulamentado pela Lei n. 9.717/1998.
A exação decorrente do regime próprio de previdência não possui qualquer relação com a Planta Genérica de Valores, tendo em vista o fato gerador e a base de cálculo do tributo, nesse caso, terem relação exclusiva com o vínculo trabalhista existente entre o município e o servidor.
2.2.2 Taxas
O conceito de taxa pode ser compreendido a partir da leitura do caput artigo 77 do Código Tributário Nacional, o qual estabelece que a taxa será devida em virtude “do exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”.
Da doutrina colhe-se o conceito dado por CARVALHO (2009, p. 780), para quem o tributo denominado “taxa”, pode ser entendido como:
A espécie tributária denominada ‘taxa’ apresenta, em seu antecedente normativo, a previsão conotativa de atividade do Estado diretamente relacionada ao contribuinte, que somente pagará o valor exigido pelo Poder Público quando deste receber ou tiver à disposição alguma prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, utilizados, efetiva ou potencialmente, ou, ainda, se for exercido o poder de polícia, ficando certo que é imprescindível lei anterior prevendo determinada prática estatal como condição suficiente e necessária à exigência do tributo.
19 As taxas não poderão ter a mesma base de cálculo que os impostos, conforme a vedação expressa imposta pelo parágrafo 2º do artigo 145 da Constituição Federal, e nem poderão ser calculadas em função dos capitais das empresas, conforme determina o parágrafo único do artigo 77 do CTN.
Normalmente o que se constata na prática é a prefixação dos valores das taxas pelo Poder Público, com base no custo da atividade estatal específica que constitui o fato gerador. Verifica-se portanto, uma relação de causa e efeito entre contribuinte e o ente municipal, diferentemente do ocorre com os impostos que, segundo o enunciado do artigo 16 do Código Tributário Nacional, são tributos “cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Contudo, a comparação com o imposto não é suficiente para especificar o tributo taxa, tendo em vista que “a contribuição de melhoria também tem seu fato gerador vinculado a atividade estatal específica” (MACHADO, 2008, p. 423).
Ocorre, entretanto, que a taxa além de estar vinculada a um serviço prestado pelo município, também pode ser exigida em virtude do exercício do poder de polícia. O poder de polícia que enseja cobrança de taxa pelo Poder Público, conforme leciona MACHADO (2008, p. 425-426), pode ser compreendido como aquele que “impõem restrições aos interesses individuais em favor do interesse público, conciliando esses interesses”. No que se refere a serviços públicos, o mesmo autor propõe que se trata de “toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas”.
A Planta Genérica de Valores do Município não influencia na arrecadação das taxas, tendo em vista o fato gerador e a base de cálculo dessa espécie de tributo estarem ligados exclusivamente ao serviço público efetivamente prestado ou posto a disposição do contribuinte.
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2.2.3 Impostos
Os impostos, segundo a definição dada pelo Código Tributário Nacional, especialmente no artigo 16, são o tributos “cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Trata-se, portanto, de tributo não vinculado, isto é, que não depende de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte (ATALIBA, 1969, p. 195). No âmbito municipal é possível instituir três espécies de impostos: Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI e o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU.
2.2.3.1 Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS
Em 2003 entrou em vigor a Lei Complementar Federal n. 116, na condição de novo4 marco regulatório do Imposto Sobre Serviços.
No seu artigo 1º, a Lei passou a definir o fato gerador do imposto como sendo “a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.
Repare-se, que o fato gerador é a prestação efetiva de serviço, mas não qualquer serviço, e sim aqueles que compõem o rol da “Lista Anexa”, enumerados, portanto, de forma exaustiva.
O imposto, conforme estabelece a Lei Complementar n. 116/2003, em seus artigos 8º e 8ª-A, deverá incidir com alíquota mínima de dois por cento e máxima de cinco por cento, cabendo ao município aplicar a alíquota que melhor lhe convir dentro dos limites impostos pela norma estatuída a nível nacional.
O ISS, assim como o IPTU, é uma das principais fontes de receitas tributárias municipais, a exemplo do município de Florianópolis/SC, onde no ano de 2017 foi
21 arrecadado à título de ISS mais de 258 milhões de reais, sendo que a arrecadação total com impostos foi de aproximadamente 711 milhões de reais5.
Por se tratar de imposto cuja incidência opera sobre a prestação de serviços, sua abordagem no âmbito do presente trabalho ocorre tão somente para a melhor compreensão do alcance das receitas próprias dos entes municipais, já que sua exação independe de consulta à PGV.
2.2.3.2 Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos - ITBI, está previsto no inciso II do artigo 156 da Constituição Federal como um imposto de competência exclusiva dos municípios.
Merece evidência o fato desse imposto não incidir sobre qualquer espécie de transferência de imóveis, sendo possível ao município cobrá-lo somente quando a transmissão se dá através de compra e venda. Caso a transmissão ocorra em virtude de doação ou herança, incidirá outro imposto, de competência estadual, o ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação que, vale frisar, incide sobre a transmissão não onerosa de quaisquer espécies de bens, não somente imóveis.
Sobre essa questão, Hugo de Brito Machado (2008, p. 394-395) manifesta crítica no sentido de que “o constituinte de 1988 não foi feliz”, porque, analisando do ponto de vista da administração tributária, não se pode admitir a existência de impostos distintos, de competência de entes federativos também distintos, para fatos geradores idênticos, quais sejam as transferências de bens.
