UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA – UFSC CENTRO TECNOLÓGICO
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DA PRODUÇÃO E SISTEMAS ÁREA DE CONCENTRAÇÃO: GESTÃO DA QUALIDADE AMBIENTAL
FÁBIO RENÊ FERNANDES
A INTERNALIZAÇÃO DOS CUSTOS AMBIENTAIS AO PRODUTO FINAL: O CASO DE UMA ORGANIZAÇÃO COOPERATIVISTA NO OESTE DO PARANÁ
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO
FLORIANÓPOLIS – SC 2004
FÁBIO RENÊ FERNANDES
A INTERNALIZAÇÃO DOS CUSTOS AMBIENTAIS AO PRODUTO FINAL: O CASO DE UMA ORGANIZAÇÃO COOPERATIVISTA NO OESTE DO PARANÁ
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em Engenharia de Produção, sob orientação do Prof. Dr. Francisco Pereira da Silva .
FLORIANÓPOLIS – SC 2004
FÁBIO RENÊ FERNANDES
A INTERNALIZAÇÃO DOS CUSTOS AMBIENTAIS AO PRODUTO FINAL: O CASO DE UMA ORGANIZAÇÃO COOPERATIVISTA NO OESTE DO PARANÁ Esta dissertação foi julgada e aprovada para a obtenção do grau de Mestre em Engenharia de Produção no Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal de Santa Catarina.
Florianópolis, 13 de setembro de 2004
_____________________________________ Prof. Dr. Edson Pacheco Paladini
Coordenador do Programa
BANCA EXAMINADORA
_________________________________ Prof. Dr. Francisco Pereira da Silva Universidade Federal de Santa Catarina
Orientador
_____________________________________ Profª Drª Cristiana Tramonte Vieira de Souza
UFSC
______________________________ Prof. Dr. Márcio Vieira de Souza
UNIVALI _____________________________________
Prof. MsC Amarildo Jorge da Silva UNIOESTE
Dedico este trabalho aos meus pais, pois foram eles que me mostraram o caminho do conhecimento e perseverança.
AGRADECIMENTOS
A minha futura esposa Francelise, pela compreensão e confiança em toda esta trajetória.
A minha segunda mãe Joana por abrir meus olhos nos momentos de escuridão.
Ao meu grande amigo e colega Amarildo Jorge da Silva que sempre esteve presente quando precisei.
Ao meu orientador Professor Francisco Pereira da Silva pela preocupação com este trabalho.
Aos membros da banca, Professora Cristiana Tramonte Vieira de Souza, Professor Márcio Vieira de Souza e Professor Amarildo J. da Silva pela gentileza em aceitar o convite para compor a comissão avaliadora.
Aos meus colegas de turma Evandro J. R. Nava e Patrícia G. Donin pois, percorremos sempre juntos esta caminhada.
RESUMO
FERNANDES, Renê Fábio. A internalização dos custos ambientais ao produto final: o caso de uma organização cooperativista no Oeste do Paraná. 133 f. 2004.
Dissertação. (Mestrado em Engenharia de Produção) - Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção, UFSC, Florianópolis.
Nesta pesquisa, foram identificados, descritos e analisados os custos ambientais da unidade de produção de amidos da COOPERVALE no período de 2003. Procurou-se também, identificar e caracterizar Procurou-seu sistema de custeio atual, tendo como foco a identificação de procedimentos de implantação de um sistema de custeio que leve em consideração a classificação dos custos ambientais. Através de entrevistas identificou-se a pretensão quanto a implantação de controles de custos ambientais pela cooperativa para a tomada de decisão de negócios, como investimentos em tecnologias ou processos ambientalmente corretos, a reengenharia de processos e produtos e ainda, sobre a questão de redução e minimização de muitos custos ambientais. Este trabalho foi desenvolvido em função de haver necessidade das empresas conhecerem a importância em todos os aspectos, social, econômico e ambiental de buscar iniciativas de desenvolver no presente uma ferramenta voltada ao controle dos custos da qualidade ambiental, tendo como conseqüência uma proximidade maior com a idéia de desenvolvimento sustentado. Para a elaboração do trabalho utilizou-se a analise dos sistemas de custeio mais tradicionais implantados pelas empresas para se descobrir qual o mais indicado no controle dos custos ambientais. Conclui-se que os custos ambientais da atividade fabril do amido, mesmo levando em conta que alguns destes custos estão sendo repassados ao produto final, não são classificados e controlados pela contabilidade e setor de custos e orçamento da cooperativa. A cooperativa reconhece sua importância, visualiza problemas ambientais no futuro, busca sistema de gerenciamento e certificação na área ambiental. Neste sentido, foram indicados passos necessários para a implantação dos custos ambientais nos sistemas de controles contábeis e gerenciais. Recomenda-se que de preferência seja utilizada a metodologia de controle de custos ABC para a internalização dos custos ambientais.
ABSTRACT
FERNANDES, Renê Fábio. A internalização dos custos ambientais ao produto final: o caso de uma organização cooperativista no Oeste do Paraná. 133 f. 2004.
Dissertação. (Mestrado em Engenharia de Produção) - Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção, UFSC, Florianópolis.
In this research, they had been identified, described and analyzed the environmental costs of the unit of starch production of the COOPERVALE in the period of 2003. It was also looked, to identify and to characterize its system of current expenditure, having as focus the identification of procedures of implantation of an expenditure system that has taken in consideration the classification of the environmental costs. Through interviews pretension was identified to it how much the implantation of controls of environmental costs for the cooperative for the business-oriented taking of decision, as ambiently correct investments in technologies or processes, it would still reevaluation of processes and products and, on the question of reduction of many environmental costs. This work was developed in function to have necessity of the companies to know the importance in all the aspects, social, economic and environmental to search initiatives to develop in the present a tool come back to the control of the costs of the environmental quality, having as consequence a bigger proximity with the idea of supported development. For the elaboration of the work it was used analyzes it of the more traditional systems of expenditure implanted by the companies to uncover the most indicated which in the control of the environmental costs. One concludes that the environmental costs of the activity manufacter of the starch, exactly leading in account that some of these costs are being repassed to the end item, they are not classified and controlled for the accounting and sector of costs and budget of the cooperative. The cooperative recognizes its importance, visualizes environmental problems in the future, searchs system of management and certification in the environmental area. In this direction, necessary steps for the implantation of the environmental costs in the systems of countable and managemental controls had been indicated. One sends regards that of preference the methodology of control of ABC costs are used for the criteria of divide of the environmental costs.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Classificação dos Custos da Qualidade Ambiental...34 Figura 2 - Fluxograma de produção dos derivados da mandioca...78 Figura 3 - Identificação dos custos da qualidade ambiental...101
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Síntese do Processo de Preservação do Meio Ambiente ...44
Quadro 2 - Diferenças básicas das organizações cooperativas e capitalistas ...66
Quadro 3 - O amido e suas características físico-químicas ...77
