UNIVERSIDADE DE LISBOA
FACULDADE DE DIREITO
A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DO SELO NO SISTEMA FISCAL GUINEENSE:
FUNDAMENTOS E LIMITES
Agostinho António Mendonça
MESTRADO EM DIREITO E PRÁTICA JURÍDICA
ÁREA DE ESPECIALIZAÇÂO:
(Ciências Jurídico-Económico)
UNIVERSIDADE DE LISBOA
FACULDADE DE DIREITO
A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DO SELO NO SISTEMA FISCAL GUINEENSE:
FUNDAMENTOS E LIMITES
Mestrando: Agostinho António Mendonça
Orientador: Professor Doutor Carlos BAPTISTA LOBO
MESTRADO EM DIREITO E PRÁTICA JURÍDICA
ÁREA DE ESPECIALIZAÇÂO:
(Ciências Jurídico-Económico)
2018
AGRADECIMENTOS
Em especial, ao meu orientador Professor Doutor Carlos Baptista Lobo, a quem devo o saber, disponibilidade, paciência e orientação.
Aos meus professores na fase letiva, deste mestrado.
Ao Januário Pedro Correia e Juscelino Cunha Pereira, com quem partilhei e fomentei discussões que auxiliaram na construção desse trabalho.
Ao Augusto António Mendonça, Domingos Martins, Julião Vieira Insumbo e Osvaldo Barbosa pelos apoios que só irmãos dão
Ao João Mandas Biaguê, pelas palavras de incentivo, em momentos certos. Ao meu sobrinho, Adilson Augusto Djabulá pela tradução do resumo em inglês. Ao meu querido pai, cuja a memoria guardo com amor e saudade.
À minha mãe cuja existência e amor está no meu coração.
A minha esposa, Nádia Manuel Biaguê e filhas: Solene, Nacane e Keila, que são razão da minha vontade e persistência.
RESUMO
De entre os impostos que integram o nosso sistema fiscal, o imposto do selo ocupa um lugar significativo na arrecadação de receita Pública. Incide sobre documentos, papeis, atos e produtos designados na Tabela e em leis especiais.
Trata-se de um imposto indireto, de difícil evasão, de aceitação relativamente fácil pelos contribuintes, de custos de cobrança reduzidos e de maior flexibilidade em termos de fixação da incidência.
A sua importância, amplitude ou versatilidade impõe explorar essas capacidades ao nível da tributação de despesas, contribuindo para a flexibilização do exercício das competências nacionais nesta matéria de tributação.
De facto, as despesas do Estado social são cobertas fundamentalmente pelas receitas do Estado fiscal, isto é, pelos impostos a pagar por contribuintes.
Ora, o imposto do selo, além de constituir uma avultada receita está presente no dia a dia de todos que, por vezes, os liquidam e pagam sem darem de conta.
O Estado confiante no fenómeno de repercussão financeira e comodidade da sua cobrança impõe, por vezes, a obrigação do seu pagamento a entidades que não são contribuintes, mas que com estes atuam diretamente no momento da prática do ato tributário e que destes podem cobrar o selo em conjunto com os seus direitos particulares, que têm sobre estes.
É um imposto cujo processo de liquidação e pagamento em muitos dos casos ocorre no momento da constituição da obrigação com a inutilização de estampilhas noutros antes da pratica do ato, como é o caso de avença dando assim a satisfação antecipada da obrigação e nos casos de selo de verba e selo dos processos judiciais medeiam lapso temporal entre a constituição, liquidação e extinção da obrigação, podendo verificar situação de incumprimento da obrigação.
Esse tributo assenta na necessidade de obtenção de receitas, mas por outro lado visa conferir efeitos jurídicos a certos documentos, atos ou situações de modo que a sua legitimidade não venha a ser posta em causa pelos seus outorgantes dai a exigência e o respeito de certas formalidades.
A sua execução obedece limites desde logo quanto a competência da sua criação e definição dos seus elementos essenciais, a incidência objetiva e subjetiva, tudo no fito da proteção do património e da liberdade do contribuinte face aos objetivos do Estado.
Outrossim, neste âmbito o principio da igualdade fiscal na sua veste de capacidade contributiva apresenta uma fraca expressão ao contrario dos impostos indiretos onde o rendimento funciona como medida, pois trata de imposto sem destinatário.
Palavras-chave: Constituição, imposto do selo, imposto indireto, matéria de incidência concreta, tributação, taxa, isenções do selo.
ABSTRACT
Among the taxes that are part of our tax system, the stamp duty occupies a significant place in the collection of Public revenue. It focuses on documents, papers, acts and products designated in the Table and in special laws.
It is an indirect tax, difficult to evade, relatively easy to accept by taxpayers, reduced collection costs and greater flexibility in setting the incidence.
Its importance, breadth or versatility enforces that these capacities must be exploited in terms of taxation of expenditure, contributing to a more flexible exercise of national powers in this area of taxation.
Indeed, the expenses of the social State are covered mainly by the revenues of the fiscal State, that is, by taxes payable by taxpayers.
Thus, the stamp duty, beyond constituting a large amount of revenue, is present in the daily lives of all those who, sometimes, liquidate and pay them without paying attention.
The State confident in the phenomenon of financial repercussion and convenience of its collection sometimes imposes the obligation of its payment to entities that are not taxpayers, but that act directly these at the moment of the practice of the tax act, being able to collect stamp duty from them together with their particular rights, which they have over them.
It is a tax whose process of settlement and payment in many cases occurs at the time of the constitution of the obligation with the use of stamps in other cases before the practice of the act, as is the case of agreement thus giving early satisfaction of the obligation and in cases of stamp of seal and stamp of legal proceedings, measure the time lapse between the constitution, liquidation and extinction of the obligation, being able to verify the breach of the obligation.
This tax is based on the need for revenue but on the other hand is intended to confer legal effects on certain documents, acts or situations in such a way that their legitimacy will not be called into question by their grantors, hence the requirement and compliance with certain formalities.
Its execution obeys limits as soon as the competence of its creation and definition of its essential elements, the objective and subjective incidence, all in order to protect the patrimony and the freedom of the taxpayer against the objectives of the State. Also, in this context, the principle of fiscal equality in its dress of taxable capacity presents a weak expression in contrast to indirect taxes where income functions as a measure, since it deals with tax without a recipient.
Keywords: Constitution, stamp duty, indirect tax, matter of concrete incidence, taxation, rate, stamp exemptions.
Lista de abreviaturas
AUOG Ato Uniforme Relativo a Organização das Garantias
AUSCAIE Ato Uniforme Relativo ao Direito das Sociedades Comerciais e ao Agrupamento de Interesse Económico
BCEAO Banco Central dos Estados da Africa Ocidental C.C. Código Civil
C.C.J. Código de Custas judiciais C.P. Código Penal
C.P.C Código do processo civil C.P.T. Código do processo Tributário
C.R.G.B. Constituição da República da Guiné-Bissau
CEDEAO Comunidade Económica dos Estados da Africa Ocidental CFA Comunidade Financeira Africana.