A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel, que nesse caso coincide com o valor negociado entre o vendedor e o comprador, o qual nem sempre corresponderá ao valor apurado com base no banco de dados da prefeitura, conforme deve ocorrer no caso do IPTU, uma vez que o mercado imobiliário é bastante
5 Soma do total arrecadado a título de ITBI, IPTU e ISS.
Dados apurados no Portal da Transparência do município de Florianópolis. Disponível em <http://www.pmf.sc.gov.br/transparencia/index.php?pagina=receitas&menu=6&sub=4>, acessado em 15/06/2018.
22 dinâmico, tornando extremamente difícil ao Poder Público o acompanhamento com precisão das variações dos preços dos imóveis (AVERBECK, 2003).
A distinção do valor venal para fins de apuração do ITBI, não é aceita de forma pacífica por muitos doutrinadores, a exemplo de Kiyoshi Harada (2004, p. 94-96), para quem o “valor venal de imóvel urbano é aquele encontrado segundo a legislação pertinente ao imposto predial e territorial urbano e é revisto ou atualizado anualmente (...), nada justifica apuração de outro valor venal para o mesmo imóvel, só para o efeito de ITBI.”.
Contudo, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, essa questão encontra-se pacificada a favor dos municípios que adotam base de cálculo diferenciada para fins do ITBI em relação àquela utilizada para apurar o valor do IPTU.
Decidiu o STJ a esse respeito, quando do julgamento do Recurso Especial n. 1673866 - SP6, “não haver ilegalidade na diferença entre o valor venal do imóvel para
fins de cálculo do ITBI e do IPTU, porquanto a apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento deles são diversas, não havendo, pois, vinculação de seus valores”.
No que concerne à representatividade do ITBI frente às receitas municipais provenientes de impostos, vale mencionar tratar-se do imposto de menor arrecadação, conforme se pode depreender do exemplo do município de Florianópolis/SC7, onde no ano fiscal de 2017 arrecadou-se a título de ITBI cerca de
73 milhões de reais, ao passo que a receita total com impostos de competência municipal ultrapassou a marca dos 711 milhões de reais.
6 STJ, Recurso Especial n. 1673866-SP, julgado em 17/08/2017, Relator Ministro Herman Benjamim. 7 Dados apurados com base nas informações disponibilizadas no Portal da Transparência do município,
disponível em:
<http://www.pmf.sc.gov.br/transparencia/index.php?pagina=receitas&menu=6&sub=4#>, acessado em 15/06/2018.
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2.2.3.3 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU
O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana é um imposto que compete exclusivamente aos municípios e ao Distrito Federal instituir, conforme disposto no artigo 156, I, c/c o artigo 32, parágrafo 1º, da Constituição Federal.
Em que pese a nomenclatura do imposto sugerir que somente o proprietário de imóvel urbano figura como sujeito passivo na correspondente exação, o caput do artigo 32 do Código Tributário Nacional esclarece que o imposto “tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física”.
A função do IPTU, conforme leciona Hugo de Brito Machado (2008, p. 388), é principalmente fiscal8, isto é, a de levantar recursos financeiros para os municípios.
Destarte, é um imposto pelo qual podem operar funções extrafiscais9, uma vez que
através dele, por exemplo, o gestor municipal pode desestimular a especulação financeira sobre terrenos muitas vezes subutilizados pelos seus proprietários em detrimento do plano de ocupação do espaço urbano.
A base de cálculo desse imposto é o valor venal do imóvel, conforme determina o artigo 33 do Código Tributário Nacional. Por valor venal entende-se aquele cujo imóvel alcançaria no mercado caso fosse posto à venda (COELHO, 2008, p.585). Ocorre, entretanto, que devido à dinamicidade do mercado, fica difícil, senão impossível ao Poder Público aferir com precisão o real valor de cada imóvel localizado em seu território no momento do lançamento do tributo.
O valor venal utilizado pelos municípios para o lançamento de ofício do imposto, advém do documento conhecido por Planta Genérica de Valores, o qual permite estimar o preço de acordo com critérios adotados previamente por força de lei municipal, tais como: localização, metragem e acabamento do imóvel (COELHO, 2008, p.585).
8 Segundo Hugo de Brito Machado, na obra Curso de direito tributário, 29ª ed., São Paulo, Malheiros,
2008, p. 67: “quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado”.
9 Ibid. “quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, buscando um efeito
24 Além da base de cálculo apurada com base nas informações constantes da Planta Genérica de Valores, poderá influenciar no valor do imposto o critério da progressividade10, que no caso do IPTU é permitida se manifestar através de duas
modalidades: progressividade em função do valor do imóvel; e, progressividade em função do tempo, de acordo com o que prevê o artigo 182, par. 4º, II, da Constituição Federal.
O IPTU é uma das principais fontes de receitas próprias dos municípios, podendo ocupar a primeira colocação no quesito arrecadação quando comparado aos demais tributos. É o caso, por exemplo, do que ocorreu em Florianópolis/SC11, no ano
de 2016, quando a prefeitura arrecadou a título desse imposto 245 milhões de reais, contra 244 milhões arrecadados a título de ISS e 88 milhões a título de ITBI.