Quadro 4 - Ferramenta orçamentária...106
Quadro 5 - Abertura das contas da ferramenta orçamentária ...107
Quadro 6 - Modelo planilha de custos por produto...109
Quadro 7 - Demonstrativo de Custos Ambientais ...110
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...14
1.1 CARACTERÍSTICAS DAS EMPRESAS COOPERATIVAS ... 14
1.1.1 As Origens do Cooperativismo... 15 1.1.2 Cooperativismo no Brasil ... 16 1.2 CUSTOS AMBIENTAIS... 17 1.3 OBJETIVOS DO TRABALHO... 19 1.3.1 Objetivo Geral... 20 1.3.2 Objetivos Específicos ... 20 1.4 ESCOPO DO TRABALHO ... 20 1.5 JUSTIFICATIVA ... 21 1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO... 22
2 REVISÃO DA LITERATURA ...24
2.1 IMPORTÂNCIA DA QUESTÃO AMBIENTAL PARA A COMPETITIVIDADE ORGANIZACIONAL... 24
2.2 A QUESTÃO AMBIENTAL E O MERCADO CONSUMIDOR ... 28
2.3 ANÁLISE DO CICLO DE VIDA DO PRODUTO ... 28
2.4 OS CUSTOS AMBIENTAIS NA CADEIA PRODUTIVA ... 30
2.4.1 Identificação dos Custos Ambientais... 33
2.5 MODELOS DE RATEIO DE CUSTOS, SEUS PONTOS FORTES E FRACOS... 36
2.5.1 Custeio por Absorção ... 36
2.5.2 Custeio Direto ou Variável... 38
2.5.3 Custeio RKW... 40
2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC) ... 40
2.6 A VARIÁVEL AMBIENTAL E OS CRITÉRIOS DE RATEIO ... 42
2.7 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES ... 47
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS...49
3.1 CONSIDERAÇÕES BÁSICAS ... 49
3.2 PERGUNTAS DA PESQUISA... 53
3.3.1 Protocolo das Entrevistas ... 57
3.4 CARACTERIZAÇÃO E DELIMITAÇÃO DO ESTUDO ... 58
3.4.1 Os Entrevistados... 58
3.4.2 Características das Empresas Cooperativas... 59
3.4.3 As Origens do Cooperativismo... 62
3.4.3.1 Os Precursores do cooperativismo... 62
3.4.3.2 Cooperativismo no Brasil... 63
3.4.3.3 Princípios cooperativistas... 63
3.4.3.4 Gestão das cooperativas... 64
3.5 EMPRESA COOPERATIVA X EMPRESA MERCANTIL... 66
4 ANÁLISE DOS CUSTOS AMBIENTAIS DA COOPERATIVA
COOPERVALE ...67
4.1 LOCAL DA PESQUISA ... 67
4.2 HISTÓRICO COOPERVALE... 68
4.3 SOBRE O AMIDO (FÉCULA)... 70
4.3.1 Cenário Atual ... 70
4.3.2 Qualificação ... 72
4.3.3 Utilização nas Indústrias de Papel... 72
4.3.4 Utilização nas Indústrias de Alimento ... 74
4.3.5 Características Fisico-Químicas do Amido... 77
4.3.6 Fluxograma da Produção de Amido ... 78
4.3.7 Descrição do Processo para Obtenção do Amido ... 79
4.4 POR QUE SE PREOCUPAR COM A PERFORMANCE AMBIENTAL?... 83
4.5 LESGISLAÇÃO AMBIENTAL ... 83
4.5.1 O Meio Ambiente Natural na Constituição Federal ... 83
4.5.2 Principais Referências sobre o Meio Ambiente... 84
4.5.2.1 Aspectos Gerais do Artigo 225... 85
4.5.3 Princípios do Direito Ambiental ... 88
4.5.3.1 Princípio do Desenvolvimento Sustentável ... 88
4.5.3.2 Princípio do poluidor-pagador ... 89
4.5.3.3 Prioridade da reparação específica do dano ambiental... 91
4.5.3.5 Dano Ambiental... 93
4.5.3.6 Princípio da prevenção... 94
4.5.3.7 Princípio da participação ... 96
4.5.3.8 Educação ambiental ... 97
4.5.3.9 Princípio da ubiqüidade ... 99
4.6 IDENTIFICAÇÃO E ANÁLISE DOS CUSTOS AMBIENTAIS NO PROCESSO DE PRODUÇÃO DA COOPERVALE... 100
4.6.1 Descrição dos Custos da Qualidade Ambiental Identificados nas Amidonarias em todas as etapas do processo de produção do amido natural e modificado ... 102
4.6.1.1 Custos de adequação... 102
4.6.1.2 Custos de falhas de adequação, ... 103
4.6.1.3 Custos tratados como externalidades, ... 103
4.7 OBSERVAÇÕES GERAIS PARA INTERNALIZAR CUSTOS ... 104
4.8 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS PROCEDIMENTOS DOS CUSTOS AMBIENTAIS DA COOPERVALE... 104
4.8.1 Controle de Custos da Cooperativa... 105
4.8.1.1 Ferramenta orçamentária ... 105
4.8.1.2 Demonstrativos gerenciais ... 107
4.8.1.3 Planejamento estratégico da cooperativa... 111
4.9 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DAS ENTREVISTAS COM OS DIRIGENTES DA COOPERVALE ... 114
4.10 ROTEIRO PARA IMPLANTAÇÃO DA GESTÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS NA COOPERATIVA. ... 117
4.11 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS E INFORMAÇÕES DA PESQUISA... 118
4.12 CONSIDERAÇÕES GERAIS DA PESQUISA DE CAMPO ... 122
5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES ...125
5.1 CONCLUSÕES ... 125
5.1.1 Quanto ao Objetivo Geral ... 126
5.1.2 Quanto aos Objetivos Específicos... 126
5.1.4 Quanto a Consolidação da Análise Prática... 128
5.1.5 Quanto a Validação e Generalização do Procedimento Proposto ... 128
5.2 DIFICULDADES APRESENTADAS ... 128
5.3 RECOMENDAÇÕES ... 129
1 INTRODUÇÃO
Este trabalho tem como pressuposto fundamental averiguar se os custos ambientais são repassados para os produtos acabados de uma organização cooperativista. Utilizou-se como objeto de estudo a Cooperativa Agrícola Mista Vale do Piquiri Ltda - COOPERVALE.
1.1 CARACTERÍSTICAS DAS EMPRESAS COOPERATIVAS
Segundo Maia (1981), cooperativa é o tipo de sociedade comercial e industrial integrada por vários membros de determinado grupamento social, econômico e profissional de seus associados. Para Gawlak e Ratzke (2001, p. 20), cooperativismo origina-se da palavra cooperação1. É uma doutrina cultural e socioeconômica fundamentada na liberdade humana e nos princípios cooperativistas.
As cooperativas podem ser constituídas por produtores, artífices, capitalistas ou sindicatos de classe.
Existem na classificação três grupos de cooperativas: as de consumo, as de produção e as de crédito. As que operam em centros ou áreas que dependem economicamente das cooperativas singulares2 são chamadas cooperativas centrais. Existem as cooperativas que promovem o fomento, a melhoria, a defesa dos produtores que abastecem a Região, o Município ou o Estado.
1 O termo cooperação refere-se à idéia de mutirão e ajuda mútua em algumas práticas humanas. 2 As cooperativas singulares são formadas por pessoas físicas e com área de atuação delimitada.
Quando a cooperativa se enquadra em diversos tipos de cooperativas, é denominada cooperativa mista.
1.1.1 As Origens do Cooperativismo
Socialistas utópicos foram os precursores do cooperativismo, o ano de 1844 marca o surgimento do mesmo como empreendimento sócio-econômico, a partir da iniciativa dos tecelões de Rochdale, na Inglaterra. Entretanto, antes disso, e desde a Revolução Industrial, muito já havia sido pensado e dito sobre opções para uma nova ordem social. Alguns pensadores, em especial, contribuíram muito com o processo que redundou na cooperativa de consumo de Rochdale.
O liberalismo econômico, surgido com a Revolução Industrial, deu margem a reações profundas por parte de alguns socialistas da época que, inconformados com a opressão do operariado, procuravam, através de instituições baseadas na solidariedade e na ajuda mútua, dar fundamento a uma nova sociedade, mais humana e mais livre, na qual a riqueza pudesse ser eqüitativamente distribuída.
Esses grupos de precursores, em vista de seus avançados planos, foram chamados por Karl Marx, de socialistas utópicos, por pretenderem transferir para o operariado o reinado capitalista vigorante. Na teoria deste grupo, tal reinado deveria acabar definitivamente pela socialização total das terras e dos bens de produção (capital). Esses homens deram uma contribuição extraordinária ao surgimento do cooperativismo moderno.
Destaca-se aqueles indiscutivelmente reconhecidos como os precursores do movimento cooperativista e que deram as bases à estruturação da cooperativa de Rochdale: Robert Owen, Charles Fourier, William King e Louis Blanc.
