UNIJUÍ – UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
DECON – DEPARTAMENTO DE ECONOMIA E CONTABILIDADE CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE CUSTOS APLICADO
À PRODUÇÃO LEITEIRA
(Trabalho de Conclusão de Curso)
CLEONICE DA SILVA ESPANEMBERG
Orientadora: MSc. Eusélia Pavéglio Vieira
Ijuí (RS), 2011.
CLEONICE DA SILVA ESPANEMBERG
ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE CUSTO APLICADO
À PRODUÇÃO LEITEIRA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao curso de Ciências Contábeis, Departamento de Economia e Contabilidade (DECon) da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (Unijuí), requisito parcial para obtenção do Grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientadora: MSc. Eusélia Pavéglio Vieira
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, pela vida, saúde e por estar sempre presente em minha vida. Aos meus pais, Ari e Dolores, pelo amor, honestidade, respeito, presença constante, pelas vezes que ouvi “sim” e principalmente pelas vezes que ouvi “não”, pois foi exatamente este que me fez diferenciar o certo do errado e me tornar no que hoje sou.
Ao meu noivo, Jairo, pela presença, companheirismo e entusiasmo com que me acompanhou durante esta caminhada.
À minha sobrinha, Scheila, pelo amor e pelo carinho a mim dedicados, me fortalecendo a persistir nesta busca.
À minha orientadora, professora Eusélia, pela verdadeira mestre que é, não se limitando em apenas ensinar, mas também a guiar-nos durante todo o curso, mostrando-nos o caminho a ser percorrido durante e após a vida acadêmica. Também por aceitar me orientar, e como orientadora mais uma vez surpreendeu-me pela dedicação, preocupação e ensinasurpreendeu-mentos.
Aos proprietários da propriedade rural, foco deste estudo, que me receberam com carinho e atenção em todas as visitas, e confiaram a mim suas informações. A todos, que de uma forma ou de outra contribuíram nesta caminhada, meus agradecimentos.
Dedico aos meus pais o refrão da música “Pilares”, como forma de agradecimento por me permitirem fazer parte de suas vidas:
“Me ajuda pai, quero criar meu filhos do jeito que meu pai criou a mim. Me ensina a vencer tantos empecilhos e acreditar no certo até o fim. Que a força da verdade ainda vale do jeito que valia lá da onde vim. Pois temo que meu filho um dia fale: ‘Verdades mudam. Pai, não é assim’.”
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 8
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 10
1.1 Área de conhecimento contemplado ... 10
1.2 Caracterização da propriedade... 10
1.3 Problematização da temática em estudo ... 11
1.4 Objetivos ... 12 1.4.1 Objetivo geral ... 12 1.4.2 Objetivos específicos ... 12 1.5 Justificativa ... 12 1.6 Metodologia ... 13 1.6.1 Classificação da pesquisa ... 13
1.6.2 Plano de coleta de dados ... 14
1.6.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 14
1.6.3 Plano de análise e interpretação dos dados ... 15
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 16
2.1 Contabilidade ... 16
2.1.1 Origem e evolução da contabilidade ... 16
2.1.2 Conceito da contabilidade ... 17
2.1.3 Objeto da contabilidade ... 18
2.1.4 Funções e objetivos da contabilidade ... 18
2.1.5 Usuários e seu campo de atuação ... 19
2.2 Contabilidade rural e contabilidade agropecuária ... 19
2.2.1 Conceito ... 20
2.2.2 Objeto e finalidades ... 20
2.2.3 Objetivos ... 21
2.3 Contabilidade de custos ... 21
2.3.1 Origem e evolução da contabilidade de custos ... 21
2.3.2 Conceito de contabilidade de custos ... 22
2.3.3 Objetivos da contabilidade de custos ... 23
2.3.4 Objeto da contabilidade de custos ... 23
2.4 Terminologia aplicada à contabilidade de custos ... 23
2.5 Classificação dos custos ... 24
2.5.1 Custo direto ... 24
2.5.2 Custos indiretos ... 25
2.5.4 Custos variáveis ... 26
2.6 Custos com materiais diretos ... 27
2.7 Custos patrimoniais: depreciação ... 28
2.8 Custos com mão-de-obra ... 29
2.9 Custos indiretos de produção ... 30
2.9.1 Departamentalização ... 30
2.10 Métodos de custeio ... 31
2.10.1 Custeio por absorção ... 31
2.10.2 Método de custeio variável ou direto ... 33
2.11 Análise do custo x volume x lucro ... 35
2.11.1 Margem de contribuição ... 36
2.11.2 Ponto de equilíbrio ... 36
2.11.3 Margem de segurança ... 37
3 ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE CUSTOS APLICADO À PRODUÇÃO LEITEIRA: Estudo de Caso ... 39
3.1 Descrição do processo de produção... 39
3.2 Levantamento dos custos com materiais ... 42
3.3 Cálculos do custo com mão-de-obra ... 45
3.4 Apuração dos custos indiretos ... 46
3.5 Cálculo do custo total ... 48
3.5.1 Custo total do método de custeio por absorção ... 49
3.5.2 Custo total do método de custeio variável ... 49
3.6 Análise do custo x volume x lucro ... 49
3.6.1 Margem de Contribuição Unitária ... 50
3.6.2 Ponto de equilíbrio ... 50
3.6.3 Margem de Segurança Operacional ... 51
3.7 Análise dos resultados ... 51
CONCLUSÃO ... 53
REFERÊNCIAS ... 55
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Demonstrativo de custos fixos na atividade leiteira ... 26
Quadro 2: Demonstrativo dos custos variáveis na atividade leiteira ... 27
Quadro 3: Custeamento variável x Custeamento por absorção ... 35
Quadro 4: Média/mês de litros de leite vendidos ... 41
Quadro 5: Custos com silagem de milho ... 42
Quadro 6: Custos com pastagem de inverno ... 43
Quadro 7: Custos com materiais diretos ... 45
Quadro 8: Custos com mão-de-obra ... 46
Quadro 9: Custos indiretos variáveis ... 47
Quadro 10: Custos com depreciação ... 48
Quadro 11: Custos indiretos fixos ... 48
Quadro 12: Custo total do custeio por absorção ... 49
Quadro 13: Custo total do custeio variável ... 49
Quadro 14: Margem de contribuição unitária... 50
Quadro 15: Ponto de equilíbrio ... 50
Quadro 16: Margem de segurança operacional ... 51
Quadro 17: Lucratividade daprodução...52
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Fluxogramado processo de produção leiteira...40
Figura 2: Média/mês de litros de leite vendido ...41
Figura 3: Custos com silagem de milho...43
INTRODUÇÃO
A Contabilidade de Custos tem a função de apurar, analisar e estruturar os dados que compõem o custo de produção de uma atividade ou produto, visando apurar um diagnóstico amplo que contribua para o melhor gerenciamento, com informações e dados necessários que auxiliem no processo decisório.