O volume de arrecadação possível de ser efetivada com a exação do IPTU dependerá, principalmente, dos valores venais atribuídos a cada imóvel localizado na área urbana do município. Portanto, a relação desse tributo com a Planta Genérica de Valores é máxima e, estando esta desatualizada, com os valores do metro quadrado abaixo do que é praticado no mercado imobiliário, haverá considerável perda de receita.
2.3 A Planta Genérica de Valores - PGV
Conforme visto nos tópicos anteriores, as bases de cálculo do ITBI, da Contribuição de Melhoria e do IPTU, são apuradas de acordo com o valor venal do imóvel em questão, assim entendido o “preço à vista que o imóvel alcançaria, se colocado a venda em condições normais no mercado imobiliário” (SABBAG, 2011, p. 984).
10Ibid. p. 392: “Progressivo é o imposto cuja alíquota cresce em função do crescimento de sua base
de cálculo”
11 Dados informados no Portal da Transparência do município, disponível em
<http://www.pmf.sc.gov.br/transparencia/index.php?pagina=receitas&menu=6&sub=4>, acessado em 24 de outubro de 2017.
25 Destarte, há que se reconhecer que o valor venal é meramente estimativo, posto que avaliado pelo Poder Público levando-se em consideração uma hipotética venda.
Obviamente, a apuração do valor venal de cada imóvel, de forma individualizada e precisa, com periodicidade anual, tendo em vista o lançamento do IPTU, especialmente, seria tarefa muito complexa para a Administração, para não dizer impossível, principalmente nas grandes cidades, onde a quantidade de imóveis pode alcançar a soma de milhões de unidades.
Sendo assim, o que se utiliza na prática, é um regime genérico de quantificação segundo critérios predeterminados em lei, os quais integram o documento chamado “Planta Genérica de Valores, em que se especificam valores médios unitários de metro quadrado de terrenos e de edificações, por conta de sua localização, espécie e qualidade da construção, testada, área edificada etc.” (OLIVEIRA, 2009, p. 287).
Não há norma nacional expressa que obrigue os municípios a atualizarem suas Plantas Genéricas de Valores, contudo, tramita na Câmara dos Deputados o Projeto de Lei Complementar n. 173/201512que promete mudar essa realidade, eis que se
aprovado alterará a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000) de modo a tornar obrigatória a atualização em período não superior a quatro anos.
A atualização constante da Planta Genérica de Valores se faz necessária devido ao fato de as cidades passarem por constantes transformações que implicam na variação dos valores dos imóveis, conforme bem salientou o deputado relator do Projeto de Lei Complementar 173/2015:
De fato, como se sabe, os valores de bens imóveis sofrem influência não apenas da desvalorização da moeda, mas também – e principalmente – de fatores que refletem as vicissitudes da vida real, em cada cidade. Oferta e procura, mudanças na destinação dos imóveis, características individuais e estado geral das edificações, qualidade do meio ambiente, vizinhança, equipamentos urbanos disponíveis, tudo isso influencia os valores venais reais, e é por isso mesmo que convém incentivar a revisão periódica das plantas de valores. (Presente no parecer do relator, Dep. Célio Silveira)
12 Informação apurada junto ao Portal da Câmara dos Deputados, em:
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=1806430>, acessado em 24 de outubro de 2017.
26 Aumentos de tributos costumam gerar muito descontentamento entre os contribuintes. No caso do IPTU, o descontentamento é ainda mais notável, visto que os aumentos costumam ocorrer de forma acumulada, eis que a Planta Genérica de Valores é deixada de lado durante anos, até que um dia, por pressão de órgão do Ministério Público, ou por censo de dever do próprio gestor público, ela é atualizada, resultando em aumentos exorbitantes, causadores de polêmica e, não raras vezes, de litígios na esfera jurídica.
Um fato ocorrido recentemente, bastante polêmico, que foi amplamente noticiado pela mídia local, portanto bastante pertinente salientar aqui, envolveu a questão do grande aumento do Imposto Predial e Territorial Urbano no Município de Florianópolis, em 2014.
Na época, a prefeitura procedeu à atualização da Planta Genérica de Valores no ano anterior, mediante edição da Lei Complementar 480/2013, o que resultou em aumento bastante expressivo do IPTU.
Contudo, houve severa repercussão negativa ainda mesmo antes da efetiva cobrança do imposto, uma vez que diversas entidades representativas do setor imobiliário e comércio propuseram13 Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn n.
2014.000913-5) questionando a metodologia empregada pela prefeitura na atualização da Planta Genérica de Valores do município. Na época, o Tribunal de Justiça de Santa Catarina, atendendo ao pedido dos proponentes da Ação, preferiu decisão liminar determinando a suspensão do aumento.
Caso semelhante ocorreu em Campo Grande/ MS14, também no ano de 2014,
onde foi impetrado o Mandado de Segurança n. 0803949-98.2014.8.12.0001 por contribuintes que se diziam injustiçados pelo fato da prefeitura ter aumentado o valor
13 Informações colhidas do Acórdão prolatado pelo Tribunal de Justiça de Santa Catarina, por ocasião
do julgamento da ADIn n. 2014.000913-5. Disponível no endereço eletrônico
<http://busca.tjsc.jus.br/jurisprudencia/buscaForm.do#resultado_ancora>, acesso realizado em 25 de outubro de 2017.