FCFA Franco das Colonias Francesas em AFRICA
OHADA Organização para a Harmonização dos Direitos dos negócios em Africa R.I.S. Regulamento do imposto do selo
STA Supremo Tribunal Administrativo T.I.S. Tabela do imposto do selo
TCA Tribunal Central Administrativo
Índice
1.Introdução………...1
1.2 Metodologia geral ……….... 2
2. Natureza do imposto do selo ………... 2
3. Fundamentos do imposto do selo ………. 5
4. Limites do imposto do selo ………7
4.1. O princípio da legalidade fiscal ………8
4.2. O princípio de igualdade fiscal ………11
4.3. Os fins do Estado ……… 12
4.4. A territorialidade fiscal ………12
Capitulo. II Enquadramento histórico do imposto do selo ………13
2.1 A origem e evolução do imposto do selo ………13
2.2 Direito comparado ………...15
2.2.1 O regime jurídico do imposto do selo na Guiné-Bissau ………16
2.2.2 O regime jurídico do imposto do selo em Portugal ………17
2.2.3 O regime jurídico do imposto do selo no Senegal ………. 18
Capitulo III. Fontes do imposto do selo ………18
3.1 A interpretação das leis do imposto do selo ………. 20
3.1.1 O princípio de «in dúbio contra fiscum» ……… 23
3.1.2 O princípio de «in dúbio pró fisco» ……… 23
3.1.3 A interpretação literal das leis fiscais ………. 24
3.1.4 Aplicação das leis fiscais aos princípios gerais de interpretação ……… 25
3.1.5 A interpretação económica ………... 26
3.1.6 A interpretação funcional ………26
3.2 A teoria adota na Guiné-Bissau ……… 27
3.3 A integração das lacunas de leis do imposto do selo ………. 28
3.4 Aplicação de leis do imposto do selo no tempo ……… 29
3.4.1 O inicio da vigência de leis do imposto do selo ………. 30
3.4.2 Termo de vigência das leis do imposto do selo ………. 30
3.5 Aplicação da lei do imposto do selo no espaço ………... 33
Capitulo IV. As fases do imposto do selo ……… 34
4.1 A constituição da obrigação do imposto do selo ……… 34
4.2 A liquidação da obrigação do imposto do selo ……… 35
4.3 A extinção da obrigação do imposto do selo ……… 38
4.3.1 O pagamento do imposto do selo ………... 38
4.3.2 A prescrição da obrigação do imposto do selo ……… 38
Capitulo V. Formas de arrecadação do imposto do selo ……… 39
5.1 Estampilha ………... 40
5.2 Selo de verba ……… 41
5.3 Selo especial ………41
5.4 A função de cobrança e entidades com demais responsabilidades ……… 42
Capitulo VI. As garantias da administração fiscal face a violação da lei do selo… ………. 43
6.1 O pagamento da multa ………. 44
6.2 A obrigação genérica dos funcionários ………. 46
6.3 Órgãos de fiscalização, especifica ………. 47
6.4 A fiscalização por denúncia ……… 48
6.5 A responsabilidade pelo imposto e multa ……… 49
6.5.1 A responsabilidade solidária ……… 50
6.5.2 A responsabilidade exclusiva ………... 51
6.6 O condicionamento do exercício de certos direitos ou a pratica de certos atos ao prévio pagamento do imposto do selo ……… 53
6.7 O privilégio do crédito do imposto do selo……… 55
Capitulo VII. As garantias dos contribuintes do imposto do selo ……… 56
7.1 Ás garantias gerais mediatas ……… 56
7.2 Ás garantias gerais imediatas ………56
7.3 Ás garantias anulatórias dos atos da administração fiscal ………. 57
7.3.1 A reclamação graciosa ………. 57
7.3.2 O recurso contencioso ………. 57
Capitulo VIII. A violação da lei do imposto do selo ………60
8.1 A transgressão ………. 60
8.2 A falsificação ou contrafação dos valores selados ………61
8.3 outras formas de violação da lei do selo ……… 62
8.3.1 Fraude fiscal ……… 62
8.3.2 Simulação ………. 63
8.3.3 A desobediência ou obstrução da atividade de fiscalização do selo ………. 63
8.3.4 A denuncia caluniosa ………. 63
Capitulo IX. Da matéria de incidência concreta do imposto do selo ……… 64
9.1 Abertura de credito ……… 65 9.2 Ações ………67 9.3 Aforamento ………. 67 9.4 Alfândegas ………... 68 9.5 Aluguer ………...68 9.6 Alvarás ………70
9.7 Anúncios ou qualquer outra publicidade ………...71
9.8 Apólices de seguros, seus pertences ou endossos ……… 71
9.9 Apostilas ………... 72 9.10 Arrematações e adjudicações ……… 72 9.11 Arrendamentos ………. 73 9.12 Atestados ………74 9.13 Autorização extrajudicial ………. 75 9.14 Autos e termos ………...75 9.15 Aval ………... 76 9.16 Averbamentos ……… 76 9.17 Bilhetes ………76 9.18 Boletins ………78 9.19 Calendários de anúncios ………78 9.20 Cartas ………78 9.21 Cartazes ………...79
9.22 Caução ……… 80 9.23 Cautelas de penhor ……… 81 9.24 Certidões ………81 9.25 Certificados ………. 81 9.26 Cheques ………. 82 9.27 Comodato ………. 82 9.28 Compra e venda ……… 83
9.29 Confissão ou constituição da divida ………. 84
9.30 Conhecimentos ………...84
9.31 Contas ou faturas comerciais ……… 84
9.32 Contratos ………85
9.33 Contrato de risco marítimo ………. 85
9.34 Convenções antenupciais ……… 85
9.35 Corroboração ou confirmação ………. 86
9.36 Declarações ………. 86
9.37 Depósitos civil ……… 86
9.38 Diplomas ……… 87
9.39 Dispensa de impedimento para casamento ………. 87
9.40 Doações ………...87
9.41 Documentos ………. 88
9.42 Editos ou editais ……… 88
9.43 Empreitadas ……… 89
9.44 Escrito particulares de confissão de divida ………. 89
9.45 Escrituras ………. 89
9.46 Fiança ………. 90
9.47 Fretamento ………. 90
9.48 Guias ……… 91
9.49 Hipoteca ……… 91
9.50 Instrumentos exarados fora de notas ………. 91
9.52 Licenças ………. 92
9.53 Livros ………. 93
9.54 Marcas e patentes ………94
9.55 Nomeação de solicitador ou procurador ………94
9.56 Nomeação de vendedor de estampilha ………94
9.57 Nota ou verba ………...95
9.58 Partilha ou divisão extrajudicial ………. 95
9.59 Passaporte ………95
9.60 Perfilhação ……… 95
9.61 Pertences ………... 96
9.62 Despacho ou portaria de mudança de nome ……… 96
9.63 Posse de funcionários públicos ……… 96
9.64 Precatório ou mandato de levantamento ………96
9.65 Prémios de lotaria, rifas e apostas mutuas ………97
9.66 Processo forense ………97
9.67 Procuração ………97
9.68 Protestos de letras ………98
9.69 Protocolos dos corretores ………98
9.70 Públicas formas ………. 98
9.71 Quitação ou recibo ………...99
9.72 Reconhecimento de assinatura ………99
9.73 Reconhecimento de foreiro ………99
9.74 Referenda ………100
9.75 Reforço ou aumento de capital social ………100
9.76 Registos ………100
9.77 Réplica ………. 101
9.78 Requerimento e seu duplicado ………. 101
9.79 A constituição das sociedades ………...101
9.80 Substabelecimento ………102
9.82 Testamentos ………102 9.83 Títulos de divida ………103 9.84 Transferências ………103 9.85 Transmissões ………103 9.86 Translados ………. 103 9.87 Trespasses ………. 104
9.88 Trocas ou permutas de bens ………104
9.89 Vales ………...104
9.90 Vistos ………. 104
Capitulo X. Da isenção do imposto do selo ……… 105
10.1 Outra isenção ……… 105
10.2 Isenções diversas ………109
Capitulo XI. Conclusão ………109
1
1. Introdução
A matéria relativa ao imposto do selo vem tratada no Regulamento do Imposto do selo, aprovado pelo Decreto nº 20/80 de 10 de maio, publicado no boletim oficial nº 19, cuja a Tabela foi substituída pelo Decreto nº 25/88 de 13 de junho, publicado no 2º suplemento ao boletim oficial nº 24.
Este imposto incide sobre todos os documentos, livros, papeis, atos e produtos designados na respetiva Tabela e em leis especiais.
A arrecadação é por meio de estampilha, selo de verba e selo especial. A substituição de uma por outra das formas de arrecadação só é permitida nos casos especialmente autorizados.
Quando o imposto do selo tiver que ser pago por meio de estampilhas fiscais, as mesmas serão coladas nos documentos, livros e papeis ou produtos e inutilizados. A inutilização será feita inscrevendo-se sobre eles, em cada uma de per si, a indicação do dia, mês e ano e a assinatura ou rubrica de quem competir, podendo uma só assinatura ou rubrica abranger todas as estampilhas e deve recair sobre a parte de cima das estampilhas e do respetivo documento.