Neste sentido, a produção leiteira tem uma série de custos que necessitam ser apurados e identificados com o processo de produção para depois, por meio dos métodos de custeio, ser apropriados ao valor do custo de produção total e unitário. O controle de custos dentro desta atividade é fundamental para um melhor gerenciamento, possibilitando aos proprietários uma gestão de custos na busca de um resultado mais rentável.
No primeiro capítulo descreve-se a contextualização do estudo, contemplando a área de conhecimento, a caracterização da propriedade, a problematização do tema, os objetivos tanto geral como específicos, a justificativa e a metodologia que foi utilizada no seu desenvolvimento.
No segundo capítulo apresenta-se a revisão bibliográfica, a qual foi elaborada com base em pesquisas em livros, artigos escritos e da internet, que serviram de suporte para entendimento do tema elaborado, envolvendo principalmente os conceitos e classificações da Contabilidade de Custos, assim como a Contabilidade Rural Agropecuária.
Na sequência, o relatório apresenta o estudo aplicado, onde foi desenvolvido o tema proposto, com dados reais e precisos. O terceiro capítulo inicia com o processo de produção, com o objetivo do conhecimento das atividades desenvolvidas na propriedade, para então apresentar o levantamento dos custos, com alimentação, materiais, mão-de-obra. Além destes, apresenta-se a apuração dos custos indiretos, assim como o custo total, o qual foi calculado
por meio dos métodos de custeio por absorção e método por custeio variável, apurando ainda a análise do custo x volume x lucro, margem de contribuição unitária, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional, finalizando com a análise de resultados.
Finalmente, o relatório apresenta a conclusão, as referências consultadas durante a realização do estudo e os anexos, os quais ilustram e complementam o estudo.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
A Contabilidade de Custos tem o propósito de atender às necessidades gerenciais mediante a busca de informações do desempenho de uma atividade ou entidade e o auxílio no planejamento, controle e tomada de decisão. Sendo assim, este estudo tem como objetivo estruturar um sistema de custos que possa auxiliar o gerenciamento da atividade leiteira.
Neste capítulo é apresentado o tema, a caracterização da propriedade, a problematização da temática, os objetivos, a justificativa e a metodologia utilizada no estudo.
1.1 Área de conhecimento contemplado
No Curso de Ciências Contábeis o aluno se depara com diversos componentes curriculares, os quais possibilitam a realização do trabalho de conclusão final. Estes assuntos são áreas em que o profissional pode atuar posteriormente.
Neste sentido, o presente estudo se propôs a estruturar um sistema de custos para uma propriedade rural, que possui como principal fonte de renda a atividade leiteira.
1.2 Caracterização da propriedade
O estudo foi realizado em uma propriedade rural, situada na localidade de Esquina Chiusa, interior do município de Santo Augusto (RS). A propriedade é formada por 50 hectares e possui como principal fonte de renda a atividade leiteira. O desenvolvimento das atividades é composto por duas pessoas, ou seja, proprietário e uma funcionária.
Como já citado acima, a propriedade possui 50 hectares, e destes, 4,5 hectares são utilizados para o plantio de pastagens de inverno e verão; 2,5 hectares para piquetes; 2,0 hectares com benfeitorias; e 41,0 hectares para as culturas de inverno e de verão, como soja, milho e trigo.
Atualmente, a propriedade possui uma média de 20 matrizes, sendo que 17 são da raça holandesa e estão em lactação; e três pertencem à raça Jersey e estão secas. Resulta daí uma produção média de 375 litros de leite por dia e 11.250 litros de leite por mês. A alimentação das matrizes é composta de ração, silagem de milho, aveia e piquetes. A produção de leite é entregue diariamente à empresa Perdigão, que é responsável pelo seu recolhimento.
1.3 Problematização da temática em estudo
Conhecer o custo real de uma atividade em qualquer momento é uma informação indispensável para o seu gerenciamento. Na atividade leiteira, a Contabilidade de Custos é de suma importância, pois mediante a apuração de gastos, controle e gerenciamento, é possível o agricultor realizar a análise econômica sobre o desempenho de sua propriedade.
A produção leiteira vem sofrendo inúmeras dificuldades no desenvolvimento da atividade, principalmente no momento de receber o retorno pelo produto. Os preços pagos aos produtores vêm diminuindo de forma acelerada. Em função disto o produtor está se sujeitando cada vez mais a um mercado que lhe força alta produtividade, com menores custos de produção.
Diante disso, percebe-se que a margem de lucratividade está longe da expectativa do produtor para manter os custos da produção e depreciação de equipamentos, renovação e aumento de rebanhos. A defasagem do produto está tão alta que o produtor não atinge o preço de garantia que hoje seria em torno de R$ 0,62 por litro, conforme acordo entre as empresas compradoras e Conselho Estadual do Leite. Sendo assim, o produto entrou no Programa de Garantias de Preço da Agricultura Familiar (PGPAF), que garante este preço em forma de descontos no momento do pagamento de financiamento, ou seja, do custeio pecuário.