14 Informações colhidas da Decisão proferida pelo Juízo da 1ª Vara da Fazenda Pública e de
Registros Públicos de Campo Grande/MS, em sede do Mandado de Segurança n. 0803949-98.2014.8.12.0001, disponívem em
<https://www.tjms.jus.br/cpopg5/show.do?processo.codigo=01001OSRR0000&processo.foro=1&uuid Captcha=sajcaptcha_e74dfedbf1a943f49800c0f0bddecaec>, acessado em 25 de outubro de 2017.
27 do IPTU do imóvel onde eles residiam de forma desproporcional, eis que o aumento superou em 65% o valor cobrado no ano anterior. No caso, os contribuintes residiam em um prédio cujo cadastro na prefeitura atribuía um valor venal de R$ 166.187,65 em 2013, sendo que em 2014 passou a constar com o valor venal de R$ 271.346,24. O magistrado, titular da 1ª Vara de Fazenda Pública e de Registros Públicos de Campo Grande, decidiu, então, liminarmente, pela suspensão do aumento, sob o argumento de não ter sido elaborada lei autorizando o aumento da base de cálculo do tributo em questão e o Índice de Preços ao Consumidor – INPC, costumeiramente utilizado pelo município, ter sido de apenas 5,93% no período.
Outro caso pertinente de registro, que bem exemplifica ser recorrente a polêmica entorno da atualização da Planta Genérica de Valores, é retratado nos autos da Apelação Cível n. 0003463-37.2010.8.24.0007, onde o Município de Biguaçu/SC, por meio do seu procurador legitimado, ajuizou Ação Civil Pública contra um ex-prefeito que não providenciou a atualização da Planta Genérica de Valores durante os 8 anos em que esteve no poder, mesmo havendo exigência na legislação local quanto à atualização constante em períodos não maiores do que 3 anos, além de ajuste anual do IPTU de acordo com os índices inflacionários.
O descaso do ex-prefeito, segundo defendeu o Procurador do município, teria resultado em enorme prejuízo financeiro ao município, na ordem dos 5 milhões de reais, motivo pelo qual também requereu a condenação do réu por danos materiais.
Muito embora o juízo singular tenha decidido pela improcedência da ação, em suma, sob a fundamentação de que a conduta do réu não se deu por dolo, em sede recurso de apelação o Tribunal decidiu pela condenação por improbidade administrativa do ex-prefeito, que, conforme fundamentação do acórdão proferido pelo relator, “agiu com desídia” e fez “cortesia com chapéu alheio”.
Paradoxalmente em relação aos casos acima, no Recurso Inominado n. 0001216-10.2017.8.21.9000, julgado pela Turma Recursal da Fazenda Pública do Estado do Rio Grande do Sul, onde o contribuinte questionava o aumento abusivo do IPTU sobre o seu imóvel, que de um ano para outro teve acréscimo de mais de 200%, o juízo de primeiro grau acolheu a tese do autor, lhe concedendo sentença favorável, uma vez que o fato devia ser considerado um caso de confisco perpetrado pela
28 Fazendo Pública do município de Pelotas, onde teve origem o caso. Contudo, a análise dos fatos pela Turma Recursal resultou na reforma por completo da decisão singular ponderando o Relator de que o aumento era perfeitamente legal, tendo em vista que o Código Tributário Nacional - CTN estabelece que o quantum do tributo exigível na exação referente ao IPTU deve ser apurado com base no valor venal do imóvel. Em que pese o valor venal ter sido relegado ao esquecimento durante espaço temporal bastante extenso junto ao cadastro da prefeitura, o fato de o poder público atualizar de uma vez só o valor do imóvel, com base em estimativa de preços praticados pelo mercado, não afasta da legalidade o aumento.
Ainda, a favor do ato praticado pelo Poder Público, o Relator argumentou que o município havia sido compelido a tomar providências pelo Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, que questionou o fato de a Planta Genérica do Município restar desatualizada a longa data, o que caracterizava renúncia de receita e, se caso persistisse a situação, era de se esperar a responsabilização do gestor público local por ato de Improbidade Administrativa.
Conforme é possível perceber, a atualização da Planta Genérica de Valores pode resultar em consequências negativas aos gestores públicos municipais, o que somado ao fato de as receitas próprias no âmbito municipal serem bastante diminutas em relação aos recursos financeiros recebidos a título de transferências constitucionais, conforme comentado em tópicos anteriores, pode resultar em motivo forte o suficiente para o gestor público passar a encarar a atualização como algo não muito atrativo.
3 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA
O princípio da isonomia tributária, também conhecido no meio jurídico por igualdade tributária, encontra amparo no inc. II do Art. 150 da CRFB/88, onde fica estabelecida vedação aos entes federados, no exercícios de suas respectivas competências tributárias “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
29 ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
O conhecimento desse princípio no bojo do presente trabalho, obviamente, a julgar pelo seu escopo, é condição sine qua non para o esclarecimento da íntima relação desarmoniosa que se suspeita existir entre uma PGV municipal hipotética, desatualizada, e o princípio constitucional posto em análise.