1.1.2 Cooperativismo no Brasil
O movimento Cooperativista Brasileiro surgiu no século XIX, estimulado por funcionários públicos, militares, profissionais liberais e operários, para atender suas necessidades. Este movimento teve início na área urbana, com a criação da primeira Cooperativa de Consumo, em Limeira (São Paulo) em 1881, expandindo-se para os Estados de Minas Gerais, Pernambuco, Rio de Janeiro, São Paulo e Rio Grande do Sul (GAWLAK; RATZKE, 2001).
Em 1902 surgem as cooperativas de crédito no Rio Grande do Sul, por iniciativa do padre suíço Theodor Amstadt. A partir de 1906 nascem e se desenvolvem as cooperativas no meio rural, idealizada por produtores agropecuários e, sua propagação deu-se em vários Estados, junto às comunidades de imigrantes alemães, holandeses, italianos, poloneses e japoneses.
Os imigrantes trouxeram de seus países de origem não só a bagagem cultural, mas também o trabalho associativo e a experiência de atividades familiares comunitárias, que os motivou a organizarem-se em cooperativas no meio rural.
A história relata que os problemas de comunicação, adaptação à nova cultura, carência de estradas e escolas e discriminação racial, criaram interajuda de coesão, resultando no nascimento de sociedades culturais e agrícolas. Assim fundaram suas próprias escolas, igrejas e outras atividades de caráter cooperativo, tais como:
mutirão para preparo de solo, construção de galpões, casas, colheitas, etc. (ALVES, 2001, p. 71; OCB/SESCOOP, 2001).
Com a propagação desta grande idéia, as cooperativas tiveram sua expansão baseada num modelo autônomo, voltado para suprir as necessidades, assim como para livrarem-se da dependência dos grupos especuladores.
Embora houvesse o movimento de difusão do cooperativismo, havia também ausência de pessoas com conhecimento em associativismo, ausência de material didático apropriado, uma imensidão territorial e trabalho escravo que foram entraves para um maior desenvolvimento do sistema.
O cooperativismo brasileiro segue e adota as experiências e os princípios dos pioneiros de Rochdale, embasado também na legislação cooperativista brasileira, por meio do Decreto No 22.239 de 19 de dezembro de 1932 e, mantido pela legislação posterior (Lei No 5.764 de 16 de dezembro de1971).
A partir de 1960 é que o cooperativismo brasileiro teve seu real desenvolvimento, chegando em 2004, com mais de 5.000 cooperativas de diversos ramos e 4.500.000 cooperados. Mais detalhes sobre o movimento cooperativista no Brasil, ver capítulo três.
1.2 CUSTOS AMBIENTAIS
As organizações estão se conscientizando de que o seu papel para com o contexto em que estão inseridas vem mudando gradativamente na velocidade de amadurecimento da questão ambiental pela sociedade. Na sociedade hodierna a conscientização por produtos ecologicamente corretos, isto é, que não agridem o
meio ambiente vem surgindo com grande força e, está ligado diretamente a qualidade e produtividade da organização, mostrando-se assim, um desafio e conseqüentemente, a sua sobrevivência. Como conseqüência, o ambiente empresarial vem passando por grandes mudanças nos últimos anos, a preocupação com a qualidade do produto, estratégias empresariais, qualidade de vida, sistemas de gerenciamento ambiental e gestão de custos vêm se tornando questões de sobrevivência e são exemplos desta conscientização.
Sabe-se que o mundo empresarial terá que se preocupar cada vez mais em conduzir a empresa a uma gestão que considere e respeite o meio-ambiente, tentando compensar ou minimizar os efeitos inerentes aos processos industriais. O mercado global já mostra muitos indícios deste novo desafio empresarial em vincular a marca da empresa com produtos verdes, ambientalmente corretos ou com uma preocupação com o meio-ambiente.
Este novo conceito de tratar o meio-ambiente como uma questão estratégica não só busca conquistar novos mercados e satisfazer aos consumidores e clientes, como também ter conhecimento de seu processo produtivo como ponto fundamental, para que possa ser otimizado e, conseqüentemente, contribuir para a redução dos custos ambientais. Em vista disso, a empresa pode tornar-se mais competitiva e desfrutar das vantagens de ser uma organização ecologicamente correta, isto é, ter também na sua agenda, a questão ambiental como questão estratégica.
Neste cenário, fica evidente a importância da empresa desenvolver e implantar uma gestão estratégica de custos, pois a organização conhecerá os seus verdadeiros custos ambientais inerentes do processo produtivo permitindo
relacioná-los com o desenvolvimento, almejando vantagens comuns para a empresa e o meio-ambiente onde ela está inserida.
Levando em consideração o cenário mutável e em formação, pode-se dizer que o meio empresarial deve relacionar a organização e o meio-ambiente de forma a oferecer vantagens para ambos, mantendo o desenvolvimento com vistas a minimizar ao máximo os impactos ambientais. Assim, cada vez mais a empresa precisa ter domínio de informações e conhecimentos do seu processo produtivo, bem como do ciclo de vida de seus produtos. Estas questões poderão fornecer à organização subsídios para o processo de tomada de decisões, mantendo sua responsabilidade social e, conseqüentemente, diminuindo seus custos com a questão de controle ambiental.
Em conseqüência do cenário exposto, a problemática desta pesquisa pode ser sintetizada na seguinte afirmação: É possível atribuir custos ambientais ao produto final que é gerado pela cadeia produtiva de um segmento agro-industrial de organização cooperativista.
1.3 OBJETIVOS DO TRABALHO
Os objetivos deste trabalho subdividem-se em objetivo geral e objetivos específicos.
1.3.1 Objetivo Geral
Analisar e descrever as implicações sociais e econômicas referente a internalização dos custos ambientais aos produtos finais da cadeia produtiva de um segmento agro-industrial de uma organização cooperativista.
1.3.2 Objetivos Específicos
a) identificar e descrever que critério de rateio de custos a COOPERVALE utiliza na industrialização da mandioca;
b) descrever e analisar o fluxo do processo de produção de amido da COOPERVALE;
c) analisar os principais critérios de custeio industriais disponíveis na literatura;
d) indicar para a COOPERVALE o sistema de custeio que melhor absorve os custos ambientais;
e) indicar ações para a COOPERVALE internalizar os custos ambientais nos custos de produtos a base de amido.
1.4 ESCOPO DO TRABALHO
O estudo pretende identificar para a cooperativa seus principais custos ambientais e apontar caminhos para a internalização correta destes custos no produto final gerado pelo processo produtivo da industrialização do amido.
Pretende-se também avaliar como a cooperativa percebe a importância do controle dos custos ambientais.
1.5 JUSTIFICATIVA
A identificação dos custos ambientais já é conhecida em alguns trabalhos publicados no país e no exterior, detalhando e indicando ao mundo empresarial sua importância, sua metodologia de identificação desde a aquisição da matéria-prima, passando pelo processo industrial até a sua disposição final. A internalização dos custos ambientais nos produtos de uma cadeia produtiva torna-se imprescindível para se construir o conhecimento dos processos empresariais e analisar o ciclo de vida dos produtos, bem como a sobrevivência da organização.
Os custos ambientais são de difícil mensuração e alocação em função das limitações dos instrumentos atuais da contabilidade de custos, pois, sua natureza se enquadra como Custos Indiretos de Fabricação.
O presente trabalho tem como proposta mostrar caminhos e melhores métodos para o rateio e internalização de custos industriais, com base nos custos ambientais já identificados em outros estudos, no produto final da empresa. Com isso, pode-se visualizar o desempenho ambiental de todos os produtos da cadeia, estabelecendo para a empresa a oportunidade de classificar e analisar os seus produtos através da sua cadeia produtiva e, conseqüentemente, servir como base para tomada de decisão em gerenciamento de processos.
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO
Esta dissertação está estruturada em cinco capítulos.
A introdução apresenta o tema, o problema, os objetivos do trabalho, a justificativa, bem como a delimitação do estudo.