Constata-se que essa garantia de preço é dada somente aos produtores que buscam auxílio em financiamentos junto às instituições bancárias, em um limite de até R$ 5.000,00 por mutuário. A maioria dos produtores de leite, entretanto, não busca este financiamento, ficando à mercê das empresas que não estão cumprindo com o acordo firmado diante do Conselho Estadual do Leite, pagando um valor abaixo do acordo.
Outro problema enfrentado que se caracteriza na atividade é o baixo preço pago ao pequeno produtor em favorecimento de grandes produtores, chegando a uma variação de preços de até R$ 0,20 entre as duas categorias em decorrência da quantidade produzida e pela qualidade do produto.
Neste sentido, a propriedade em estudo não possui um sistema de custos estruturado, de forma a apurar o custo do leite e analisar seus resultados. Muitas vezes, isto gera uma carência com a falta de dados/informações dentro da propriedade, pois mediante um sistema
de custo seria possível verificar os pontos a serem trabalhados, buscando alcançar resultados mais eficazes. Diante do exposto, questiona-se: Qual é a estrutura de um sistema de custos para a propriedade que possibilite a análise dos resultados da produção leiteira?
1.4 Objetivos
1.4.1 Objetivo geral
Desenvolver um sistema de custos que possibilite a análise do custo da produção e dos resultados da atividade leiteira da propriedade em estudo, auxiliando os proprietários em um melhor gerenciamento, conhecimento e rentabilidade da produção.
1.4.2 Objetivos específicos
– Revisar as principais bibliografias referentes à Contabilidade de Custos, gestão de custos e resultados e custos agropecuários;
– identificar os custos da propriedade;
– estruturar um sistema de custos adequado à atividade e aplicá-lo; – analisar os resultados da relação custo, volume e preços.
1.5 Justificativa
A Contabilidade de Custos vem se tornando uma área fundamental dentro de qualquer organização, tendo em vista possuir uma forte ferramenta gerencial, que busca orientar os processos administrativos e decisórios de uma empresa.
Dentre as diversas possibilidades de temas para o desenvolvimento do Trabalho de Conclusão do Curso, a acadêmica optou pela Contabilidade de Custos por sentir a necessidade de ter um conhecimento mais amplo do assunto e assim aprimorar seus conhecimentos. Este é o momento de aprimoramento dos conhecimentos já construídos durante o curso e diariamente presenciados na atividade leiteira. Em outras palavras, o estudo conciliou a área de custos com a parte teórica e prática da atividade, complementando os conhecimentos e respeitando os dados empíricos que foram apresentados pelo produtor.
Para a propriedade em estudo foi importante a aplicação de um sistema de custos, tendo em vista que a mesma não possuía nenhum tipo de controle da propriedade e vem sentindo a necessidade deste parâmetro nos momentos de tomada de decisão. Portanto, o sistema de custos pode auxiliar no gerenciamento da propriedade, possibilitando assim um resultado com mais rentabilidade e controle dos custos de produção.
Para a Universidade e para o Curso de Ciências Contábeis o presente estudo pode servir como fonte de dados para futuros trabalhos acadêmicos, assim como fonte de estudo para possíveis projetos dentro da universidade.
1.6 Metodologia
Para o desenvolvimento do estudo foi utilizado o método de pesquisa bibliográfica e como instrumentos de investigação foram utilizados livros, artigos relacionados com o tema, entrevistas e visitas in loco.
1.6.1 Classificação da pesquisa
De acordo com o art. 8º do Regulamento de Conclusão de Curso, a metodologia deste trabalho foi elaborada em forma de estudo de caso, pois detalha o tema específico de uma propriedade rural, a estruturação de um sistema de custos e sua aplicação.
a) Do ponto de vista de sua natureza – A pesquisa se classifica do ponto de vista de sua natureza como pesquisa aplicada, pois foi realizada no desenvolvimento da atividade leiteira de uma propriedade. Conforme Vergara (2004, p. 47), “a pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não”.
b) Do ponto de vista de seus objetivos – Esta pesquisa foi exploratória e descritiva que, de acordo com Gil (1999, p. 43-44), pode ser assim conceituada:
As pesquisas exploratórias têm como principal finalidade desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e ideias, tendo em vista, a formulação de problemas mais precisos ou hipóteses pesquisáveis para estudos posteriores. Têm como objetivo proporcionar visão geral, de tipo aproximativo, acerca de determinado fato. A pesquisa descritiva tem objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre variáveis.
c) Do ponto de vista dos procedimentos técnicos – Do ponto de vista dos procedimentos técnicos, este estudo foi elaborado sob investigação documental. Segundo Vergara (2004, p. 48):
Investigação documental é realizada em documentos conservados no interior de órgãos públicos e privados de qualquer natureza, ou com pessoas: registros, anais, regulamentos, circulares, ofícios, memorandos, balancetes, comunicações informais, filmes, microfilmes, fotografias, videoteipe, informações disquetes, diários, cartas pessoais e outros.
1.6.2 Plano de coleta de dados
O presente estudo foi desenvolvido por meio de revisão bibliográfica, técnica de visitas in loco, entrevista, acompanhamento de atividades e pesquisa documental para obter um conhecimento das atividades e realizar a análise de custos.
1.6.2.1 Instrumentos de coleta de dados
a) Observação – Os instrumentos de coleta de dados utilizados no estudo foram compostos de observação assistemática, não participante, individual e na vida real. Segundo Marconi e Lakatos (1996, p. 81):
[...] observação assistemática consiste em recolher e registrar os fatos da realidade sem que o pesquisador utilize meios técnicos especiais ou precise fazer perguntas diretas. Na observação não participante, o pesquisador toma contato com a comunidade, grupo ou realidade estudada, mas sem integrar-se com ela: permanece de fora. Individual como o próprio nome indica, é a técnica de observação realizada por um pesquisador. Neste caso, a personalidade dele se projeta sobre o observado, fazendo algumas interferências ou distorções, pela limitada possibilidade de controles. Observação vida real, pois normalmente, as observações são feitas no ambiente real, registrando-se os dados à medida que forem ocorrendo, espontaneamente, sem a devida preparação.
b) Entrevistas despadronizadas, não estruturadas – O estudo foi realizado com entrevistas não padronizadas e não estruturadas, pois as mesmas não seguiram roteiro de aplicação e sim um diálogo informal. Segundo Marconi e Lakatos (1996, p. 85):
Na entrevista despadronizada ou não estruturada o entrevistador tem a liberdade para desenvolver cada situação em qualquer direção que considere adequada. É uma forma de poder explorar mais amplamente uma questão. Em geral, as perguntas são abertas e podem ser respondidas dentro de uma conversação informal.