Contudo, torna-se prudente consignar não haver a pretensão de erigir aqui conhecimento exaustivo sobre o princípio ora em foco, tendo em vista a impertinência que se geraria considerando a extensão, a complexidade da matéria e, principalmente, as limitações acadêmicas aplicáveis ao caso, como por exemplo, o limite de páginas e o tempo disponível para a sua elaboração.
O método que nos parece razoável possibilitar o conhecimento necessário para levar a feito o objeto proposto, consistirá na análise conceitual de alguns desdobres do princípio da igualdade, ou o que parte da doutrina admite ser possível designar: “subprincípios”.
Então, o que se pode esperar do capítulo ora inaugurado, são breves conceituações colhidas das obras de estudiosos que abordaram o tema de forma mais ou menos aprofundada, como forma de ao final ser possível nos certificarmos se a desatualização da PGV implica na violação do princípio constitucional da igualdade tributária ou não.
3.1 O Poder de Tributar
A imposição tributária é uma situação que já data de muitas eras e que acompanha a própria evolução do homem no plano social, eis que decorrente da necessidade do Estado em captar os recursos necessários que viabilizem a sua manutenção (GOMES, 2006, p. 16).
Nos primórdios, a imposição tributária se deu na forma de apropriação direta por parte do Estado dos bens dos súditos, mas, com o passar das eras as formas
30 evoluíram, especialmente porque as sociedades ficaram mais complexas e passaram a adotar o dinheiro como principal moeda de troca.
Paralelamente, desenvolveram-se as estruturas jurídicas de legitimação dos poderes estatais em face dos cidadãos, mas não sem o desenvolvimento em contraponto de regras de limitação desses poderes, perceptíveis da análise dos limites concernentes ao ato de tributar, por exemplo (GOMES, 2006, p. 17).
Tudo isso culminou no sistema tributário hoje em dia verificável, consistente no recolhimento de tributos sob o argumento principal de se viabilizar o provimento das necessidades básicas dos cidadãos através de serviços prestados pelo Estado. Esse seria o único motivo em condições de justificar a razão de ser da imposição tributária contemporânea (JUNIOR, 2006, p. 202).
Coelho (2008), por sua vez, considera que o fundamento do poder de tributar está diretamente relacionado ao fato da obtenção das receitas necessárias à realização de fins institucionais. Onde, neste processo, todos recebem diretamente da Constituição as suas respectivas parcelas de competência e, ao passo que passam a exercê-las, passam a obter as receitas que são necessárias para a execução dos princípios institucionais, onde em função destes existem discriminação de rendas tributárias.
Na concepção de SABBAG (2011), o poder de tributar pode ser entendido como a soberania fiscal de um Estado em relação aos seus contribuintes onde cabe a este mesmo Estado prover as necessidades coletivas, inclusive por meio da participação dos cidadãos nos cargos públicos.
Carraza(2010) menciona que no Brasil a tributação não pode ser considerada como absoluta, uma vez que ocorre através de competências tributárias, em si mesmas restringidas por força do Direito. Dessa forma, segundo o autor, não existe manifestação de ius imperium na tributação brasileira, mas simplesmente o que poderíamos chamar de “manifestação da autonomia da pessoa política” diretamente sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional brasileiro.
Ainda, segundo Carraza(2010) a competência tributária pode ser entendida como a habilitação potencial que a Constituição estabelece para determinadas
31 pessoas (as pessoas jurídicas de direito público interno) para que estas, através dos mecanismos legais, tributem. Dessa forma, por obvio, aquele que possui o poder de tributar (criação de tributos através de atos unilaterais, mesmo que com base nas normas constitucionais), possui a condição, da mesma forma, de aumentar a carga tributária (através do agravamento da alíquota ou a base de cálculo do tributo, ou até das duas). Com este poder, da mesma forma, aquele que possui o poder de tributar, também tem a capacidade de diminuí-lo (através do processo inverso), e até mesmo, suprimi-la, por meio do processo de não-tributação, como no caso das isenções tributárias.
Logo, constata-se que a movimentação financeira realizada pelo sistema tributário brasileiro, resume-se na obtenção de receita através dos tributos para a realização de despesas destinadas a custear as atividades e a própria atuação do Estado no plano político-social, de forma a cumprir com seu objetivo existencial tal como admitido pela consciência coletiva.
Portanto, apesar da nítida percepção da principal e mais comum função do exercício da competência tributária, a arrecadação de receitas utilizada para custeio das funções institucionais do Estado, percebe-se que a competência tributária não se resume a apenas esta função e possibilidade de criação e aumento das fontes de arrecadação, mas sim, ela pode ser executada para outros fins, como nos casos onde utilizada para concessão de isenções (BERNARDES; SOUZA; ELÓI, 2012).
Ainda, de acordo com Bernardes; Souza; Elói (2012) esta situação possibilitaria que os tributos se aproximassem das sanções, assim como o inverso, de forma a aproximar a função dos tributos na garantia da eficácia da norma. De forma distinta, a disposição constitucional indica duas espécies de tributos; aqueles com finalidade preponderantemente arrecadatória, como é caso do Imposto de Renda e o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis; e aqueles com função extrafiscal preponderante, como é o caso do Imposto de Importação e o de Exportação.
O autor Amaro (2000, p. 87) trata dessa distinção mencionando que “o objetivo procurado pela lei de incidência seja (a) prover de recursos a entidade arrecadadora ou (b) induzir comportamentos, diz-se que os tributos têm finalidade arrecadatória (ou fiscal) ou finalidade regulatória (ou extrafiscal)”.