O segundo capítulo trata da importância das questões ambientais para a competitividade da organização, em seguida, são analisados e discutidos os custos ambientais na cadeia produtiva e a importância de se atribuir estes custos aos produtos acabados. Outros pontos importantes deste capítulo são os modelos de rateio de custos existentes (pontos fortes e fracos), as vantagens e desvantagens do sistema de custeio, a variável ambiental como custo atribuível ao produto e os critérios de rateio e, por último, os critérios de rateio necessários ao processo produtivo para atribuição dos custos indiretos no produto acabado.
O terceiro capítulo analisa e descreve a importância dos procedimentos metodológicos para a construção do conhecimento.
O quarto capítulo, inicialmente, possibilita a visualização dos custos ambientais da cadeia produtiva como base para a construção dos indicadores para atribuí-los aos produtos acabados de um segmento agro-industrial da COOPERVALE e, apresenta também, indicadores para medir o desempenho ambiental de cada produto na sua cadeia produtiva. Ainda, no quarto capítulo procura-se apresentar a aplicação da abordagem de identificação dos critérios de rateio dos custos ambientais para o segmento agro-industrial, buscando, tanto verificar a validade desta abordagem, como também as efetivas preocupações e ações da empresa, em relação às questões ambientais.
Por fim, o quinto capítulo apresenta as conclusões obtidas no desenvolvimento do trabalho e algumas recomendações para o desenvolvimento de outras pesquisas sobre a temática e a problemática custos ambientais.
2 REVISÃO DA LITERATURA
Neste capítulo analisam-se e descrevem-se os principais conceitos teóricos que ancoram o desenvolvimento da pesquisa.
2.1 IMPORTÂNCIA DA QUESTÃO AMBIENTAL PARA A COMPETITIVIDADE ORGANIZACIONAL
Não é possível falar na importância de conhecimento e preocupação, com custos ambientais sem levar em consideração os aspectos que envolvem o conceito de desenvolvimento sustentável. Esta preocupação vem surgindo mais intensamente nas últimas décadas com o amadurecimento da sociedade do consumo em massa que tem gerado problemas graves e grandes dispêndios, que no futuro terão de ser agregados aos produtos.
Segundo Samuelson (1972), quando se fala em desenvolvimento, tem havido, amiúde, um fascínio pelo crescimento equilibrado. Não se iria querer que o crânio crescesse mais depressa do que a pele da cabeça.
A melhoria do desempenho ambiental, para a maioria das organizações, significa economia de matérias-primas e energia, aproveitamento de subprodutos, otimização de processos e menores custos.
Seria necessário um planejamento adequado das ações e dos investimentos a serem realizados, que poderá ser obtido a partir de um bom gerenciamento ambiental. Às vezes, as organizações são mal orientadas, não identificam seus pontos de alavancagem, direcionando esforços para o sentido contrário ao seu melhor desempenho ambiental e os problemas ambientais causados por outros e
recebidos por ela para serem gerenciados. Como compatibilizar recursos econômicos, financeiros, expectativas de acionistas e investidores, com as expectativas da sociedade em relação ao meio ambiente?
Nakagawa (1991) tratando da gerência total dos custos, ressalta sua importância como ferramenta poderosa para o processo de tomada de decisão, em que se verifica a relação causa-e-efeito na análise das atividades que adicionam valor ao produto, com vistas na redução dos custos do processo produtivo. Isto vem a ser muito importante para a questão dos custos ambientais quando se trata das causas de impacto ao meio ambiente e que oneram os custos.
Outra questão importante nos sistemas modernos de custeio, que vão ao encontro à problemática ambiental, são os tratamentos dados aos custos quanto à visão voltada para o processo (OSTRENGA, 1994), acompanhando a flexibilidade destes custos, identificando os problemas e atividades que geram ou não valor ao produto, eliminando as perdas decorrentes da má utilização dos recursos e esforços que não sejam direcionados ao processo produtivo. Contribui também para a ótica da questão ambiental quanto ao uso e desperdício dos recursos naturais.
Retomando a problemática do desenvolvimento e a questão ambiental, Barbieri (1997) diz que, a expressão Desenvolvimento Sustentável já traz consigo uma combinação de palavras contraditórias. O desenvolvimento que evoca as idéias de crescimento econômico, mudança do padrão de vida da população e base do sistema produtivo, e o termo sustentável, de origem biológica, ou seja, aplicável apenas aos recursos renováveis, isto é, aqueles que podem ser extintos pela exploração descontrolada, como são os casos dos cardumes de peixes e espécies vegetais das florestas naturais.
Capra (1996) afirma que a natureza é uma complexa teia de relações entre as várias partes de um todo unificado. A teia da vida é uma idéia antiga, que tem sido utilizada por poetas, filósofos e místicos ao longo do tempo para transmitir o sentido de entrelaçamento e de interdependência de todos os fenômenos.
Desde o tempo dos artesões que o ser humano retira a matéria de que precisa da natureza, a transforma e posteriormente a devolve. Com a revolução industrial isto começou a ser feito de forma cada vez mais acelerada, conseqüentemente, grandes volumes de matéria-prima foram retirados gerando grandes quantidades de resíduos.
As empresas que sempre usaram o planeta como fonte de recursos também abusaram dele como depósito de resíduos. O gerenciamento ambiental em breve será incorporado por qualquer empresa que deseje sobreviver à opinião pública. Aliada à questão ambiental, emerge também a problemática dos custos. Para decisões econômicas sobre medidas de proteção ambiental necessita-se conhecer tanto a abrangência dos custos, como também os benefícios monetários associados (SCHULTZ; WICKE, 1986).
Hoje muitos recursos naturais encontram-se escassos e a preocupação com a sua utilização está afetando culturas do mundo inteiro, pois já sentem alterações no clima com o desaparecimento das florestas e emissão de gases nocivos à atmosfera. Uma pesquisa realizada pela Environmental Science e Technology (1997), mostrou os sete temas relacionados com as questões ecológicas que mais preocupam os americanos. São eles:
a) qualidade da água; b) sistemas de energia;
c) lixo nuclear;
d) alterações climáticas; e) produtos químicos; f) ecologia industrial; g) população.
É importante salientar que seis dos sete itens apresentados tem relação direta com a indústria, daí a preocupação com o meio ambiente se volta para a emissão gerada pelas indústrias.
As empresas analisam a competitividade organizacional está relacionada com a interação dos seus sistemas industriais e o meio ambiente que está inserida. Todos os processos da cadeia e projetos de novos produtos e/ou serviços tendem a ser pensados de tal forma a não gerar impactos negativos a natureza. Veronica (1997 apud GRAEDEL; ALLENBY, 1995), salienta a importância da relação de troca entre a biosfera e a economia, do que depende a manutenção da capacidade de suporte do planeta. A mudança no modo de pensar e agir que se verifica em relação aos problemas ambientais decorre da consciência crescente da interdependência entre biosfera e indústria. Essas transformações na atitude da sociedade levam, em última instância, as organizações a incorporarem a seus processos de produção conceitos como poluição e degradação ambiental, que até recentemente eram abordados de maneira apenas teórica.
2.2 A QUESTÃO AMBIENTAL E O MERCADO CONSUMIDOR
A explosão consumista, que ocorreu após a década de cinqüenta, criou a sociedade do descartável, tendo como principal estratégia o que Harman e Hormann (1990, p. 45), definem como obsolescência programada. Desta forma, as pessoas aprenderam a desperdiçar, a usar e descartar. As pessoas passaram a ser chamadas não mais de cidadãos, mas de consumidores.
Por outro lado este cenário está mudando e aumenta o número de pessoas que estão buscando uma vida mais saudável, na tentativa de resgatar um tempo que ainda era possível sair, passear no parque e não se deparar com poluição, ir à feira e comprar alimentos frescos, de boa qualidade biológica e livre de agrotóxicos. Os alimentos recebem tantos produtos tóxicos e passam por uma série de processos de transformação até chegar ao consumidor. Mas não há dúvida que, em todo o mundo, houve uma enorme conscientização a respeito da necessidade de se estabelecer mecanismos para regular a qualidade ambiental e o uso dos recursos naturais.