O selo de verba será aposto nos livros, diplomas ou quaisquer outros documentos ou papeis sujeitos a esta forma de selo, por meio de carimbo a óleo.
O selo devido por anúncios, bilhetes de espetáculos, cartazes, lotarias e rifas pode ser pago por avença. Nenhuma avença será permitida por tempo superior a um ano, nem quando os atos não sejam praticados com regularidade.
O Estado adquire o direito ao imposto do selo quer pelo facto da sua liquidação e pagamento, quer pela prática do ato sobre que o mesmo imposto incide, quer ainda pela exposição e venda de produtos a ele sujeitos.
Para além das situações referidas anteriormente é ainda devido o imposto do selo pelos serviços prestados nas alfândegas, nas apólices de seguros, nos contratos de arrendamento, sublocação e consignação de rendimentos, nas cartas de jogar, nas certidões, certificados e autorização, nos cheques e ordens de pagamento, nas letras, livranças e outros escritos comerciais, nos processos forenses, nos recibos, nos
2 testamentos e outros, sendo devidas multas quando se verifique qualquer infração ao Regulamento.
A restituição do imposto do selo pago a mais é possível, em casos excecionais, mediante autorização do Ministro das Finanças, ouvida a direção da contabilidade e Tesouro ou pelo funcionário da repartição competente.
As dividas ao Estado provenientes do imposto do selo prescrevem no prazo de dez anos e a respetiva cobrança judicial prescreve no prazo de cinco anos.
1.2 Metodologia
A metodologia adotada centra-se na pesquisa bibliográfica, suportada na leitura de monografias, artigos académicos e de opinião, teses de mestrado bem como revistas cientificas e de jurisprudência.
De entre os regimes do imposto do selo em vigor escolhemos estudar, o imposto do selo em Portugal e no senegal de forma a compara-lo com o regime guineense. 2. Natureza do imposto do selo
Numa sociedade em que o homem como ser racional ideal seria que recorresse ao Estado e fizesse entrega da parte do rendimento que adequasse a sua capacidade contributiva, sem que este houvesse que fazer o uso da autoridade que lhe é reconhecida, enquanto entidade soberana, para o coagir a comparticipar na criação e manutenção dos serviços indispensáveis a satisfação dos interesses de utilidade pública.
Porém, no que respeita a comparticipação de todos na satisfação de necessidades públicas, este sistema social não tem e nem poderá ter existencial real, enquanto permanece na consciência do homem o conflito entre interesse individual e coletivo ou enquanto a sua consciência não for ao ponto de, em face de conflito priorizar o coletivo.
Em regra, e sobretudo no que respeita a colaboração de todos para a satisfação das necessidades públicas, procura cada um escusar-se quanto possível do encargo que
3 lhe cabe, transferindo para os demais toda a obrigação na certeza prática de que sem
a sua contribuição o Estado não deixará de criar e manter os serviços1.
Dessa conduta negativa ou omissa deriva a razão do Estado impor aos cidadãos a obrigação de contribuírem para os interesses de utilidade pública.
Ora, se o imposto tivesse por base de incidência o capital dos sujeitos passivos da relação fiscal, chegar-se-ia momentos em que este esgotaria e não haveria mais a possibilidade de impostos.
De outro modo, se o Estado tributasse o rendimento apenas no momento da sua produção aconteceria que os contribuintes cujo rendimento efetivo fosse superior ao coletável, ficariam com um excesso que escapava a tributação e os que tivessem o rendimento coletável inferior pagariam o imposto por um rendimento de que não dispunham.
Sendo certo que a matéria coletável determinada aparece sempre inferior que a
material coletável real e em proporções diversas de contribuinte para contribuinte2,
assim se adotou os mecanismos de correção, uma vez que os rendimentos quando produzidos são necessariamente consumidos ou transformados em capital.
É sobre estes momentos que intervém o Estado, capturando parte do rendimento que deixou de obter no momento da sua produção, assim surgi os impostos indiretos
como correção das inconveniências dos impostos diretos3.
Deste modo, VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO vê o imposto de selo como um
imposto indireto de maior importância e amplitude4.
Ora, tal como muitas legislações a guineense não definiu o conceito do imposto do selo e nem fixou critérios sobre os quais se possa formular, limitando apenas a consagrar no artigo 1º do Decreto nº 20/80 de 10 de maio que, «o imposto do selo
1 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, manual do imposto do selo, Coimbra, editora limitada, 1944, p.10. 2 Cf. José Joaquim Teixeira Ribeiro, lições de finanças públicas, 5ª edição, refundada e atualizada, Coimbra editora, 1997, p. 311.
3 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 12. 4 Vítor António Duarte Faveiro, op. cit. p.13.
4
recai sobre todos os documentos, papeis, atos e produtos designados na tabela anexa a este regulamento ou em leis especiais, salvas as isenções aí declaradas»5.
De referir que não é fácil e nem pacifica a classificação do imposto de selo, pois, a doutrina diverge nesta tentativa.
VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO ao defender que «com imposto do selo se tributa
o rendimento quando revelado através da maior parte dos atos da vida económica dos cidadãos, excluindo os momentos da produção»6. Depreende-se nesta ideia, o carater
indireto do imposto de selo sobre o rendimento revelado através do consumo. CARLOS BAPTISTA LOBO na reflexão que faz sobre o fundamento tradicional do imposto do selo afirma, que «está associado a formalização dos atos jurídicos e o
papel desempenhado pelo Estado na respetiva autenticação. Argumentando, ainda, que o imposto do selo era visto como preço do serviço prestado pelo Estado e que há muito que evoluiu para um imposto misto sobre determinadas despesas, documentos públicos ou particulares e até aos documentos não formalizados»7.
Ressalta-nos neste entendimento, a ideia dum imposto indireto sobre o rendimento revelado nas despesas, no interesse demostrado nos documentos e na celebração ou prática do ato documentado.
SILVÉRIO MATEUS e CORVELO de FREITAS perfilam a razão que «o imposto do selo,
na modelação atual, configura como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abrangidas pela incidência de qualquer imposto. Não revestindo a natureza de tributação de sobreposição e que tende, assumir uma função residual preenchendo os espaços deixados em aberto pela tributação do rendimento e do consumo»8.
Porém, somos da opinião que embora sendo heterogêneo não é de se intender como um imposto subsidiário, mas sim autónomo tal como os demais impostos indiretos.
5 Essa disposição tem como razão de ser evitar uma interpretação arbitrariedade por parte dos órgãos de cobrança e fiscalização do imposto do selo.
6 Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.13.
7 Carlos Baptista Lobo, «o novo código do imposto do selo alguns aspetos iniciais de enquadramento» ciência e técnica fiscal, centro de estudos fiscais, boletim da direção geral dos impostos, nº400, Lisboa, out/dez de 2000, p.251.
8 J. Silvério Mateus e Leonel Corvelo de Freitas, «os impostos sobre o património imobiliário. O imposto do selo. Anotados e comentados» Engifisco, Lisboa,2005, p.534.
5
No contexto orçamental9, o imposto do selo aparece constantemente no capitulo dos
impostos indiretos, sem referência de subsidiariedade corelação a qualquer imposto indireto.
Assim, analisadas as posições, perfilamos a defendida por CARLOS BAPTISTA LOBO. No que diz respeito a designação do imposto do selo, convém sublinharmos que, ela não corresponde com a sua amplitude, porquanto o significado técnico do selo é o da segurança ou garantia, tomado este no seu sentido material de substância que se emprega para evitar ou dar a conhecer a violação ou fraude de qualquer objeto ou valor.
Assim se criou estampilha, papel selado, e o selo a tinta de óleo, como processos simples e práticos de provar o Estado que o ato foi objeto de tributação devida. Sobre a questão, DUARTE FAVEIRO entende que melhor seria a designação, se este,
se chamasse «por selo ou imposto pago por meio de selo»10.