32 O autor Baleeiro (2003, p. 547) vai mais a fundo e comenta que a questão da função dos tributos extrafiscais é de apenas “ordenar a propriedade de acordo com sua função social ou intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia”. Na realidade, sabe-se que alguns tributos extrafiscais podem aproximar-se das sanções, ao passo que os dois possuem como objetivo desestimular uma conduta. Porém, juridicamente, a distinção é clara. Pois, ao passo que a sanção acontece através do ato ilícito, do não cumprimento da conduta desejada, “tributos extrafiscais não tem ilícito em sua hipótese de incidência” (BERNARDES; SOUZA; ELÓI, 2012).
Cabe salientar que, nesses termos, sanção:
não deve ser confundida com o dever jurídico porque cronologicamente, situa-se como resultado da não prestação, fora do denominado momento de liberdade, como pressuposto da coação, poder institucionalizado que lhe assegura eficácia.” (MACHADO, 2007, p. 100).
Portanto, temos de um lado, a sanção, que foi criada com o objetivo de coagir os homens para que estes cumpram as normas e, por outro lado, temos as próprias normas tributárias, onde sua principal função é de assegurar ao Estados todos os meios necessários para realizar seus princípios constitucionais, através da incidência tributária (BERNARDES; SOUZA; ELÓI, 2012).
3.2 Capacidade contributiva
A capacidade contributiva é um dos principais pressupostos da tributação (BONOMO, 2009). Dessa forma, pressupõe-se que não se deve tributar quando não existe uma capacidade contributiva.
Sendo assim, e sabendo-se que existe riqueza tributável, o que fazer para agrupar os homens e as sociedades de forma a tributá-los obedecendo-se ao princípio constitucional da isonomia? Resposta: utilizando-se do critério da capacidade contributiva de forma a igualar/desigualar os contribuintes (BONOMO, 2009).
33 Quando os princípios constitucionais não sejam atendidos para a criação de novos tributos, este poderá ser questionado através do processo judicial, que trabalha exclusivamente para a preservação de direitos do cidadão, onde se assegura que os efeitos e as expectativas criadas pelas normas propostas realmente se propaguem na realidade (BONOMO, 2009).
Dessa forma, percebe-se que a eficácia também pode ser exigida judicialmente, sempre que houver necessidade, aliando-se em conformidade com as normas jurídicas fundamentais (BONOMO, 2009).
Existem ainda outros institutos jurídicos tributários, que orbitam o princípio da capacidade contributiva, e que precisam ser observados e utilizados pelo poder público de forma a proporcionar a realização da justiça social e fiscal, através de imunidades, isenções e remissões, também como tipos de exoneração do crédito tributário (DINIZ, 2003).
Salienta-se, porém, que as imunidades aparecem dispostas na constituição como regras de exceção, onde ficam impedidos alguns tipos de pagamentos de impostos em relação a determinados fatos ou pessoas, especialmente ao apresentar algum tipo de incapacidade econômica (CLÉVE, 2000).
Já as remissões, por sua vez, estão previstas no (art.156, VI e art. 172 do Código Tributário Nacional), onde menciona-se que estas devem ser aplicadas em casos concretos, de forma a exonerar de forma total ou parcial o crédito tributário a alguém. Nesta linha, o artigo 145 da Constituição Federal menciona que o princípio da capacidade contributiva pode ser aplicado apenas para a espécie tributária ‘impostos’. Já o art. 172, I do Código Tributário Nacional impõe sua aplicabilidade para todos os tipos de tributos, porém, citando-se que a remissão deve ser aplicada aos créditos tributários (BONOMO, 2009).
Sobre as isenções, também se verifica que realizam os ideais da capacidade contributiva, de forma a representar um chamado ‘favor legal’ que é concedido para as pessoas tanto físicas quanto jurídicas, através de condução onerosa ou gratuita, deixando-as exoneradas de tributação. Neste caso, são aplicados os mecanismos que estabelecem uma relação entre as rendas e despesas, onde é dado um tratamento diferenciado para aqueles que possuem rendas equiparadas, porém, possuem
34 despesas diferentes, de modo a conseguir atingir a justiça social e fiscal (CLÉVE, 2000).
Dessa forma, pode-se perceber que a capacidade contributiva impõe uma situação onde os tributos possam ser pagos na mesma proporção dos recursos do contribuinte. Pois, o próprio conceito de capacidade contributiva foi evidenciado e reafirmado por diferentes estudiosos ao longo da história (DINIZ, 2003, p. 77).
Em resumo, apesar do conceito de capacidade contributiva sempre ter gerado controvérsias na doutrina e jurisprudência, o ordenamento jurídico brasileiro acabou trazendo contribuições importantes e necessárias para a evolução da evidência da própria capacidade contributiva, especialmente através das teorias subjetivas que analisam os aspectos pessoais que norteiam o fenômeno da imposição tributária (BONOMO, 2009).
Dessa forma, conclui-se que a graduação dos impostos precisa considerar a capacidade econômica do contribuinte, o que acaba gerando algumas discordâncias conceituais (SILVA, 2003) pois, “capacidade econômica”, entende-se por várias vezes como como sendo equivalente ao termo “capacidade contributiva”. Na verdade, a capacidade contributiva significa dizer que o contribuinte precisa ser obrigado a colaborar com os gastos públicos em razão de sua “força econômica” (BRANDÃO, 2015, p. 3).