2.3 ANÁLISE DO CICLO DE VIDA DO PRODUTO
O ciclo de vida do produto é um conjunto de etapas que, resumindo-se, podem ser classificadas em:
a) necessidades do mercado; b) planejamento do produto; c) processo de projeto;
d) produção;
e) consumo e descarte.
Consideram-se outros atributos no desenvolvimento do produto, para o ciclo de vida. Alguns são importantes em determinadas etapas do ciclo ou em algumas fases de cada etapa.
A análise de ciclo de vida pode desempenhar um papel crítico no ambiente interno das empresas ao fornecer um inventário das entradas e saídas de cada produto. O resultado do inventário do ciclo de vida de produtos pode ser utilizado de várias formas, como mostrado a seguir:
a) estabelecer uma ampla base de informações sobre as necessidades totais de recursos, consumo de energia e emissões;
b) identificar pontos na totalidade do ciclo de vida, ou em um determinado processo, nos quais sejam possíveis consideráveis reduções nas necessidades de recursos e emissões;
c) comparar as entradas e saídas do sistema, associadas com produtos, processos ou atividades visando a uma redução das necessidades de recursos e/ou emissões.
A análise de ciclo de vida de produtos pode ser utilizada para se obter um entendimento de todo o sistema utilizado para produzir um produto e, com o devido tempo, aprimorá-lo.
Conforme Ostrenga (1994, p. 286), “custeio por ciclo de vida é a prática de se organizar os custos de acordo com os estágios da vida de um produto ou serviço e usar esse perfil para se tomar decisões a respeito do mesmo”.
Assim sendo, os custos ambientais estarão segregados por ciclo de vida do produto, e neste em cada fase específica: concepção, período de produção e fase de desativação. Obviamente, qualquer uma delas poderá ser subdividida conforme as necessidades informativas dos usuários. Este procedimento – apuração dos custos ambientais por ciclo de vida – serve para o entendimento dos custos, sua razão de ser e das variações de um período ao outro. Estes conhecimentos podem levar a decisões importantes na condução do negócio da empresa.
Atualmente, os ciclos de vida dos produtos estão cada vez mais curtos, em função das constantes renovações das necessidades dos consumidores, da rápida evolução da tecnologia no desenvolvimento de novos produtos e das novas técnicas. Este é um grande motivo para que a empresa controle os custos de um produto durante todo o tempo de sua produção e comercialização, principalmente os custos ambientais.
A análise do ciclo de vida ajuda a aperfeiçoar o trabalho das equipes de projeções à medida que identifica impactos não previstos na sua concepção. Normalmente, todos os produtos geram certos impactos ecológicos, seja durante a fabricação, seja durante o uso ou na sua acomodação final, independente de sua constituição: metal, plástico, vidro, etc.
2.4 OS CUSTOS AMBIENTAIS NA CADEIA PRODUTIVA
Conjunto de atividades que se articulam progressivamente desde os insumos básicos até o produto final, incluindo distribuição e comercialização, constituindo-se em elos de uma corrente.
Campos (1996) faz um levantamento importante sobre os grandes escritores da qualidade, quanto à questão dos custos da qualidade e, trabalha o modelo de Feigenbaum para os custos da qualidade ambiental, no qual estes encontram-se divididos em três categorias, a saber:
a) custos de adequação, que por sua vez encontram-se divididos em, - custos de preservação;
- controle e correção;
b) custos das falhas de adequação; c) custos tratados como externalidades.
Como a autora ressalta,
a idéia para a identificação dos custos da qualidade ambiental (CQA) parte da necessidade da identificação das atividades do processo que fazem uso do meio ambiente, e de acordo com a função de cada atividade, busca distingui-las entre atividades preventivas, corretivas, de controle e de falhas. (CAMPOS, 1996, p. 86)
Assim, a importância do cálculo dos custos da qualidade encontra-se atrelada ao processo produtivo.
A busca por critérios objetivos e matemáticos de maneira a minimizar a necessidade por conceitos baseados em parâmetros subjetivos e aleatórios tem feito com que os custos, bem como o valor agregado, recebam uma atenção especial.
Portanto, o cálculo dos custos envolvidos com a questão ambiental, de um modo geral, vem refletir a necessidade da quantificação de parâmetros que permitam avaliar a eficiência e eficácia de uma atividade ou função desenvolvida no processo produtivo da empresa com vistas aos impactos ambientais causados.
Ching (1995, p. 22) ressalta que a gestão de processos e atividades deve ser conduzida de forma que atinja os quatros objetivos a seguir:
a) reduzir custos;
b) diminuir o ciclo de tempo; c) melhorar a qualidade;
d) agregar valor ao cliente em termos de serviços, flexibilidade etc.
Embora a referência do autor não fosse específica para a área ambiental, percebe-se que os objetivos acima se enquadram perfeitamente entre os objetivos do sistema de gerenciamento ambiental, pois na medida em que custos são reduzidos, perder-se menos tempo na elaboração de produtos que serão descartados como resíduos da produção.
Assim sendo, sem tais resíduos há melhoria de qualidade ambiental, tanto no produto como no processo de elaboração. Isto agrega valor ao cliente, pois elimina problemas de inaceitabilidade do produto em função de qualidade ambiental.
As empresas preocupadas em garantir seu lugar no mercado têm sido compelidas a realizar grandes esforços para atender às exigências externas, inclusive dotar seu processo operacional de todas as condições necessárias para que seus produtos tenham qualidade ambiental. Neste sentido, o produto final não deve conter qualquer característica que possa prejudicar o meio ambiente ou seus usuários, como é o caso dos produtos que contêm gases que destroem a proteção solar do Planeta. Outra preocupação que deve estar presente na programação da produção, e na produção propriamente, é a forma de deposição dos resíduos finais do produto, surgindo uma porção de produtos biodegradáveis, muitas trocas de vidro por plástico ou papelão etc.
No tocante aos custos, muitas destas medidas acabaram se incorporando às regras de produção com a característica de melhorias das técnicas produtivas, cabendo, talvez, ao produto, ambientalmente, apenas os custos de projeção da nova tecnologia de proteção e preservação do meio ecológico. Entretanto, mecanismos específicos introduzidos, continuamente, no processo de elaboração dos produtos devem ser considerados como custos ambientais dos produtos.
A acumulação dos custos ambientais por produto se justifica na medida em que a empresa precisa promover um contínuo trabalho de análise de custo-benefício das ações que empreende. É necessário confrontar o custo ambiental requerido por um produto com a sua receita de vendas gerada, ou com os custos normais de produção. Pode haver situações em que descontinuar o produto é mais rentável para a empresa; em outras situações poderá ser verificado que, apesar do prejuízo gerado, serve para atrair a atenção dos clientes para outros produtos da companhia. No processo de gerenciamento da companhia é extremamente importante conhecer todos os detalhes relevantes da elaboração de cada produto, em cada momento e ao longo dos vários períodos em que ele se mantém em linha. Isto para efeitos de tomadas de decisões como: continuar, descontinuar, otimizar produção, relegar a segundo plano etc.
2.4.1 Identificação dos Custos Ambientais
Os custos ambientais têm a ver com os custos da qualidade, pois estão relacionados diretamente com as falhas e/ou desperdícios que ocorrem na
fabricação de um bem ou serviço, sendo que a identificação destes custos pode se tornar um fator decisivo na gestão da empresa.
Segundo Juran (1992), custos da qualidade são aqueles custos que não deveriam existir se o produto fosse fabricado perfeitamente logo da primeira vez, ou seja, se não houvesse falhas na produção, que levam a retrabalho, desperdícios e perdas da produtividade.