Ora, tanto esta como outra designação não condizem com a nomenclatura imposto
do selo porquanto, em muitas situações11, o imposto é pago sem que o Estado segue
a colocar qualquer sinal revelador do seu pagamento, entrando nos cofres através da simples operação de tesouraria da repartição fiscal competente.
Entretanto, por aquilo que se tem dito nota-se, agora, a tendência para o abandono da expressão «imposto do selo» por outras, tais como impostos sobre operações de crédito, de câmbio, de seguros, de títulos, valores mobiliários e em geral o imposto
sobre vários atos12.
Assim sendo, a designação adotada por lei e pela prática só pode significar todo o imposto indireto regulado na lei do selo.
3. Fundamentos do imposto do selo
9 Vide a Lei nº 09/2013 de 07 de agosto, boletim da Guiné-Bissau nº 31, art.1º in fine (mapa de receitas e despesas sob o código nº 0204) e a Lei nº 03/2015 de 09 de dezembro de 2014, boletim oficial da Guiné-Bissau nº 16, art.1º parte final. A instabilidade política, esteve na não aprovação do Orçamento para o ano 2016 e o do 2017, funcionando os governos, sem este suporte fundamental para a gestão da vida do país.
10 Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.15.
11 Situações como, as de imposto por meio de selo de verba ou de avença.
6 Em relação aos fundamentos, o assunto tem sido tratado de diversas formas e por vários autores, talvez por partirem de horizontes diferentes na definição do objeto do imposto do selo.
Nesta perspetiva FAVEIRO DUARTE defende que «com [imposto do selo] se tributa o
rendimento quando revelado através da maior parte dos atos da vida económica dos cidadãos, excluindo os momentos da produção»13.
Percebe-se desta, que partiu do pressuposto que o fundamento do imposto do selo é o no geral o reconhecido ao imposto sobre o consumo.
Ora, na opinião de alguns, o fundamento da tributação dos atos ou negócios jurídicos documentados através de imposto do selo é o princípio de que entre o ato ou negócio documentado e o negócio não documentado existem diferentes valores capazes de
representarem uma capacidade contributiva diferente14.
Porém, na linha do pensamento de BERLIRE «ao encarrar o objeto do imposto do selo
dá assim, maior relevância o ato representado que a sua formalização documental»15.
Opinião essa, rigorosamente contestada por D’AMATI ao considerar que «a redução
a escrito dos atos jurídicos não pode ser entendida como mera acidentalidade formal pois, o próprio ordenamento jurídico impõe a forma escrita para muitos deles, sob pena de nulidade»16.
MARIA FERNANDA TRIGO de NEGREIROS, pela sua contribuição, considera que o fundamento do imposto do selo «consisti no interesse que move os particulares á
formalização dos atos jurídicos, bem como no interesse que os move à exibição ou utilização jurídica dos documentos»17.
13 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. cit. p.16.
14 Cf. Lopez Berenguer, «las bases liquidables en el impuesto de timbre, p.25, apud Maria Fernanda Trigo de Negreiros «o imposto do selo e os seus problemas», ciência e técnica fiscal, nº 167/168, de 1972, p.95. 15 Cf. La legge del bollo, p.50, apud, Maria Fernanda Trigo de Negreiros ibidem, p.95.
16 L’imposta di bollo, p.125 e segs, apud, Maria Fernanda Trigo de Negreiros, ibidem. op.cit. p.96. 17 Maria Fernanda Trigo de Negreiros, «o imposto do selo e os seus problemas». Ciência e técnica fiscal, nº167/168, 1972, p.97.
7 Ora, não obstante opiniões doutrinárias, o fundamento do imposto do selo está na necessidade da obtenção de receitas para a satisfação dos interesses de utilidade
pública, fim que é comum a todos os impostos18.
4. Limites do imposto do selo
Enquanto instrumentos de arrecadação de receita pública e de concretização de política extrafiscal, os impostos representam uma ablação violenta do património
privado19, razões que justificam especiais limitações na criação e definição dos seus
elementos essenciais de modo a conceder uma proteção ao património e liberdade
dos contribuintes20.
Pois, agora que, num contexto assumido do primado da lei, a demarcação dos limites do poder fiscal traça-se a partir do modelo impositivo constante na lei de incidência,
na qual se fixa em regime de tipicidade fechada, o tipo legal do imposto21, sob ponto
de vista material, espacial, temporal e pessoal22.
Sucede, porém, a proibição de quem quer que tenha a competência de realização de atos fiscais, através de aplicação de leis dos impostos, violar os pressupostos da distribuição dos encargos quer relativamente aos factos quer em relação a ordem temporal da sua realização.
Contudo, os limites são vários e de diversas naturezas, os autores diferem na sua classificação.
PEDRO MÁRIO SOARES MARTINEZ fala nos «limites de factos e de direito com a sua
incidência confinada nas fronteiras expressamente definidas»23.
18 Cf. Glória Teixeira, manual de direito fiscal, 2ª edição revista e ampliada, Almedina, março de 2012, p. 35.
19 Cf. Ana Paula Dourada, lições do direito fiscal, Almedina, 2016, p.117.
20 Cf. Abel Higgs/Fernando dos Santos Pinto, direito fiscal, Livraria Moraes, Lisboa apontamento de Armindo Monteiro ao 3º ano jurídico de 1925-1926, p.8.
21 Cf. João Paulo Catarrino, «para uma teoria política do tributo» caderno de ciência fiscal (184), centro de estudos fiscais, direção-geral dos impostos, Lisboa, p.389.
22 Cf. Sacha Calmor Navarro Coelho, o controle da constitucionalidade das leis e o poder de tributar na constituição de1988, Del Rey limitada, Brasil, 1992, p.329.
8 JOÃO PAULO CATARINO em «limites relacionados com a capacidade contributiva de
natureza quantitativista e os limites relacionados com o dever de contribuir de índole qualitativa»24.
JOSÉ CASALTA NABAIS em «limites imanentes ou exteriores ao sistema fiscal e os
limites constitucionais ou intra-sistemáticos, relativos aos princípios balizadores do poder fiscal»25.
SACHA CALMOR NAVARRO COELHO em «limites do poder legislativo e do poder
executivo; limites genéricos e específicos; limites que protegem o Estado e os que protegem pessoas ou atos em razão de valores sociais, económicos e culturais»26.
Ora, posto o percurso doutrinário, convém começarmos a nossa aventura pelos limites constitucionais, por ser da Constituição que se parte para uma análise e compreensão de qualquer questão por particular que possa parecer. Não podia ser outra metodologia jurídica.
Porém, os limites constitucionais são, pela essência, classificados em formais e materiais. Os formais integram o princípio de legalidade e seus corolários enquanto, que os materiais agrupam os princípios de igualdade, da capacidade contributiva, da consideração da família, do respeito pelos direitos e liberdade dos contribuintes etc. 4.1. O princípio da legalidade fiscal
Enquanto limite27, significa que o imposto do selo só pode ser criado e disciplinado
nos seus elementos essenciais, pelo órgão eleito democraticamente, através de votação e aprovação parlamentar.
É sabido que a votação parlamentar dos impostos constituiu um dos grandes temas de força na história da fiscalidade e o auto consentimento foi a pedra determinante no surgimento das instituições parlamentares modernas, para o qual a história inglesa deu contribuição fundamental, através da Magna Carta de 1215, Petitíon of
Right de 1628 e a Bill of Rights de 168928.
24 João Paulo Catarino, op. Cit. p.392.
25 José Casalta Nabais, o dever fundamental de pagar impostos, coleção de teses, Almedina, Coimbra, 1998, p.315
26 Sacha Calmor Navarro Coelho, op. Cit. p.321.
27 Cf. J.L. Saldanha Sanches, manual de direito fiscal, 2ª edição, Coimbra Editora, 2002, p.33. 28 Cf. Sérgio Vasques, manual de direito fiscal, reimpressão, Almedina, setembro, 2015, p.325.
9 Porém, a garantia do direito de propriedade dos contribuintes e a separação de poderes entre o parlamento e governo são, fundamentos históricos do surgimento do princípio da legalidade fiscal e da reserva de lei parlamentar.