1.6.3 Plano de análise e interpretação dos dados
O plano de análise de interpretação de dados seguiu os seguintes passos: consolidação teórica; levantamento de dados; estruturação de um sistema de custos; análise de resultados (MARCONI; LAKATOS, 1996).
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Neste capítulo foram pesquisados na bibliografia relacionada neste estudo os assuntos que tratam do tema proposto, envolvendo a contabilidade geral, contabilidade rural e agropecuária e a contabilidade de custo, abordando suas origens, conceitos, objetos, funções e objetivos, assim como suas terminologias e classificações.
2.1 Contabilidade
O estudo a seguir descreve a origem e a evolução da Contabilidade, assim como conceitos, objetos, funções, objetivos, usuário e seu campo de atuação.
2.1.1 Origem e evolução da contabilidade
Segundo Sá (apud BASSO, 2005, p. 17), “a história da Contabilidade nasceu com a própria civilização, em uma espontânea forma de ter conhecimento sobre as utilidades ou riquezas que o homem vai acumulando”.
De acordo com o autor, as origens da Contabilidade são classificadas em seis fases e quatro períodos. As fases podem ser assim descritas: a) fase dos registros primitivos; b) fase dos registros simples; c) fase dos registros complexos; d) fase dos registros sistematizados; e) fase dos estudos pré-científicos; e f) fase das doutrinas cientificas e filosóficas do conhecimento contábil (BASSO, 2005).
No primeiro período engloba as três primeiras fases e se denomina “Contabilidade do mundo antigo”, período desde a pré-história até o ano 1202 d.C. No registro primitivo o homem da caverna, da caça, da pesca, instrumentos. Registros Simples: o homem já produtivo e Registro Complexo: o homem organizado. O segundo período coincide com a quarta fase e é denominada “sistematização contábil”, período 1202 ao ano 1494 da era cristã. Marcado pela necessidade de produção; desenvolvimento do comércio; navegação marítima; descobrimentos; governos – arrecadações e exportação. Terceiro período: quinta fase e se denomina período da “Literatura Contábil”, de 1494 a 1840, com estudos pré-científicos; desenvolvimento industrial; corporações multinacionais; força do estado como agente econômico; desenvolvimentos das comunicações. Neste período as práticas contábeis e novos pensadores expõem seus métodos e concepção de contabilidade, entendimento de que a contabilidade era a “ciência das contas”, escrituração dos livros Diário e Razão e utilização do método das partidas dobradas. Quarto Período, sexta fase conhecido como “contabilidade científica”, de 1840 em diante marcados por doutrina científica e filosófica do conhecimento contábil, confirmação de uma área de conhecimento como objeto e métodos próprios. O objeto de estudo deixa de
ser “as contas”, pois passam a ser apenas instrumento e o “patrimônio” conceituado com objeto da contabilidade; surgimento das leis, princípios e normas universalmente aceitas; método e técnicas de controle, registro e estudos do patrimônio, riqueza do homem e o enfoque deixa de ser “a forma” para enfocar “a essência dos fatos”. (BASSO, 2005, p. 17-18).
De acordo com Sá (1997, p. 15), “as razões pelas quais se tem dividido em período os estudos da História repousam, especialmente, na utilidade que existe em diferenciar-se cada etapa da evolução, ou seja, a época em que novos rumos foram sendo tomados quanto ao caráter evolutivo do conhecimento”.
2.1.2 Conceito da contabilidade
A Contabilidade, desde sua origem, é conceituada por vários estudiosos e pesquisadores da área contábil. Segundo Basso (2005, p. 22),
Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras-gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira.
Para Gouveia (apud BASSO, 2005, p. 22), “contabilidade é uma arte. É a arte de registrar todas as transações de uma companhia, que possam ser expressas em termos monetários. É também a arte de informar os reflexos dessas transações na situação econômico-financeira dessa companhia”.
Já para Herrmann Jr. (apud BASSO, 2005, p. 22),
Contabilidade é a ciências que estuda o patrimônio à disposição das aziendas, em seus aspectos estáticos e dinâmico e em suas variações, para enunciar, por meio de fórmulas racionalmente deduzidas, o efeito da administração sobre a formação e a distribuição dos créditos.
E, para Toigo (apud BASSO, 2005, p. 22), “contabilidade é a ciências que estuda e controla o patrimônio sob o ponto de vista econômico-financeiro, observando e registrando seus aspectos quantitativos e qualitativos e as variações por ele sofridas”.
2.1.3 Objeto da contabilidade
Segundo Basso (2005, p. 23), o “objeto da Contabilidade é o patrimônio, geralmente constituído por um conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma determinada entidade”. Ainda conforme o autor, o patrimônio é enfocado pela contabilidade sob dois aspectos básicos: quantitativo e qualitativo. O aspecto quantitativo considera os bens, direitos e obrigações do ponto de vista da sua natureza, como a composição física individual e a natureza jurídica de cada elemento. Já o aspecto qualitativo considera os bens, direitos e obrigações do ponto de vista do valor monetário intrínseco, considera os elementos patrimoniais como expressão do valor econômico.
2.1.4 Funções e objetivos da contabilidade
Segundo Basso (2005), as principais funções da Contabilidade são:
– coletar os documentos comprobatórios dos atos e fatos administrativos e econômicos que ocorreram na entidade;
– classificar os documentos comprobatórios de acordo com as alterações que provocam no patrimônio da entidade;
– registrar os fatos contábeis decorrentes das alterações patrimoniais nos livros de escrituração contábil da entidade;
– acumular informações quantitativas e qualitativas do patrimônio e suas variações, ao longo do tempo;
– resumir informações do patrimônio e suas variações, em demonstrativos contábeis; – revelar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade.