Com relação a “gradação”, que está neste caso, extremamente ligada ao enunciado “sempre que possível”, a doutrina prevê que o princípio da capacidade contributiva exige, sempre quando possível, que os impostos sejam progressivos, ou seja, “que possuam alíquotas estabelecidas na proporção em que se aumenta a dimensão da base de cálculo” (BRANDÃO, 2015, p. 3).
Nesse sentido, é importante que seja observado neste trecho que ao passo que aumenta a dimensão da base imponível, “pressupõe-se que o sujeito passivo da obrigação tributária” que, neste caso, “possuir maior capacidade econômica em relação aos demais contribuintes” deve merecer uma “tributação desigual”, pois, a sua própria condição financeira já os desiguala, “de modo que todos tenham tratamento isonômico” (BRANDÃO, 2015).
35 Dessa forma, conclui-se que a tributação incide de forma desigual sobre a pessoa que detenha a maior capacidade econômica. Portanto, o princípio da capacidade contributiva considera que a expressão de riquezas passa a ser um indicativo da capacidade de suporte em relação à incidência do ônus fiscal (SILVA, 2003, p.17).
Com relação à Planta Genérica de Valores, percebe-se que esta é norteada por fatos que são descritos na hipótese de incidência tributária, culminando com a presunção de riqueza dos contribuintes (ARAÚJO, 2006, p, 131).
Dessa forma, é possível afirmar que não há falar em mal ferir a capacidade contributiva do contribuinte o simples fato da Administração Tributária revigorar sua Planta Genérica de Valores que por muito tempo encontrava-se desatualizada.
Por isso, mesmo que a revisão da sua Planta Genérica de Valores tivesse apenas por fundamento uma avaliação feita de forma equivocada em exercícios anteriores, nada impediria que fosse feita a correção através de uma precisa reavaliação. Pois, não seria o dever apenas do contribuinte em pagar da forma correta o tributo, mas também, uma obrigação da Administração em assegurar a correta avaliação dos imóveis (ARAÚJO, 2006, p. 131).
Com base nisso, percebe-se que a estratégia adotada para este fim converge para o conceito do princípio da proporcionalidade. Onde, o uso da proporcionalidade permite a aplicação de uma alíquota única sobre uma base tributável variável, se tratando assim, de um instrumento de justiça fiscal ‘neutra’. Com isso, possibilita-se buscar a realização do princípio da capacidade contributiva.
O uso da proporcionalidade permite uma indução de que o “desembolso de cada qual possa ser na mesma proporção da grandeza da expressão econômica do fato tributado”. De acordo com Brandão(2015) o próprio Supremo Tribunal Federal já se manifestou a favor de que o princípio da capacidade contributiva é prestigiado, no caso dos impostos ditos reais, pelo uso do conceito da proporcionalidade.
Ainda, segundo Brandão (2015), não é possível concordar que contribuintes em igualdade de condições sejam beneficiados injustificadamente por meio de tributação menos onerosa em função de uma suposta tese de ofensa aos preceitos
36 constitucionais, com base em alegação de “ruptura súbita do natural planejamento pelo contribuinte”.
3.3 Progressividade tributária
O Princípio da progressividade está previsto no art. 145, § 1º do Constituição Federal: onde cita-se que quando possível, os impostos deverão ter o caráter pessoal, devendo ser escalonados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, remetendo para a administração tributária, especificamente para a conferência da efetividade destes objetivos, buscando-se identificar, obedecendo-se os direitos individuais e de acordo com a lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (FRIDRICH; BARBOSA; MORENO, 2016).
Ao se analisar este dispositivo constitucional, pode ser observado que a ideia principal do legislador é que o tributo não deve exigir mais do contribuinte do que a sua própria capacidade econômica lhe permite a oferecer, e ainda não deve ultrapassar as suas forças, para que não se torne um tributo injusto ou até mesmo de caráter confiscatória (REGO, 2013).
Ainda, Rego (2013) menciona que o princípio da progressividade tributária propõe que a graduação dos impostos deva ser realizada atendendo-se a elementos pertinente à realização do contribuinte, de forma a aplicar-se apenas em última instância a pessoalidade na tributação.
Para Martins (2014) o princípio da progressividade pode ser entendido, através de sua natureza, como um princípio genericamente desestimulador, ao passo que acaba punindo a eficiência, de forma a desestimular aqueles que passam a ser tributados através das alíquotas mais altas, mas que mesmo assim precisam continuar no processo produtivo.
Bulos (2010), por sua vez, afirma que o princípio da progressividade na prática é aquele reportado aos impostos sobre a renda - IR e ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU. O autor refere-se ainda a estes, no momento em
37 que afirma ser progressivo o imposto onde a sua alíquota aumenta na mesma proporção em que aumenta a sua base imponível.
De acordo com Fridrich; Barbosa; Moreno (2016) o princípio da progressividade é um princípio que consagrou a promoção da justiça fiscal, de forma a impor aos cidadãos com maior poder aquisitivo a realizar o pagamento de maiores tributos, onde o “aumento da carga tributária se dá em relação à majoração das alíquotas, ao passo que se dá o aumento da base de cálculo”.