Assim, no contexto guineense, este princípio encontra-se ancorado na alínea d)
parágrafo único do artigo 86º C.R.G.B 29. Com o teor: «é da exclusiva competência dá
Assembleia Nacional Popular legislar sobre imposto e o sistema fiscal»;
Desta disposição, resulta como corolário do princípio de legalidade fiscal a reserva de lei formal e integral, no exato sentido em que a criação, extinção e a definição dos elementos essenciais dos impostos, compete ao parlamento eleito nas urnas pela vontade popular.
Com efeito, o legislador guineense não precisou os elementos essenciais do imposto aos quais a reserva de lei parlamentar se deve estender.
O que pode motivar a tentação do governo em faze-lo através do recurso a doutrina ou jurisprudência, alterando a estrutura interna dos impostos, cuja criação pelo princípio lhe está vedada.
Decerto, se o poder de criação do imposto coexiste com o poder da sua extinção, estando os dois reservados a assembleia nacional popular, também tinha que estar
a disciplina dos seus elementos essenciais30, pois de outa forma seria fácil o governo
defraudar a reserva de lei parlamentar31.
Pois, o atual entendimento constitucional do princípio da legalidade fiscal e da reserva parlamentar de lei não difere tanto quanto do que estava na sua origem histórica.
Contudo, a nova realidade caraterizada pela relação de amizade entre assembleia nacional popular e o governo, derivada do facto de ambos resultarem da vontade popular, fundamentalmente, pela preocupação dos contribuintes em escolher o
29 Cf. O texto constitucional da Guiné-Bissau, aprovado e promulgado no dia 4 de dezembro de 1996, atualmente em vigor.
30 Os elementos essenciais de que se refere consistem na definição do quão e o quantum dos impostos, ou seja, das normas que criam a incidência dos impostos; os sujeitos ativos e passivos da obrigação do imposto; o montante do imposto; o âmbito espacial e temporal, as isenções, etc. A esse respeito consultar, José Casalta Nabais, por um Estado fiscal sustentável, Estudos de direito fiscal, Almedina, 2005, p.457.
10 partido que apresentar a melhor proposta de governação, o equilíbrio de poderes fiscais relevantes já não se faz entre o parlamento e o governo, mas entre governo em maioria parlamentar e os partidos na oposição.
Não obstante, a reserva parlamentar de lei contínua a servir o propósito de garantia e legitimação democrática nos precisos termos em que o procedimento legislativo parlamentar assegura o contraditório politico e a participação das minorias na formação de leis fiscais em proporção bem maior que o procedimento legislativo
governamental32.
Ora, mesmo assim, a reserva parlamentar de lei perdeu a sua importância original pois, fatores como défice na interpretação de informação técnica e falta de formação especializada pelos deputados, em muito traduzem em decisões discriminatórias e incoerentes do órgão legislativo por excelência.
Outrossim, da citada al. d), consta uma reserva de lei dos impostos através da qual
os impostos se afastam das demais figuras33, por representarem uma agressão ao
património do contribuinte.
Para efeito, cumpri-nos referir que o princípio da legalidade fiscal não se analisa apenas pela exigência formal da reserva de lei, mas igualmente pela tipicidade ou determinabilidade da lei do imposto, o que significa que a lei deve definir com rigor todos os elementos essenciais do imposto e deve faze-lo em termos tais que se torne possível o contribuinte prever com segurança e precisão o montante do imposto que
deve pagar34.
Ora, em harmonia com os princípios financeiros clássicos não é apenas fundamental a criação duma lei formal do imposto, mas necessário à sua aprovação anual pela
assembleia35.
De salientar que na constituição guineense não existe nenhuma previsão quanto a autorização legislativa em matéria dos impostos, a única é a que consta do artigo 4º
32 Cf. Sérgio Vasques, op. cit. p. 32 e Ana Paula Dourada, direito fiscal, 2016, Almedina, pags. 116 e 117. 33 Figuras como taxas e contribuições especiais.
34 Cf. Sérgio Vasques, op. Cit. p.336.
35 Cf. Alberto Xavier, manual de direito fiscal, I reimpressão pela tipografia Lousanense Lousã, Lisboa, 1981, pags.113 e 114.
11 nº 1 conjugado com o artigo 9º nº 1, ambos da lei de enquadramento do orçamento
geral do Estado36.
Nos termos do artigo 4º, sob epigrafe «prévia autorização legal» diz: «Nenhuma
receita pode ser liquidada ou cobrada […] se não for previamente autorizada numa proposta de lei de orçamento».
E o artigo 9º, sob epígrafe «anualidade dos impostos» dispõe respetivamente que, «A autorização de cobrança dos impostos é anual. Que o rendimento dos impostos cujo
produto é destinado ao Estado é estimado pela lei do orçamento geral do Estado».
Importa sublinhar, que é nesta autorização relativa que se assenta a condição de validade e eficácia das leis do imposto.
Portanto, se a cobrança do imposto do selo ou qualquer não foi autorizada o ato fiscal que aplique a norma material ao caso concreto fica viciado de ilegalidade em abstrato. Podendo o contribuinte com este fundamento impugnar judicialmente o
ato de cobrança, segundo os artigos 6º e 132º código processo tribuário37.
4.2. Princípio de igualdade fiscal
Em relação aos limites materiais vamos fazer destes uma tabua rasa, porém o que interessa do imposto do selo são os atos ou situações de incidência e não pessoas, por outras palavras os encargos são anónimos.
Porquanto, a taxa do imposto incide sobre o valor dos atos praticados e no interesse demostrado nos documentos.
Assim sendo, em impostos indiretos, o principio da igualdade fiscal na sua veste de capacidade contributiva apresenta uma fraca expressão, contrariamente do que se acontece com impostos diretos, onde o rendimento funciona como medida.
Posto que assim é, a ponderação dos limites materiais nos impostos indiretos, faz-se apenas pelo legislador no momento da sua criação e definição dos faz-seus elementos
36 A Lei nº 2/2015 de 5 de março 37 Dec. nº 10/11984 de 3 de março.
12 essenciais, aos funcionários da administração fiscal e demais entidades, cabendo apenas a mera subsunção dos factos a matéria de incidência.
Por tudo dito, dispensamos a análise destes limites no âmbito desse estudo. 4.3. Os fins do Estado
Decorre deste limite que não se pode criar impostos para satisfação de fins que não
são próprios do Estado e que não traduzem vantagens para a respetiva sociedade38.
O essencial deste, é que as vantagens são analisadas do ponto de vista político pela intervenção da assembleia nacional popular.
Assim, nos primórdios quando os fins do Estado se prendiam com a proteção da paz e segurança pública, a criação e cobrança dos impostos se limitavam na obtenção de receitas para a satisfação de necessidades dos serviços das forças armadas, da diplomacia, de policias e justiça.
O que demostra que os interesses públicos sempre estiveram e estarão para sempre na base de criação de qualquer imposto.
Pois, a receita do Estado social paga-se na maior fatia pelo estado fiscal, por esse motivo o poder de criar imposto tende a corresponder os objetivos deste Estado, o que faz-nos crer em tese que sustenta a ideia de que os fins é que justificam os meios
e não o contrário com deixa entender a doutrina orçamental39.
4.4. A territorialidade fiscal
Significa este limite, que os impostos apenas devem produzir seus efeitos no interior das suas fronteiras as quais correspondem o âmbito do exercício da soberania de um Estado, seja ele unitário ou federado.
Segundo, dispõe o nº 1 do artigo 274º R.I.S, «os documentos expedidos ou passados
no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo ou apresentados a qualquer autoridade guineense, desde que tenha pago o imposto do selo».
38 Cf. Flávio Couto Bernardes, direito tributário moçambicano, Editora Mandamentos, Belo Horizonte, Minas Gerais, Brasil, 2007, p.26.
39 Vide, Nazaré da Costa Cabral, a teoria do federalismo financeiro, revista e atualizada, Almedina 2ª edição 2015, paginas 54 a 64.