Como citado anteriormente, Campos (1996) faz um estudo importante de identificação dos custos da qualidade ambiental ancorado no modelo de custos da qualidade ambiental de Feigenbaum. Estes custos podem ser visualizados na figura 1, a seguir.
Figura 1 - Classificação dos Custos da Qualidade Ambiental Fonte: Campos, 1996.
a) custos de adequação: nesta categoria estão os custos para uma adequação a "tecnologias limpas", alterações nos processos produtivos e a legislação ambiental. Trata-se portanto dos custos de ações para
adequação da empresa a um novo cenário proposto. Estes custos por sua vez, subdividem-se em,
- custos de adequação através da prevenção: são os custos relacionados a atividades que buscam emissão de poluição zero, ou seja, alterações em processos produtivos, em produtos e em processos administrativos, visando produtos, componentes ou serviços produzidos sem qualquer tipo de atividade poluidora;
- custos de prevenção através da correção: refere-se à reparação de um dano causado, ou de uma poluição gerada ao meio ambiente. Sendo assim, trata-se de um custo de correção, pois o dano já ocorreu gerando a necessidade de uma reparação;
- custos de adequação através do controle: por controle entende-se toda ação que busca manter uma fiscalização sobre certa atividade em busca do objetivo pré-estabelecido. Sendo assim, pode-se considerar que o controle encontra-se numa posição intermediária entre a prevenção, que tem como principal intuito - no caso da busca pela preservação do meio ambiente - evitar a poluição e o dano causado, e a correção, que busca remediar um dano já ocorrido;
b) custos de falhas de adequação: dizem respeito aos custos incorridos quando há falhas no processo de adequação. Segundo a autora, este é um sub-item de grande importância em termos de valores absolutos; dizem respeito àqueles custos empresariais gastos quando há uma falha no processo de adequação, seja através da prevenção, do controle ou da correção. Ou seja, quando uma empresa não gasta para se adequar a
tecnologias limpas; a alterações nos processos produtivos; a leis impostas por órgãos competentes; a leis de mercado que se modificam; a normas ambientais; entre outras exigências; arcará com um Custo da Falha de Adequação, que poderá ser, por exemplo, uma multa;
c) custos tratados como externalidades: considerados polêmicos, relaciona-se ao uso indevido de recursos como água, solo e ar.
2.5 MODELOS DE RATEIO DE CUSTOS, SEUS PONTOS FORTES E FRACOS
Esta seção tem por finalidade básica apresentar os principais modelos de internalização dos custos indiretos de produção.
2.5.1 Custeio por Absorção
O custeio por absorção é a forma de apurar o custo de produção de bens e serviços, que leva em consideração todos os elementos de custos relacionados direta ou indiretamente com a produção, que de acordo com Martins (1996, p. 41), “consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”.
Para Viceconti (1995, p. 17),
custeio por absorção ou pleno, consiste na apropriação de todos [os custos] (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos não-fabris (despesas) são excluídos. Este tipo de custeio é o único aceito pela auditoria externa, porque, atende aos princípios Contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação. Além disso, é o único aceito pelo Imposto de Renda.
As vantagens deste método constituem:
a) os custos fixos indiretos em cada unidade de produtos são atribuídos em função de médias;
b) os custos fixos sempre irão compor o custo final do produto; os custos fixos só vão para resultado no momento da venda do produto;
c) utiliza-se de critérios subjetivos e normalmente arbitrários, para rateio dos custos fixos indiretos.
De acordo com Ribeiro e Rocha (1999), deve-se relatar algumas desvantagens do custeio por absorção, tais como:
a) o método incorpora ao valor dos estoques os custos fixos indiretos, os quais por não poderem ser objetivamente mensurados e identificados com uma unidade do produto, deveriam ser tratados como despesas do período a que se referem. Isto porque, os custos fixos indiretos se caracterizam muito mais como custos de estrutura ou capacidade produtiva do que propriamente como custos de produto;
b) nos casos em que os estoques finais de produtos acabados ou em processo se igualam a zero o efeito do custo fixo no estoque se anula, pois integram o custo dos produtos vendidos e invariavelmente irão para os fluxos de resultados do período. Em caso contrário, eles permanecerão no estoque, contribuindo para uma superavaliação deste e, conseqüente sub-avaliação no custo dos produtos vendidos. Em tal situação a empresa apresentaria um lucro superavaliado. Tal raciocínio se torna válido pelo
princípio da continuidade, porque se admite a descontinuidade e os efeitos se anulam na liquidação dos estoques;
c) o método de custeio por absorção rateia todos os custos indiretos de fabricação entre os centros de responsabilidade e depois aos produtos, utilizando-se para tal, de critérios muitas vezes arbitrários, como, por exemplo, distribuir custos dos departamentos administrativos ou de suporte entre os centros de custos de produção conforme a quantidade de horas-homem consumidas por estes. Qualquer tentativa de estudo e análise dos custos dos produtos e processos torna-se inválida quando há em sua composição parcelas significativas advindas de rateio arbitrário.
Segundo Leone (1996, p. 22), “o sistema de custeio por absorção faz alocação dos custos indiretos com um alto grau de arbitrariedade, o que é injustificável”. Sabe-se que os critérios de rateio geralmente utilizados pela indústria, de modo geral, têm como orientação básica os princípios de contabilidade geralmente aceitos. Em vista disso, algum grau de arbitrariedade é considerado normal pelos principais estudiosos da gestão de custos.
2.5.2 Custeio Direto ou Variável
No custeio direto ou custeio variável, só “são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis” (MARTINS, 1998, p. 216). O método de custeio variável é aquele
em que são apropriados os custos variáveis, quer diretos ou indiretos. Apesar de ter alto grau informativo à administração, o custeio variável fere os princípios contábeis, por isso não é aceito pelo fisco, o que não impede que a empresa o utilize como forma de controle interno, necessitando apenas no final do exercício ajustar aos critérios exigidos.
Viceconti (1995, p. 85) relata que o custeio variável,
é um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período, apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custo de produção e sim como despesa, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período.
O custeio variável é a forma de apurar o custo de produção de bens e serviços que considera apenas os elementos variáveis do custo de produção. Inclui adicionalmente as despesas variáveis relacionadas a um produto possibilitando conhecer sua contribuição marginal que é igual a receita menos os custos e despesas variáveis para um produto qualquer. A principal vantagem deste método é que os custos fixos, relacionados a produção são tratados como custo do período a que se referem.
O custeio variável ignora completamente, para fins de custeio de produtos, a existência dos custos que não tenham associação direta com os produtos ou com o seu volume, apresentando com isso, um valor incompleto sobre os custos de produção (RIBEIRO; ROCHA, 1999). Porém, tem grandes utilidades, pois trabalha com os custos que são efetivamente controlados e dependentes do volume de produção, entretanto, não representa a totalidade dos recursos exigidos pelo processo produtivo, cujo controle, no momento atual, é de crucial importância.
O custeio direto difere em alguns pontos do custeio por absorção, um deles de natureza formal, ocorre na apresentação da demonstração de resultado. Outro, é que, esta forma de custeio ajuda a projetar fluxos futuros de caixa, podendo a empresa programar-se quanto a mudanças em relação ao volume de produção e volume de vendas.
2.5.3 Custeio RKW
O custeio RKW (abreviação de Reichskuratorium Für Wirtschaftlichtkeit), “consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos” (MARTINS, 1998, p. 236).
Por meio deste rateio, chega-se ao valor de produzir e vender, incluindo despesas administrativas e financeiras, dando o gasto completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita, bastando adicionar o lucro desejado para se ter o preço de venda final.
2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
MARTINS, (1998, p. 112).explica que
O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos. Para se utilizar o ABC, é necessário a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.
É uma forma moderna de custeamento, que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O método ABC assume que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los ou comercializá-los.
O ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa. O centro de interesse do sistema concentra-se nos gastos indiretos. O objetivo imediato do sistema é atribuição mais rigorosa de gastos indiretos ao bem ou ao serviço produzido na empresa, permitindo um controle mais efetivo desses gastos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais. (BOLETIM IOB 1/95, apud LEONE, 2000, p. 255).