Dessa forma, o princípio da progressividade poderia ser utilizado para o atendimento de finalidades fiscais e com conotação extrafiscal. Portanto, ficou livre para o legislador ordinário a possibilidade de utilizar como critério a imposição da renda para a progressividade dos tributos. Nesse sentido, a Constituição Federal não efetivou nenhum tipo de limitação (FRIDRICH; BARBOSA; MORENO, 2016).
Por outro lado, cabe ressaltar que não se pode confundir a progressividade com proporcionalidade. Pois, de acordo com Martins (2014) “a progressividade promove a elevação proporcional de determinadas alíquotas de acordo com o aumento do valor de riqueza tributado”. Por outro lado, contrário a isso, no caso da proporcionalidade, a alíquota é invariável, onde altera-se apenas o montante que precisa ser pago na razão direta do aumento da riqueza que foi tributada.
3.3.1 Progressividade tributária no tempo
Como já mencionado, os tributaristas costumam dividir a progressividade em fiscal e extrafiscal. Dessa forma, se tem a progressividade fiscal ao passo que esta é fixada em função da base de cálculo do imposto. Já a progressividade extrafiscal é fixada em função de um fator externo ao direito tributário, onde possui a função de atingir algum tipo de objetivo social ou econômico, que é comumente chamado de progressividade no tempo (METTA, 2013).
Par entender melhor recorre-se ao exemplo do IPTU, onde se usa o valor venal do imóvel para o fixar, sendo assim, de natureza arrecadatória. Além disso, em casos de algum tipo de penalização imposta ao proprietário do imóvel urbano não edificado,
38 subutilizado ou não utilizado, ao passo que este se negar a dar um adequado aproveitamento a seu imóvel, conforme o estabelecido no plano diretor pode ser dado por lei específica através de um mecanismo de progressividade no tempo. Portanto, esta penalidade pode ser aplicada por lei, mesmo após a imposição da penalidade de parcelamento ou edificação compulsória (METTA, 2013).
Ainda sobre isso, o autor Harada (2001) estabelece algumas diferenças importantes entre a progressividade fiscal e a extrafiscal, onde cita que:
A progressividade fiscal, decretada no interesse único da arrecadação tributária tem seu fundamento no preceito programático representado pelo § 1.º do art. 145 da CF, segundo o qual sempre que possível, o imposto será graduado conforme a capacidade econômica do contribuinte.
Já a progressividade extrafiscal tem seu fundamento no poder de polícia.... Assim, a progressividade extrafiscal, tanto aquela prevista no § 1.º do art. 156 da CF (progressividade genérica) como aquela prevista no § 4.º, II do art. 182 da CF (progressividade específica), tem objetivo ordinatório. O fim visado não é o aumento da arrecadação tributária" (HARADA, 2001, p. 329/331)
Dessa forma, pode ser visto que o art. 182, § 4.º da Constituição Federal deixou bem oportuno esta possibilidade de progressividade no tempo, conforme o texto a seguir:
Art. 182...
§ 4º É facultado ao Poder Público Municipal, mediante lei específica para a área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I- parcelamento ou edificações compulsórios;
II- Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
III- Desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente aprovada pelo Senado federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais”.
Porém, cabe ressaltar ainda que o IPTU progressivo extrafiscal, que está previsto no texto do art. 182 da CF, conforme descrito acima, não pode ser exigido
39 anteriormente à municipalidade concluir o parcelamento ou edificações compulsórios, pelo fato de que este dispositivo legal estar se referindo apenas à sucessibilidade das condições. Dessa forma, apenas posteriormente o parcelamento ou edificações compulsórios, realizados, é que seria possível instituir-se o imposto IPTU progressivo no tempo, de acordo com o texto previsto no inciso II (METTA, 2013, p. 2).
3.4 O Princípio da Igualdade
Conforme comentado anteriormente, a CRFB/88 estabelece no seu Art. 150, II que o fisco não pode tratar de forma desigual quem perante ele se apresenta de forma equivalente, dispositivo este que no meio jurídico é apontado como sendo o marco inicial de onde se constrói toda uma teoria sobre o princípio da isonomia tributária.
Contudo, como forma de favorecer um entendimento mais aprofundado acerca do tema, torna-se indispensável considerar o princípio da isonomia tributária enquanto uma derivação do princípio geral da isonomia, também conhecido pelo da igualdade, previsto no Art. 5º da Constituição, de onde se extrai que:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade...
Tendo em vista a abrangência do enunciado do caput Art. 5º da Constituição, passa-se a entender porque o princípio da igualdade é considerado por alguns autores como o principal de todos, como por exemplo, Bonavides (2001), para quem o princípio da igualdade deve ser entendido como:
O centro medular do Estado social e de todos os direitos de sua ordem jurídica é indubitavelmente o princípio da igualdade. Com efeito, materializa ele a liberdade da herança clássica. Com esta compõe um eixo ao redor do qual gira toda a concepção estrutural do Estado democrático contemporâneo. De todos os direitos fundamentais a igualdade é aquele que mais tem subido de importância no Direito Constitucional de nossos dias, sendo, como não poderia deixar de ser, o direito-chave, o direito-guardião do Estado social (2001, p. 340-341).