13 Ora, só excecionalmente é que os impostos produzem efeitos fora dos espaços a que
se destinam40, é exemplo disto o imposto do selo que os serviços consulares cobram
ainda que inclui as correspondentes taxas pelos serviços burocráticos prestados em
matéria de registo civil e notariado41.
Quanto a restrição do espaço fiscal42, temos os compromissos internacionais que os
Estados assumem pela aceitação dos usos, costumes e adesão ou celebração dos tratados internacionais, o exemplo disto temos a convenção de Genebra de 1930 sobre o imposto do selo nas letras, livranças e cheques.
Capitulo II. Enquadramento histórico do imposto do selo
2.1 A origem e evolução do imposto do selo
O imposto de selo, teve origem no uso primitivo dos selos privados 43, constituídos
por sinais gravados em pedras e que eram postos sobre documentos em substituição ou em complemento da assinatura do respetivo titular.
O uso de selos privados era privilégio conferido a certas pessoas que os tinham como sinal de fé, garantia, mas fundamentalmente, como símbolo do poder de autoridade. Com este objetivo, os gregos os adotaram e os fizeram passar aos romanos que os tornaram num instrumento jurídico de maior relevância.
Ora, decorrido períodos de maior ou menor expansão o uso dos selos privados conheceu momentos difíceis, particularmente, no decurso do seculo XVI quando o notariado e outros serviços públicos assumiram a tarefa de autenticação dos documentos e a garantia dos atos neles representados, através do selo estadual constituído por sinais gravados sobre metal ou outra matéria que contem armas dos
respetivos Estados44.
40 Cf. Pedro Mário Soares Martinez, op. Cit. p.82.
41 Vide o Dec. Lei nº 47.619 de 31 de março de 1967 que publicou o código de registo civil e o Dec. Lei nº 47.678 de 5 de maio de 1967 que publicou o código dos notariados.
42 Cf. Pedro Mário Soares Martinez, op. Cit. p.81.
43 Selos privados conhecidos nas civilizações de antiguidade Oriental e do Egipto. 44 Vide Maria Fernanda Trigo de Negreiros, op. Cit. Pags. 78 e 79.
14 Portanto, é opinião maioritária que a utilização do selo como meio de obtenção de
receitas foi no primeiro quartel do seculo XVII45.
Pois, foi em Holanda que surgiu o papel timbrado com o carácter fiscal e se aplicava a todos os atos, contractos, atestados, certificados, registos etc.
Em Espanha se conheceu no reinado de Filipe IV, o primeiro diploma que instituiu o uso de valores selados sob forma de quatro tipos de papel selado, isto, em 15 de dezembro de 1636.
Em Portugal o imposto do selo surgiu com a regência de D. Luisa de Gusmão no regulamento de 24 de setembro de 1660 e a sua receita se destinava a cobertura das despesas de guerras contra Castelas.
Na Inglaterra o uso de papel selado com a finalidade tributária foi em 1671.
Em França, não obstante algo semelhante em 1655, o papel selado surgiu com a caraterística fiscal em 19 de março de 1673, no reinado de Luís XIV e se aplicava nos julgamentos e atos notariais.
Na Itália os valores selados foram regulamentados com carater fiscal em 1862, por uma lei geral.
Na Guiné-Bissau o imposto do selo surgiu através da herança colonial portuguesa, isto, por força da Lei nº 1/73 de 24 de setembro, que aceitava todas leis portuguesas em vigor a data e que não contrariavam a soberania nacional, a constituição da república, as leis ordinárias e os objetivos do partido africano para independência
da Guiné e Cabo Verde (P.A.I.G.C)46.
Assim, se recebeu o regime jurídico do imposto de selo de 24 de setembro de 1938 que mais tarde foi revogado por Decreto nº 20/80 de 10/05 e a tabela pelo Decreto nº 25/88 de 13 de junho.
45 Cf. Augusto Pinto do Souto, dissertação para a licenciatura em direito sob o tema «Do imposto do selo nos tribunais comuns», Faculdade de Direito de Lisboa, ano letivo 1943/1944, p.12.
46 Cf. Eugénio Carlos da Conceição Rodrigues Moreira, a repartição de recursos públicos entre o Estado e as Autarquias Locais no ordenamento jurídico guineense, Almedina, março de 2005, p.56.
15 Destes momentos, o fim assente no uso do papel selado foi-se graduando até que com a criação de estampilhas fiscais se tornará independente da forma documental, pois a evolução registrada é fecunda de consequências jurídicas.
Porém, a medida que o uso de valores selados foi deixando de corresponder a garantia de autenticidade dos documentos gerou-se a evolução da sua natureza
jurídica, concretizada no uso do selo47.
Neste particular vê-se que o pagamento, inicialmente, feito a favor do Estado a título do selo correspondia a natureza de uma taxa divida em contrapartida do serviço prestado aos particulares.
Assim sendo, a obrigação de forma que inicialmente se impunha a todos os atos jurídicos, de serem redigidos por escrito num papel selado, se tornou incompatível com outras formas.
O que determinou a evolução do imposto sobre formalização documental para se incluir o ato nele representado, tornando deste modo num misto do imposto do selo. Ora, a constante restruturação da base de incidência objetiva do imposto do selo prende-se com a sua maior flexibilidade, comodidade e facilidades na captação de avultada receita pública.
Pois, é o que se acontece com estampilhas fiscais que de início eram postas sobre os documentos, mas que rapidamente passaram a ter outras aplicações bem diferentes da inicial, é o exemplo típico as estampilhas coladas nos produtos engarrafados, especialidades farmacêuticas, produtos de luxo etc.
2.2 Direito comparado
A presente dissertação ao incidir sobre a incidência do imposto do selo no sistema fiscal Guineense: fundamentos e limites. Pretende-se com ela avaliar o regime do imposto do selo em Portugal e no Senegal por forma a compara-lo com o regime guineense.
A escolha desses países funda na ligação específica com a Guiné-Bissau. Portugal pelos laços histórico-cultural e linguístico e Senegal por comungarem a mesma
16 fronteira, pertencerem a zona económica monetária (UEMOA) e o espaço (CEDEAO),
caraterizado por livre circulação de pessoas e bens48.
Porém, o estudo comparativo em geral e em particular do imposto do selo apresenta ressalvas inerentes a diversidade terminológica e de contexto legal aplicável em cada país49.
Nesta base, a medida que vamos analisar os regimes em específico, vamos procurar por em evidência os aspetos semelhantes e os diferentes.
2.2.1 O regime jurídico do imposto do selo na Guiné-Bissau
O regime Guineense do imposto do selo encontra-se regulado no Decreto nº 20/80 de 10 de maio, publicado no Boletim nº 19. Objeto de pontuais alterações tendo a mais significativa o Decreto nº 12/2014 de 17 de junho, que extinguiu o papel selado das formas de arrecadação deste imposto.
Integra o âmbito deste regime, todos os documentos, livros, papeis, atos e produtos
designados na tabela e nas leis especiais50.
Tal como qualquer regime fiscal, a razão fundamental do imposto do selo consiste em proporcionar o Estado, meios financeiros necessários a satisfação dos interesses de utilidade pública, tendo em conta as crescentes exigências dum Estado social de direito51.
Consta do nº 1 do artigo 2º R.I.S, como formas de arrecadação do imposto do selo a estampilha fiscal, selo de verba e selo especial.
Deste regime resulta que a ordem para o fabrico de estampilhas fiscais compete ao ministro das finanças sob a fiscalização e controle da direção geral das contribuições e impostos e postas a venda nas recebedorias das repartições de finanças ou
estabelecimentos comerciais autorizados52.
48 Cf. João Mendes Pereira, direito comunitário material e integração sub-regional, contributo para o estudo das mutações no processo monetária na Africa Ocidental, Almedina, maio de 2017, pags. 23 a 35. 49 Cf. A revista de finanças públicas e direito fiscal, A. 8, nº 3, de outubro de 2015, p. 74.
50 Vide o artigo 1º R.I.S.
51 Este fim não é exclusivo ao imposto do selo, mas sim de todo o sistema fiscal. 52 Vide os artigos 13º e 41º ambos do R.I.S.