Relata-se ainda, que o custeio ABC é uma forma que o contador de custos usa para apropriar as despesas de fabricação, primeiramente em relação a algumas atividades relevantes e significativas, como preparação de máquinas, ordens de produção, pedidos de compras, requisições aos almoxarifados, ordens de manutenção, recebimento de materiais e outras. As despesas assim divididas serão, então, apropriadas aos produtos (ou serviços) finais, por meio das quantidades dos indicadores que refletem as atividades mencionadas. A base lógica é esta, as atividades consomem os recursos e os produtos consomem essas atividades.
Kaplan e Cooper (1998, p. 127) observam que
assim, além de atribuir melhor os custos passados, o ABC permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos nos negócios e atividades para tomadas de decisões que podem influenciar os custos incorridos no futuro.
Por suas características o sistema de custeio por atividades se presta melhor para identificar e mensurar os custos ambientais, dado que o seu objeto de custo são as atividades relevantes, desenvolvidas com fins específicos.
Com a utilização do custeio por atividades, os custos ambientais serão definidos a partir da identificação e mensuração dos recursos consumidos pelas atividades de controle, preservação e recuperação ambiental. Embora o custeamento por atividades, ainda não represente a solução plena para todos os problemas de gerenciamento dos recursos consumidos na proteção do meio ambiente, mostra-se como subsídio eficiente para a gestão econômico-ambiental (RIBEIRO; ROCHA, 1999).
2.6 A VARIÁVEL AMBIENTAL E OS CRITÉRIOS DE RATEIO
Os custos ambientais passaram a consumir uma quantidade muito grande de recursos, os quais foram desviados da aplicação no processo operacional, e que portanto, precisam, tanto quanto outras aplicações relevantes, justificar sua utilidade, razão pela qual se faz necessário utilizar uma metodologia que represente o meio termo entre aquelas retro-descritas. Há de se ressaltar que com a grande reestruturação que as organizações têm sofrido, principalmente, em função do processo de automatização, expressiva parte dos custos variáveis migrou para a condição de fixos. E esta é uma das características dos custos ambientais; eles são, em sua maioria, de natureza fixa e indireta (RIBEIRO; ROCHA, 1999).
De acordo com os métodos de rateio, absorção e variável, utilizados há mais tempo, tem-se a distribuição dos custos ambientais por rateio, produzindo, com isso, uma informação inútil para fins do controle específico do desempenho na área ambiental, ou então, ter-se-ia seu cômputo direto no resultado, sem conhecer o impacto decorrente de cada produto, processo ou centro de responsabilidade, ou
mesmo o resultado dos esforços feitos pela empresa, para reduzir os efeitos nocivos das suas atividades sobre o meio ambiente.
Pela metodologia tradicional do custeio por absorção, os custos indiretos de fabricação são rateados aos produtos, normalmente de acordo com o consumo de custos diretos. Logo, com este mecanismo, qualquer tentativa de apuração dos custos ambientais se torna vã, ou muito distante da realidade, conforme relata Ribeiro (1999).
Por outro lado, pelos mecanismos do sistema de custeio variável, somente o consumo de recursos proporcionais à quantidade de produtos elaborados é que seria identificado como custos ambientais (obviamente, se for criada esta nova nomenclatura no plano de contas). Contudo, sabe-se que no processo operacional e, especificamente, no controle, proteção e preservação ambiental, os custos são predominantemente de natureza fixa e indireta em relação aos produtos, óbvio que há casos de exceção, como as empresas de mineração, pois os custos de restauração são proporcionais a área explorada.
Uma vez identificados os custos ambientais, além de outras tantas classificações, eles podem, também, ser acumulados por período, refletindo os recursos consumidos neste lapso de tempo. Isto é muito importante para a confrontação com a receita realizada e também com o lucro do período, de forma a se correlacionar custos ambientais com os benefícios auferidos pela organização.
De acordo com Ribeiro (1999), a estrutura básica do custeio por atividades, os objetos de custos devem ser identificados. Assim, imagine-se a seguinte distribuição de atividades em um processo de controle e preservação ambiental, conforme quadro 1:
DEPARTAMENTOS/ATIVIDADES
Engª Compras Recepção Estoques Produção
Controle de Qualidade Ambiental
Contas a
Pagar por Ativ.Totais 1ª ativ. 2ª ativ. 3ª ativ. 4ª ativ. 5ª ativ. 6ª ativ. 7ª ativ. 8ª ativ. 9ª ativ. 10ª ativ. 11ª ativ. 12ª ativ. 13ª ativ. pagto NF Custo das ativ. por área Custo das ativ. por área Custo das ativ. por área de trabalho Custo das ativ. por área de trabalho Custo das ativ. por área de trabalho Custo das ativ. por área de trabalho Custo das ativ. por área Custo total do processo
Quadro 1 - Síntese do Processo de Preservação do Meio Ambiente Fonte: Ribeiro (1999)
Esta síntese demonstra a apuração dos custos por atividade, por centro de custos e o custo total de um processo (soma do custo das atividades exercidas com um fim específico). O custo do ciclo de vida será composto pelo somatório de todos
os processos realizados durante o período de manutenção do produto (RIBEIRO, 1999).
Para assimilação das atividades da área ambiental e rastreamento de seus custos, é necessário um apontamento de horas de trabalho indispensável para a execução de tais tarefas, como as horas de engenharia, de compras, da recepção, do almoxarifado, do operário que realiza a inserção do insumo e do departamento de contas a pagar. Paralelamente, devem ser identificados e quantificados os recursos físicos consumidos por atividade, como: matéria-prima, material de escritório, entre outros.
Naturalmente, deve ser computado, sempre que economicamente viável, o consumo de energia elétrica ocorrida em cada atividade; uma parcela do custo do aluguel em função do tempo requerido para a execução da atividade; e outros custos indiretos, mas essenciais ao controle ambiental (RIBEIRO, 1999). Portanto, o custo das atividades relativas ao processo de eliminação dos danos ao meio ambiente, neste exemplo, é composto pelo somatório dos custos de todas as atividades retro-descritas.
Percebe-se, com isso, que a análise dos custos destas atividades pode identificar, ou não, anormalidades no consumo dos insumos básicos, ou de mão-de-obra, em função do padrão técnico previamente desenvolvido, bem como variáveis ou oscilações dos demais custos. Estas, se significativas, devem ser investigadas, no sentido de se identificar eventuais falhas na operacionalização do sistema ou nas designações iniciais quanto aos recursos necessários.
Dentre os custos ambientais, verifica-se que alguns são de difícil mensuração monetária, como a qualidade do ar e dos rios, os desmatamentos e entre outros.
Deste modo, uma das alternativas é medir esses custos através de outros padrões de mensuração, como: volume de água, área de floresta desmatada, entre outras medidas. Entretanto, esses padrões não são passíveis de contabilização, ou seja, os custos ambientais só podem ser registrados/identificados como custos, em uma demonstração financeira, se forem traduzidos para o padrão monetário.
Contudo, Beuren (1995; p. 110), comenta que:
os sistemas contábeis tradicionais têm empregado apenas a unidade monetária como padrão de mensuração. Esta medida é útil no processo de tomada de decisões, uma vez que ela atribui um significado comum a objetos e eventos diferentes. Todavia, faz-se necessário utilizá-la com cuidado, visto que, o sistema relacional numérico empregado, calcado na escala de medida monetária, pode expressar o valor do objeto de diversas formas (custo histórico, custo de oportunidade, preço de reposição à vista ou a prazo etc.).