Da mesma forma, os objetivos da Contabilidade podem ser assim explicados: – controlar (física e monetariamente) o patrimônio da entidade;
– apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da entidade;
– evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade, bem como suas tendências;
– atentar para o cumprimento de normas, leis e demais dispositivos emergentes da legislação aplicável aos negócios da entidade;
– fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo com suas necessidades.
Ainda conforme o autor, os objetivos assim enunciados revelam a noção da Contabilidade, entendida como o centro de controle do patrimônio da entidade, para onde devem ser canalizados todos os documentos comprobatórios de atos e fatos que tenham provocado variações nos seus elementos. Com isso, podem ser identificados, analisados e avaliados do ponto de vista da legitimidade e legalidade do ato para então serem processados contabilmente e, por fim, gerar informações sobre a nova posição e resultados do patrimônio.
2.1.5 Usuários e seu campo de atuação
De acordo com Basso (2005, p. 26), “os usuários são pessoas físicas ou jurídicas com interesse na entidade, que se utilizam das informações contábeis desta para seus próprios fins, de forma permanente ou transitória”.
Ainda segundo o autor, os usuários incluem, entre outros, os integrantes do mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos níveis, meios de comunicação, entidades que agem em nome de outros como associações e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios, administradores da própria entidade, além do público em geral.
A Contabilidade possui vários campos de atuação, sendo assim definidas pelo mesmo autor como sendo as principais: Contabilidade Comercial; Contabilidade Industrial e de Custos; Contabilidade Pública; Contabilidade Bancária; Contabilidade Rural (Agrícola e Agropecuária); Contabilidade de Cooperativas; Contabilidade de Seguradoras; Contabilidade de Fundações; Contabilidade de Construtoras; Contabilidade Hospitalar e Contabilidade de Condomínio, entre outros (BASSO, 2005).
2.2 Contabilidade rural e contabilidade agropecuária
O estudo a seguir conceitua a Contabilidade Rural e Agropecuária, assim como objetos, funções, objetivos, usuário e seu campo de atuação.
2.2.1 Conceito
Segundo Marion (2006, p. 26), Contabilidade Rural é “a contabilidade aplicada às empresas rurais”. Segundo o autor, a Contabilidade Agropecuária pode ser descrita como a Contabilidade Geral aplicada às empresas agropecuárias.
Já Crepaldi (2005, p. 84) conceitua a Contabilidade Rural como um instrumento da função administrativa que tem como finalidades “controlar o patrimônio das entidades rurais; apurar os resultados das entidades rurais; prestar informações sobre o patrimônio e sobre o resultado das entidades rurais aos diversos usuários das informações contábeis”.
2.2.2 Objeto e finalidades
Segundo Crepaldi (2005), o objeto da Contabilidade Rural é o patrimônio das entidades rurais. De acordo com o autor, a Contabilidade Rural surgiu da necessidade de controlar o patrimônio. É fato que existem pessoas, entidades e empresas que realizam muitas transações, decorrendo daí maior complexidade de controle. Seria impossível controlar um patrimônio que é o conjunto de bens, direitos e obrigações sem que houvesse registros organizados de todas as mutações ocorridas.
Desta forma, para Crepaldi (2005), a Contabilidade Rural tem as seguintes finalidades: – orientar as operações agrícolas e pecuárias;
– medir o desempenho econômico-financeiro da empresa e de cada atividade produtiva individualmente;
– controlar as transações financeiras;
– apoiar as tomadas de decisão no planejamento da produção, das vendas e dos investimentos;
– auxiliar as projeções de fluxos de caixa e necessidades de crédito;
– permitir a comparação da performance da empresa no tempo e desta com outras empresas; – conduzir as despesas pessoais do proprietário e de sua família;
– justificar a liquidez e a capacidade do proprietário da empresa junto aos agentes financeiros e outros credores;
– servir de base para seguros, arrendamentos e outros contratos; – gerar informações para a declaração de Imposto de Renda.
2.2.3 Objetivos
Para Crepaldi (2005), a Contabilidade Rural, dentro de um sistema de informações da empresa rural, auxilia sobremaneira na geração de informações para o planejamento e o controle das atividades e, por conseguinte, sua estrutura, quer seja na apresentação das informações ou no registro e avaliação. Historicamente, o objetivo da Contabilidade Rural tem sido o patrimônio e seu uso, a determinação do lucro e o controle do patrimônio.
2.3 Contabilidade de custos
A Contabilidade de Custos é fundamental em qualquer organização. Por meio dela é possível o conhecimento e a classificação dos custos, o que no gerenciamento rural é de suma importância, pois favorece um melhor resultado.
Segundo Leone (2000), a Contabilidade de Custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custo para os diversos níveis gerenciais.
De acordo com Maher (2001, p. 38), a Contabilidade de Custos “é o ramo da contabilidade que mede, registra e relata informações sobre custos”.
2.3.1 Origem e evolução da contabilidade de custos
Pode-se dizer que a Contabilidade de Custos nasceu da necessidade de se obter maiores informações que auxiliassem o gestor no processo decisório.
Segundo Vieira (2008), a Contabilidade de Custos teve seu princípio na Revolução Industrial, a partir do momento em que as organizações até então mercantilistas passaram a comprar matéria-prima para ser transformada em novos produtos.
Para Martins (apud VIEIRA, 2008), a Contabilidade de Custos nasceu da contabilidade financeira quando havia a necessidade de avaliar os estoques na indústria. Anteriormente, os produtos eram fabricados por artesões, sendo estes constituídos por pessoas físicas que pouco se preocupavam com os custos de seus produtos.
No entendimento de Padoveze (2003, p. 30),
O nascimento da contabilidade de custos está associado ao advento do capitalismo industrial e apresentou um desafio para o desenvolvimento da contabilidade como uma ferramenta de gerenciamento industrial. Surgiu da necessidade do gerenciamento contábil interno em função das novas complexidades dos processos de produção, objetivando informações para a tomada de decisão.