17 Fala-se neste, do responsável do imposto do selo para significar quem deve entregar
ao Estado o montante do imposto53.
Assim, são responsáveis as seguintes pessoas ou entidades:
As empresas editoras das publicidades, nº 1 do artigo 58º e o nº 1 do artigo 59º todos do R.I.S;
As entidades seguradoras, seus agentes ou representantes, artigo 75º R.I.S;
Os notários, escrivães, conservadores e demais funcionários nos arrendamentos, sublocações, consignações de rendimentos, trespasse, nºs 1 e 2 do artigo 83º R.I.S; Os diretores, promotores ou empresários de espetáculos, diversões e exposições, artigo 100º R.I.S;
Os órgãos de administração local, nas licenças concedidas nos termos do nº 3 do artigo 123º R.I.S;
Todas as pessoas ou entidades que normal e periodicamente processam folhas de pagamentos, nºs 1 e 3 do artigo 173º R.I.S;
As direções, administrações, gerências ou agências das companhias, sociedades e empresas de transportes, artigo 188º e o nº 1 do artigo 189º R.I.S;
Deste regime, a divida do imposto do selo prescreve decorrido os dez anos54.
2.2.2. O regime jurídico do imposto do selo em Portugal
O regime português do imposto do selo encontra-se previsto na Lei nº 150/99 de 11 de setembro. A reforma de 2003/2004 alterou o âmbito de incidência objetiva deste imposto, incluindo nele as transmissões gratuitas dos bens.
Difere neste particular do regime guineense, pois este último não comtempla em pleno as transmissões gratuitas de bens deixando algumas ao domínio de outros tributos fiscais.
53 Esta obrigação advém da relação estabelecida entre estes com os verdadeiros contribuintes, então, o legislador entendeu atribuir neles a função de fiscalização e a respetiva cobrança do selo.
54 É aceitável este lapso temporal, porquanto a nossa administração fiscal é arcaica e pouco eficiente no que respeita ao combate contra as astucias dos contribuintes, particularmente no domínio do imposto do selo.
18 Em Portugal os sujeitos passivos do imposto do selo são as entidades referidas no artigo 2º do código do imposto do selo, o que difere são as termologias na Guiné fala-se em responsáveis pelo imposto do fala-selo e em Portugal em sujeitos passivos.
De acordo com o regime português, os sujeitos passivos são obrigados a procederem a entrega anual das declarações com a descriminação das operações realizadas, do montante do imposto e operações isentas do imposto do selo, no regime guineense essa obrigação é mensal.
Em Portugal o imposto do selo é pago mediante documento de cobrança de modelo
oficial55, enquanto que na Guiné-Bissau é pago em estampilha ou por meio de selo
verba.
Contrariamente do regime guineense, as dívidas provenientes do imposto do selo
em Portugal prescrevem decorrido oito anos56.
2.2.3. O regime jurídico do imposto do selo no sistema senegalês.
O regime senegalês de DROITS DE TIMBRE encontra-se no título II do livro III do código geral dos impostos, previsto na lei nº 2012-31 de 31 de dezembro de 2012 e publicado no jornal oficial nº 6706 de 31/12/2012.
Abarca neste regime todos os documentos destinados aos atos civis ou judiciais e as escrituras feitas em serviços de justiça.
A semelhança do regime guineense tributa-se os atos praticados no estrangeiro uma vez que produzam seus efeitos no Senegal.
Tal como o regime guineense, as estampilhas fiscais são vendidas nas inspeções dos impostos, no tesouro público, nas recebedorias das finanças e nos estabelecimentos
privados autorizados57.
A grande diferença está no facto de o regime de DROTS de TIMBRE ter na previsão de cada matéria de incidência do imposto do selo a correspondente taxa, ou seja, não
55 Vide o artigo 43º do código do imposto do selo português.
56 Vide o artigo 48º do código de imposto do selo português que remete para o artigo 48º da Lei geral tributaria portuguesa.
19 existe separação dos instrumentos legais, isto é, entre o regulamento e a tabela, tal como acontece no regime guineense e português.
Capitulo III. Fontes do imposto do selo
Como acontece duma forma genérica com todo o direito fiscal, a matéria respeitante ao imposto do selo encontra-se regulada em diplomas legais, de várias ordens, que se revogam, derrogam ou se complementam uns dos outros.
Tal oscilação, em contraposição com a relatividade estabilidade do direito privado, encontra razão de ser na própria natureza dos impostos que tendem acompanhar a
evolução económica da vida58.
Porém, em conformidade com o disposto no nº 2 do artigo 91º da Constituição politica guineense, as decisões da assembleia nacional popular assumem a forma de lei o que demonstra que, é desta que se cria e define os elementos essenciais dos impostos, alhas, é o que tem demostrado o princípio da legalidade fiscal, previsto na alínea d) do artigo 86º C.R.G.B.
Ora, na realidade prática, o contrário que se acontece se não vejamos é o Decreto nº 20/80 derrogado por Decreto 12/2014 de 17 de 06, numa altura que a constituição em vigência consagra o principio da reserva parlamentar absoluta, sem autorização legislativa em matéria dos impostos.
Nesta logica de coisas ressalta-nos a conclusão que este decreto, que agora regula a matéria do imposto do selo, está inquinado de inconstitucionalidade orgânica ou formal.
Mesmo assim, o Decreto nº 20/80 de 10 de maio aparece-nos como fonte principal do imposto do selo, donde se regula as atividades dos órgãos administrativos, a forma de liquidação, cobrança e a matéria processual.
No que diz respeito a Tabela é de referir que ela é um texto desprovido de valor constitucional autónomo, pois não deixa de ser parte integrante do Regulamento, onde o legislador define os atos, as situações, as taxas, isenções e as correspondentes formas de arrecadação.
20 Posto que assim é, o regulamento e tabela são bases fundamentais do imposto do selo, objetos de pontuais derrogações que ao nosso entender são inconstitucionais, porquanto à luz da Constituição de 1996, até aqui em vigor, o governo não dispõe de competência legislativa em matéria de imposto e nem da autorização ou delegação de competência, salvo a autorização de cobrança de receita e realização de despesas que não o confere possibilidade de alterar a base de incidência de qualquer imposto, contudo e na pratica.
A Lei nº 09/ 2013 de 07 de agosto que é uma lei de autorização orçamental revogou a verba 110 do artigo 3º da tabela do imposto do selo.
O Decreto nº 12/2014 de 17 de junho de que falamos da sua inconstitucionalidade
orgânica, derrogou algumas disposições do Decreto nº 20/80 de 10/0559.
A Lei nº 03/2015 de 09 de dezembro de 201460, igualmente lei de enquadramento
orçamental revogou os artigos 276º e 280º do Decreto nº 20/80 de 10 de maio. Além desses diplomas, temos ainda como fontes do imposto do selo o Decreto-Lei nº 47678 de 05 de maio de 1967, que aprovou o código de registo civil em vigor por força da Lei nº 1/73 de 24 de setembro.
E o Decreto-Lei nº 49056 de 12 de junho de 1969, que igualmente aprovou o código notariado, também em vigor por Lei nº 1/73 de 24 de setembro.
Pois, apar destes, também são fontes do imposto do selo as leis fiscais gerais, as leis civis, comerciais e penais.
3.1 A interpretação das leis do imposto do selo
Qualquer que seja a natureza das leis justifica a interpretação das suas normas. Pois,
o legislador ao criar imposto poder-se-á ter dito mais ou menos do que pretendia61.
59 Os artigos: 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10º, 11º, 12º, 44º, 45º, 46º, 47º, 48º,49º, 50º, 51º,52º, 53º, 54º, 55º, 56º, 57º, 159 e 164 do regulamento do imposto do selo, aprovado pelo Decreto nº 20/80 e derrogados os artigos: 1º, 2º, 3º, 13º,14º, 30º, 33º,34º, 35º, 40º, 41º,44º, 59º, 67º, 70º, 71º, 80º, 87º, 99º, 139º,141º,156º, 158º, 161º, 162º, 173º, 176º, 180º, 214º, 216º, 221º, 226º, 233º, 245º, 246º, 247º, 248º,249º, 250º, 251º, 252º, 253º, 254º, 257º, 258º, 262º, 264º, 266º, 275º, 276º, 279º, 280º e 285º do regulamento do imposto do selo, aprovado pelo Decreto nº 20/80.