Apesar dos métodos de custeios apresentados terem características próprias e se destinarem à resolução de problemas diversificados, possuem algumas deficiências. Clemente et al. (1997; p. 7), apontam as principais eficiências e deficiências de cada método de custeamento:
O custeio por absorção, com bases de rateio e padrões derivados das observações dos processos produtivos ainda continua válido para monitorar a produção em termos de volume e de custos incorridos. Por outro lado, não revela os ‘custos de oportunidade do não atendimento de pedidos especiais’, os ‘custos da não-qualidade’ e os ‘custos sociais e ambientais’. O custeio direto é, pois, um eficiente sistema orientado para monitorar os resultados financeiros obtidos com as vendas dos produtos. Por outro lado, assim como, o custeio por absorção, ele também não revela os ‘custos de oportunidade do não atendimento de pedidos especiais’, os ‘custos da não-qualidade’ e os ‘custos ambientais e sociais’.
O ABC, entre os métodos de custeio, é o que tem melhor atributo de rastreabilidade dos custos. Ele é capaz de mensurar ineficiências, em nível de atividades e tem potencialidade para analisar, a priori, a contribuição de novos negócios ou clientes para o resultado da empresa. Contudo, assim como, os sistemas anteriores, ele não foi concebido para desagregar o custo de um produto em dois componentes: aqueles pagos pelo consumidor e aqueles, decorrentes de processos ou produtos mal concebidos, que serão pagos no futuro pela sociedade.
Com isso, pode-se analisar, que o problema não está nas características de cada método, já que cada um tem a sua contribuição. A carência concentra-se na não identificação das externalidades. O fato é que os sistemas de custos tradicionais não computam os custos não pagos, mas que fazem parte do valor/custo dos produtos. Portanto, a assimilação e internalização dos custos ambientais vêm se tornando uma obrigação premente para o meio empresarial. Investir no meio ambiente e, identificar e mensurar os custos ambientais são requisitos para as empresas competirem no mercado, bem como gerar informações precisas e verdadeiras para o processo de tomada de decisão.
2.7 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Pode-se dizer que a preocupação com o meio ambiente não é recente e vem evoluindo no decorrer dos últimos anos com novos conceitos e trabalhos científicos de desenvolvimento sustentável, preocupação com a cadeia produtiva da empresa e padronizações e normatizações na área ambiental.
Trata-se também neste capítulo sobre os principais sistemas de custeio encontrados, suas vantagens e desvantagens e como poderiam ser usados como ferramenta para a tomada de decisão na área ambiental.
Segundo Ribeiro (1998, p. 223),
o conhecimento dos custos reais na área ambiental, principalmente a forma como se distribuem no processo operacional, proporciona condições para o estudo, análise e avaliação do grau de essencialidade das atividades desenvolvidas, do montante de capital consumido pelos processos de proteção ambiental, evidenciando, conseqüentemente, a partir da análise da relação custo/benefício, a necessidade de reestruturação, de novos investimentos, além de fornecer subsídios para a tomada de decisão sobre
ser ou não necessário buscar capital adicional para atender tais necessidades.
Mesmo que as metodologias de custeio estejam cada vez mais difundidas, encontra-se ainda, grandes dificuldades em se ratear com eficiência os custos indiretos de forma a não comprometer a tomada de decisão pela empresa. Como os custos ambientais se classificam em sua maioria como custos indiretos são necessárias ferramentas cada vez mais eficientes na sua alocação, principalmente nos produtos finais.
No capítulo três, a seguir, além da ordem metodológica, caracteriza-se a empresa que foi o objeto de estudo deste trabalho analisando em detalhes uma de suas atividades. No capítulo quatro indica-se e analisa-se o processo de fabricação de amidos e a identificação dos custos da qualidade ambiental relacionados com esta industria.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Neste capítulo três, além de apresentar a fundamentação metodológica, faz-se também a descrição e caracterização da empresa objeto desfaz-se estudo.
3.1 CONSIDERAÇÕES BÁSICAS
Todo trabalho, de cunho acadêmico ou não, tem uma base de fundamentos teóricos no intuito de possuir um conjunto de conceitos, de princípios e técnicas que lhe dá um norteamento. A priori, todo o tipo de pesquisa deve possuir um método que, não necessariamente, deva ser seguido a risca, considerando que o processo poderá exigir modificações. Demo e Minayo (1992; 1997) concordam que o método inclui, também, a criatividade do pesquisador.
Demo (1992, p. 11-12) define que metodologia “significa, na origem do termo, estudo dos caminhos, dos instrumentos usados para se fazer ciência.” Não se restringe apenas aos métodos e técnicas utilizados na pesquisa, uma vez que, além da face empírica à qual eles estão relacionados, a metodologia envolve também a intenção da discussão problematizante. Por outro lado, não se pode subestimar a importância do método para a pesquisa, uma vez que este, no ensinamento do autor,
embora apenas instrumental, é indispensável sob vários motivos: de um lado, para transmitir à atividade marca de racionalidade e ordenação, otimizando o esforço; de outro, para garantir espírito crítico contra credulidades, generalizações apressadas, exigindo para tudo que se diga os respectivos argumentos; ainda para permitir criatividade, ajudando a devassar novos horizontes.
A partir desse entendimento, então, Demo (1992, p. 12) conclui que: “a falta de preocupação metodológica leva à mediocridade fatal”.
Bruyne et al. (1977) consideram a metodologia algo muito mais abrangente que deve ajudar a explicar não apenas os produtos da investigação científica, mas principalmente seu próprio processo, uma vez que a definem como a lógica dos procedimentos científicos em sua gênese e em seu desenvolvimento. Entendem, assim, que as escolhas metodológicas não são redutíveis a uma seqüência de operações e procedimentos, pois a prática cientÍfica, especialmente em se tratando das ciências sociais, é dinâmica e requer interpretações e voltas constantes entre os quatro pólos que fazem parte da metodologia: os pólos epistemológicos, teóricos, morfológicos e técnicos. Em outras palavras, os autores concebem a prática científica exatamente como um campo no qual atuam as forças provenientes desses quatro pólos, o que significa que as escolhas metodológicas em qualquer pesquisa estão sempre condicionadas, tácita ou explicitamente, por essas instâncias.
De acordo com os referidos autores, o pólo epistemológico exerce uma função de vigilância crítica, decide as regras de produção e de explicação dos fatos, da compreensão e da validade das teorias. Está relacionado a uma gama de processos discursivos, de método muito geral que impregnam, com sua lógica, as abordagens do pesquisador. Os métodos a que se referem são:
a) a dialética;
b) a fenomenologia; c) a quantificação;
d) a lógica hipotético-dedutiva.
O pólo teórico está relacionado com os quadros de referências que orientam a própria formulação sistemática dos objetos de pesquisa, uma vez que
desempenham um papel paradigmático implícito que propõe regras de interpretação dos fatos, de especificação e de definição das soluções provisoriamente dadas às problemáticas. Para os autores, os principais quadros de referência que compõem este pólo são o positivismo, a abordagem compreensiva, o funcionalismo e o estruturalismo.
O pólo morfológico, por sua vez, é o lugar da objetivação da problemática de pesquisa formulada pela teoria. Este pólo é o espaço onde se articulam os conceitos, os elementos, as variáveis e representa o plano de organização dos fenômenos. Os principais métodos de ordenação dos elementos constitutivos desses objetos, em ciências sociais, configuram as seguintes modalidades de quadros de análise: as tipologias, os tipos ideais, os sistemas e as estruturas modelos.
Finalmente, o pólo técnico trata dos procedimentos de coleta das informações e das transformações destas últimas em dados pertinentes à problemática geral. É a instância responsável pelo esforço de constatação dos dados com a finalidade de confrontá-los com a teoria que os suscitou. Relaciona-se aos modos de investigações possíveis na prática científica, os quais serão escolhidos em cada caso de acordo com as opções já realizadas nos outros pólos acima descritos. Desta forma, os principais modos de investigação no campo das ciências sociais, de acordo com Bruyne et al. (1977), são os estudos de caso, os estudos comparativos, as experimentações e as simulações.
Desta forma, na concepção desses autores, as escolhas metodológicas de uma pesquisa formam um verdadeiro sistema, com os quatro pólos interagindo dialeticamente para formar o conjunto dessa prática.