2.3.2 Conceito de contabilidade de custos
A Contabilidade de Custos, assim como a própria Contabilidade, é conceituada por diferentes estudiosos e pesquisadores, porém, a grande maioria a caracteriza da mesma forma. Leone (2000, p. 47) conceitua a Contabilidade de Custos da seguinte forma:
A Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que coleta, acumula, organiza, analisa, interpreta e informa os custos dos produtos, dos serviços, dos estoques, dos componentes operacionais e administrativos, dos planos operacionais, dos programas, das atividades especiais e dos segmentos de distribuição para determinar a rentabilidade e avaliar o patrimônio da empresa, para controlar os próprios custos e as operações e para auxiliar o administrador no processo de planejamento e tomada de decisão.
Para Horngren, Foster e Datar (2000), a Contabilidade de Custos mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informações tanto para a Contabilidade Gerencial como para a Contabilidade Financeira.
Para Santos, Marion e Segatti (2002, p. 4l), a Contabilidade de Custos, como a própria denominação induz,
[...] cuida dos custos da empresa, não tendo sua atenção voltada para as despesas. A Contabilidade de Custos está preocupada com a apuração do resultado, ou seja, identificar o lucro de forma mais adequada Por fim, a Contabilidade de Custos está voltada para a tomada de decisões: qual a quantidade mínima que se deve produzir e vender para não se ter prejuízo? Qual produto é mais rentável para estimular sua produção? Qual produto devemos cortar para aumentar a rentabilidade? Certo item é melhor produzir ou comprar de terceiros? Qual o preço adequado para cada produto? Sobre qual item de custos devemos exercer melhor controle? Como reduzir custos? Todas as respostas e outras são dadas pela contabilidade de custos.
Já para Padoveze (2003), a Contabilidade de Custos é o segmento da Ciência Contábil especializado na gestão econômica do custo e dos serviços oferecidos pelas empresas.
Para Vieira (2008, p. 5), “a Contabilidade de Custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem
como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos”. Os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos.
E Nascimento (2001, p. 25-26) expressa que Custos são “a somatória dos bens e serviços consumidos ou utilizados na produção de novos bens ou serviços, traduzidos em unidades monetárias”. Pode ser definido, ainda, como a soma de todos os dispêndios para a produção ou obtenção de um bem ou serviço.
2.3.3 Objetivos da contabilidade de custos
No entendimento de Vieira (2008, p. 5-6), a Contabilidade de Custos objetiva:
A avaliação de estoques; o atendimento das exigências fiscais; a determinação do resultado; o planejamento; a formação do preço de venda; o controle gerencial; a avaliação de desempenho; o controle operacional; a análise de alternativas; o estabelecimento de parâmetros; a obtenção de dados para orçamentos; e a tomada de decisão.
2.3.4 Objeto da contabilidade de custos
Segundo Padoveze (2003), objeto de custos é o elemento que será objeto de mensuração monetária, como a finalidade de se obter o custo unitário ou total desse elemento. O objeto de custos pode ser um produto, um serviço, uma mercadoria, uma atividade, um departamento, uma divisão, um processo, um recurso etc.
Para Leone (2000), designa-se Contabilidade de Custos o conjunto de princípios e normas que permitem o registro e o controle de todo o movimento do processo produtivo e a agregação de todos os elementos que formam o valor a ser refletido na posição patrimonial, assim como os produtos e a produção em processo.
2.4 Terminologia aplicada à contabilidade de custos
Na Contabilidade de Custos há muitos termos de conceituação. Neste sentido, uma palavra faz totalmente a diferença na conceitualização final.
De acordo com Leone (2000, p. 46-48), na Contabilidade de Custos os termos custos, despesas, gastos e perdas são empregados, com frequência, como se fossem sinônimos. Ainda conforme o autor:
Gastos: usado para definir as transações financeiras em que há ou a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo.
Despesas: definem os gastos imediatamente consumidos ou o consumo lento dos gastos de investimento à medida que estes vão sendo utilizados pelas operações. O conceito mais usado é o conceito contábil, onde as despesas são todos os gastos que são feitos para se obter em troca uma receita.
Custos: é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outro bem ou serviço.
Perdas: são consideradas perdas quando são anormais, quando não foram programadas. As perdas são absorvidas pelos custos das operações e representam a diminuição de um ativo sem que haja a contrapartida de uma receita ou de um ganho.
2.5 Classificação dos custos
Segundo Padoveze (2003), a classificação mais antiga e mais utilizada é em relação ao objeto de custo, ou seja, classificando-os como diretos e indiretos em relação ao produto ou serviço que está sendo produzido e fornecido pela empresa.
2.5.1 Custo direto
Para Padoveze (2003, p. 4l),
Custos diretos são aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular em consideração. Assim, se o que está em consideração é uma linha de produto, então os materiais e a mão-de-obra envolvidos na sua manufatura seriam custos diretos. Desta forma, relacionando-os com os produtos finais, os custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos. Podem ser fixos ou variáveis.
Conforme o mesmo autor, um custo é direto se for possível: 1. verificar ou estabelecer uma ligação direta com o produto final; 2. visualizar o produto final;
3. ser específico do produto final e não se confundir com outros produtos; 4. ser medida objetivamente sua participação no produto final, etc.
Já para Crepaldi (2005, p. 99),
na Contabilidade Rural os custos diretos são aqueles que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos agrícolas, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão-de-obra ou de máquina, quantidade de força consumida). De modo geral, identificam-se os produtos agrícolas e variam proporcionalmente à quantidade produzida. Podem ser apropriados diretamente aos produtos agrícolas porque há uma medida objetiva do seu consumo nesta produção.
Conforme o mesmo autor, custos diretos são:
1. Insumos: normalmente, a empresa rural sabe qual a quantidade exata de insumos que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto agrícola. Sabendo-se o preço do insumo, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto.