60 A Lei que aprovou o orçamento geral de Estado do ano 2015. 61 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.40
21 Porém, destinando uma lei a ser aplicada a casos concretos deve necessariamente determinar o verdadeiro sentido da sua letra.
Essa atividade pode ser feita pelo legislador quando após a publicação duma lei se pública outra que fixe o alcance da lei interpretada, com vista a eliminar dúvidas que
foram suscitadas ou que possam surgir, portanto uma interpretação autêntica62.
Nesta interpretação não se pode incluir novas matérias se a integrar considerar-se-á uma falsa interpretação autêntica.
A interpretação pode, ainda, ser jurisdicional ou jurisprudencial, isto, quando feita pelos tribunais; doutrina quando pelos jurisconsultos e administrativa, quando é
pelos órgãos da administração fiscal63.
Sobre esta questão, consta do artigo 9º do código civil os critérios da interpretação de leis, dispondo:
1.«A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos
o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada;
2. «Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não
tenha na letra da lei o mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expressa;
3. «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador
consagrou soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».
Destes critérios, fica evidente que o primeiro elemento a ter em consideração na interpretação de qualquer lei é a sua letra, através dela se busca a compreensão do sentido das palavras que a compõem.
62 Vide artigo 13º C.C.
63 Cf. António Berliri, princípi di diritto tributário, Milano – DoTT. A. GIUFFRE- editore, 1967, vol. I, 2ª edição, p. 115 segs. No mesmo sentido, cf. Francesco Tesauro, istituzioni di diritto tributário, nona edizione UTET GIURIDICA, 2006, P. 41 segs.
22 Porém, uma análise isolada da letra, isto é, sem ter em conta outros elementos da interpretação pode traduzir numa solução inadequada ao problema que se propõe resolver, o que tornará necessário o recurso ao espirito da lei.
Contudo, é de salientar a importância da letra e dizer que ela é, além do ponto de
partida, o elemento balizador da atividade interpretativa64.
Pois, a indagação do espirito da lei pressupõe o exame racional ou logico dos elementos sistemático, histórico e teleológico.
No primeiro elemento, procura-se situar a norma no contexto amplo do diploma e dos princípios em que se insere, ou seja, dentro da unidade do sistema jurídico. No segundo, atende-se, os trabalhos preparatórios, a origem das normas e os circunstancialismos social, politico, económico, cultural que estiveram por de trás da lei, «ocasio legis».
Por ultimo, procura-se no terceiro a razão de ser, isto é, a finalidade de uma lei «ratio
júris».
Nesta, diapasão pode acontecer que o sentido da lei está em perfeita sintonia com a respetiva letra, portanto uma interpretação declarativa ou em desacordo, situação que pressupõe o imediato recurso a interpretação restritiva ou extensiva.
Outrossim, pode resultar que a letra da lei comporta sentido nefasto, para tanto necessário o recurso a interpretação corretiva.
Neste particular, a lei guineense proíbe esse tipo de interpretação, fundamentando que o julgador não deve negar obediência a lei sob pretexto de que o seu conteúdo
é injusto ou imoral65.
Pode-se, igualmente, concluir pela interpretação ab-rogante, quando existe uma contradição insanável no regime aplicável ou quando uma lei remete para o regime jurídico que já não existe a condição da sua validade e eficácia situação, que MANUEL
HENRIQUE de FREITAS PEREIRA designa de «inconstitucionalidade insanável»66.
64 Vide o nº 2 do artigo 9º C.C. 65 Vide o nº 2 do artigo 8º C.C.
23 Ora, posto que a questão da interpretação de leis fiscais foi das mais discutidas, a quando da problemática em torno da natureza das normas fiscais e a autonomia do
direito fiscal67, dela resultaram varias teorias que passaremos apresentar 68:
3.1.1. O princípio «in dúbio contra fiscum»
Defende essa teoria ou princípio que em casos de dúvidas, na interpretação de leis fiscais dever-se optar pela posição que mais favorece o contribuinte.
Ora, se se fazia sentido essa teoria pela necessidade de proteção do contribuinte conta o carácter odioso e extorsivo do imposto, hoje em dia já não faz sentido pois, os impostos surgem inerentes a vida na sociedade por isso criados de acordo com os ditames ou princípios de um Estado de direito, que assegura o contribuinte todas as garantias necessárias.
3.1.2.O princípio «in dúbio pró fisco»
Em sentido oposto ao da teoria precedente, decorria em tempos que em casos de dúvidas na interpretação de leis fiscais se deve o intérprete aplicador optar pela posição que favorece a administração fiscal.
O fundamento dessa teoria está na lógica de que o direito fiscal não é uma obra do acaso, mas sim fruto do consentimento dos representantes dos contribuintes, eleitos democraticamente.
Assim, essa teoria coloca em evidência de um lado os interesses públicos e doutro os privados. Pois, a constante preferência dos interesses públicos em detrimento dos privados conduz a uma estatização da vida económica na sociedade.
Porém, os interesses privados não são menos dignos de proteção que os interesses públicos, assim e como sublinha NUNO SÁ GOMES «a existência de leis fiscais só por
si representa uma garantia dos contribuintes, devendo presumir-se que realiza em cada caso uma disciplina dos interesses públicos em confronto com os privados e que não existe motivos para o desprezo sistemático deste ultimo»69.
67 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, OP. CIT. p. 215.
68 Atualmente, muitas destas teorias têm, apenas, o mero valor histórico o que não significa que sobre elas não possa haver divergência de pontos de vistas.
69 Cf. Nuno de Sá Gomes, manual de direito fiscal, vol. II, editora Reis dos livros, 1ª reimpressão, 1997, p.378.
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3.1.3 Interpretação literal das leis fiscais
Na esteira desta teoria, as leis fiscais devem interpretar-se literalmente pelo que nelas não é de admitir a interpretação extensiva e muito menos aplicação analógica. Como fundamento, vários argumentos foram aduzidos dos quais as leis fiscais, enquanto limitadoras dos direitos e liberdade individuais devem interpretar-se apenas na estrita observância a sua letra; outos assentam os fundamentos no carater excecional das leis fiscais em face do direito privado, concretamente o direito das coisas; uns na necessidade de proteção dos contribuintes e outros na dificuldade de distinção entre interpretação extensiva da integração analógica.
Dos que partilham essa ideia destacamos, ARMINIDO MONTEIRO e PEDRO SOARES MARTINEZ.
Defende o primeiro, que «o principio geral a seguir na interpretação das leis fiscais
seria o da interpretação literal, podendo somente recorrer-se a interpretação extensiva sempre que o espirito da lei claramente o impusesse, mas nunca quanto as normas de incidência»70
Enquanto que, o segundo defende que «deveria seguir-se a interpretação literal em
relação a matérias reservadas à lei isto pela dificuldade em fixar onde termina a interpretação extensiva e onde começa a aplicação analógica, que o principio da legalidade proíbe quanto aquelas normas»71.
Num polo oposto a essa tese, de interpretação literal das leis fiscais, igualmente, vários argumentos foram trazidos a razão, desde logo, que o direito fiscal enquanto limitativo dos direitos e liberdades dos contribuintes tal como qualquer ramo de direito não é de se aplicar critérios diferentes de interpretação; outros sustentam, que os comandos de aplicação do direito fiscal não diferem dos de demais ramos de direito e mesmo que fossem não seriam suficientes para se afastar a interpretação extensiva do contexto da interpretação de leis fiscais; outros afirmam ainda que a interpretação literal só por si representa uma recusa de interpretação, porquanto não garante a certeza e segurança jurídica aos contribuintes argumentando ainda
70 Armindo Monteiro, direito fiscal, apontamentos estenografados das lições do 3º ano da faculdade de direito de Lisboa, 1951/52, edição da cooperativa «paragrafo único» Lisboa, p. 24.