2. Mão-de-obra direta: trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção agrícola. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto.
3. Material de embalagem.
4. Depreciação de equipamento agrícola: quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto.
5. Energia elétrica das máquinas agrícolas: quando é possível saber quanto foi consumido na produção de cada produto agrícola.
Já para Santos, Marion e Segatti (2002), custos diretos são os identificados com precisão no produto acabado, mediante um sistema e um método de medição, cujo valor é relevante, como: horas de mão-de-obra, quilos de sementes ou ração; gastos com funcionamento e manutenção de tratores.
2.5.2 Custos indiretos
Para Leone (2000, p. 59), “custos indiretos são todos os custos que dependem do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parâmetro para o debito às obras”.
E, no entendimento de Padoveze (2003, p. 42), custos indiretos se referem a
Todos os gastos que não são considerados diretos são classificados como indiretos. São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamento, esses gastos o serão por meio de critério de distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados).
Para Santos, Marion e Segatti (2002, p. 43), custos indiretos são “aqueles necessários à produção, geralmente de mais um produto, mais alocáveis arbitrariamente, através de um sistema de rateio, estimativas e outros meios”.
2.5.3 Custos fixos
Segundo Padoveze (2003, p. 54), “um custo é considerado fixo quando o seu valor não se altera com as mudanças, para mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais”.
Para Nascimento (2001, p. 27), “Custo Fixo, por sua própria natureza, é o que não varia, seja qual for a quantidade produzida em determinado produto”.
Já Horngren, Foster e Datar (2000, p. 21) afirmam que “um custo fixo é um custo que não se altera em montante apesar de alterações num direcionador de custo”. Enquanto isso, Leone (2000, p. 73) afirma que “o custo fixo é constante no total, na faixa de volume relevante da atividade esperada que esta sendo considerada”.
E Crepaldi (2005, p. 100) expressa que “custos fixos são aqueles cujo total não varia proporcionalmente ao volume produzido”.
São exemplos de custos fixos: impostos rurais, depreciação dos equipamentos agrícolas, etc. A seguir, segue um demonstrativo de Custos Fixos na atividade leiteira.
Quadro 1: Demonstrativo de custos fixos na atividade leiteira
Especificação R$/litro %
Depreciação Impostos e taxas
Remuneração do capital fixo Total
Fonte: Crepaldi (2005, p. 165).
2.5.4 Custos variáveis
No entendimento de Leone (2000), um custo variável é proporcional ao nível da atividade (o custo total aumenta à medida que a atividade aumenta). Os custos variáveis
somente aparecem quando a atividade ou a produção é realizada. Neste sentido, eles são evitáveis porque se pode comandar o volume da atividade ou da produção.
Para Nascimento (2001, p. 27), “Custo Variável é o que, a qualquer variação de quantidade produzida ou vendida, acompanha essa mesma variação”.
Já segundo Crepaldi (2005), custos variáveis dentro da Contabilidade Rural são aqueles que variam proporcionalmente ao volume produzido. Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo, pois os custos variáveis aumentam à medida que aumenta a produção agrícola. São exemplos de custos variáveis na Contabilidade Rural: insumos indiretos consumidos, gastos com horas extras na produção agrícola, embalagens. A seguir, consta um demonstrativo dos custos variáveis na atividade leiteira.
Quadro 2: Demonstrativo dos custos variáveis na atividade leiteira
Especificação R$/Litro %
Mão-de-obra para manejo do rebanho Concentrados Minerais Forragens verdes Silagem Medicamentos Inseminação artificial Transporte de leite Energia e combustível
Contribuição a seguridade social Reparos de benefício
Reparos máquinas, motores e equipamentos Remuneração do capital de giro
Total
Fonte: Crepaldi (2005, p. 165).
2.6 Custos com materiais diretos
Segundo Santos, Marion e Segatti (2002), materiais são os instrumentos rurais produzidos ou adquiridos pela empresa a serem utilizados durante o ciclo produtivo, no cultivo das plantas e na criação de animais.
2.7 Custos patrimoniais: depreciação
Conforme Resolução n. 1.136 do CFC, de 21/11/2008, no art. 1º é aprovada a NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão, e no art. 2º entra em vigor a Resolução na data da sua publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010. A seguir apresenta-se a Resolução 1.136/08 do CFC:
DISPOSIÇÕES GERAIS
1. Esta norma estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da amortização e da exaustão.
DEFINIÇÕES
2. Para efeito desta norma, entende-se por:
– Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.
– Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
– Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis.
– Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
– Valor depreciável, amortizável e exaurível: o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual.
– Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
– Valor residual: o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação.
– Vida útil econômica: o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo.
CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RECONHECIMENTO
3. Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:
a) Obrigatoriedade do seu reconhecimento;
b) Valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;
c) Circunstâncias que podem influenciar seu registro.
4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exercício.
5. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas.
6. A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual.
7. A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item estiver em condições de uso.
8. A depreciação e a amortização não cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação.
9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo:
a) A capacidade de geração de benefícios futuros;
b) O desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; c) A obsolescência tecnológica;
d) Os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo. 10. A vida útil econômica deve ser definida com base em parâmetros e índices
admitidos em norma ou laudo técnico específico.
11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico.
12. Não estão sujeitos ao regime de depreciação:
a) Bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;
b) Bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;
c) Animais que se destinam à exposição e à preservação; d) Terrenos rurais e urbanos.
MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
13. Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente.
14. Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dos encargos de depreciação, podem ser adotados:
a) O método das quotas constantes; b) O método das somas dos dígitos; c) O método das unidades produzidas.
15. A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos.
DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA AMORTIZAÇÃO E DA EXAUSTÃO 16. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado,
em nota explicativa:
a) O método utilizado, a vida útil econômica e a taxa utilizada;
b) O valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a exaustão acumuladas no início e no fim do período;
c) As mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil econômica, método e taxa utilizados.
2.8 Custos com mão-de-obra
De acordo com Santos, Marion e Segatti (2002, p. 53), “na mão-de-obra direta na agropecuária as pessoas que prestam serviços de forma direta e mensurada, e com gastos relevantes, nas operações agrícolas e no manejo de animais”. É possível, portanto, identificar quem executou o trabalho, as quantidades de horas trabalhadas e/ou volume de tarefas executadas.
Incluem a remuneração da mão-de-obra de produção que está especificamente identificada com o objeto de custo (ou seja, unidades acabadas ou em processo) e podem ser apropriados ao objeto de custos de maneira economicamente viáveis. Exemplos são os salários e benefícios pagos aos operários de maquina e aos trabalhadores de linha de montagens.
2.9 Custos indiretos de produção
Segundo Santos, Marion e Segatti (2002, p. 94), custos indiretos “são os custos de produção alocáveis diretamente nas ordens de produção, plantel ou lote de animais”. Segundo os autores, em uma unidade de produção que possui exploração agrícola e pecuária simultaneamente é necessário controlar separadamente os elementos de custos indiretos incorridos durante o período (mês), denominando-se em “comum” e “específico”:
a) Comum: contabiliza os gastos que atendem todos os centros produtivos da unidade (exemplo: almoxarifado, veículo da gerência, secretaria geral, etc.).
b) Específico: são os custos indiretos que se identificam com o respectivo centro produtivo (agrícola e pecuário, etc.).
2.9.1 Departamentalização
Segundo Crepaldi (2005, p. 230), “departamento é a unidade administrativa na qual sempre existe um responsável”. A empresa agropecuária é departamentalizada em dois grandes grupos:
– Departamento produtivo: são os departamentos que promovem algum tipo de modificação sobre o produto (exemplo: departamento de cria, departamento de recria, departamento de engorda).
– Departamento de serviços: são os departamentos por onde passam os produtos, na maioria dos casos. Suas funções são basicamente prestar serviços aos demais departamentos produtivos.
Para Martins (1990, p. 64), é “a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), desenvolvendo atividades homogêneas”.
Segundo o autor supracitado, na maioria das vezes um departamento é um centro de custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamento de Produção) ou a outros departamentos (Departamento de Serviços).
De acordo com Maher (2001), os departamentos são divididos em duas áreas, ou seja, Departamento de Serviços (fornece serviços a outras unidades na organização) e Departamento Usuário (utiliza os serviços dos departamentos de serviços).
2.10 Métodos de custeio
Segundo Vieira (2008, p. 7), “custeio é o método para apropriação dos custos”. Sendo assim, a Contabilidade se utiliza de diferentes métodos de custeio para apropriar seus custos, conforme a necessidade e os objetivos de cada usuário (exemplos: custeio por absorção, variável ou direto; ABC; RKW e o custeio padrão).
2.10.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção é o método que engloba todos os custos na comparação do custo total, além de ser aceito pela legislação comercial e fiscal e respeitar os princípios e normas de contabilidade.
Segundo Crepaldi (2005), o Custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção agropecuária do período. Os gastos não produtivos (despesas) são excluídos. A distinção principal no custeio por absorção é entre custo e despesa. A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. Os custos relativos aos rebanhos que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques.
Conforme o mesmo autor, o Custeio por Absorção segue os seguintes passos: a) separação dos gastos do período em custos e despesas;
b) classificação dos custos em diretos e indiretos;
c) apropriação dos custos diretos aos produtos agropecuários; d) apropriação, através de rateio, dos custos indiretos de produção.
Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211), afirmam que “Custeio por Absorção é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis”. Isto é, o estoque absorve todos os custos de fabricação.
Segundo Leone (2000, p. 242), o critério Custeio por Absorção é “aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam eles custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis de estrutura ou operacionais”.
Para Berti (2009), o método de Custeio por Absorção consiste em apurar o custo de bens, atribuindo-lhe integralmente a cada unidade produzida os custos diretos e indiretos, fixos ou variáveis ocorridos no processo de produção. Neles os custos diretos são atribuídos aos produtos por meio das quantidades efetivamente consumidas de recursos.
Conforme Leone, Martins e Wernke (apud VIEIRA, 2008), as principais características, vantagens e desvantagens deste método são:
Principais características
a) engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e indiretos;
b) em primeiro lugar alocamos os custos indiretos nos centros de custos (auxiliares e produtivos); em segundo lugar alocamos centros de custos para os produtos;
c) os custos indiretos fixos (CIF) acabam sendo transferidos, contabilmente, para a conta de estoque de produtos acabados;
d) é útil nas empresas que têm processo pouco flexível e poucos produtos; e) os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. Principais vantagens
a) atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à contabilidade;
b) considera o total dos custos por produto; c) forma custos para estoques;
d) permite a apuração dos custos por centros, quando forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilitando o acompanhamento do desempenho de cada área.
Principais desvantagens
a) pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos; b) não evidencia a capacidade ociosa da entidade;
2.10.2 Método de custeio variável ou direto
Segundo Vieira (2008), o método de custeio variável ou direto é utilizado para fins gerenciais, fornecendo ferramentas que auxiliam no processo de gerenciamento da empresa. Neste método, somente são alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume de produção.
De acordo com Martins (1990, p. 38), Custeio por Absorção é “o método derivado da aplicação dos princípios de Contabilidade geralmente aceitos”. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para os produtos feitos.
Segundo Leone (apud VIEIRA, 2008, p. 11):
O critério do custo variável (ou direto) é aquele que só inclui no custo das operações, dos produtos, serviços e atividades, os custos diretos e variáveis. Para que um custo (ou uma despesa) detenha as condições necessárias para compor o custo de um produto, por exemplo, é necessário que esse custo seja facilmente identificado com o produto, isto é, seja direto (onde não haja a necessidade de rateio) e que seja variável diante da variabilidade de um indicador que represente o produto, a operação, o processo, o componente ou a atividade. A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição marginal ou unitária de cada objeto de custeio. Essa informação tem um poder extraordinário, principalmente porque não é poluída pelo trabalho de rateio, perigoso, porque às vezes é inútil e até enganador.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211), Custeio Variável é “o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados custos inventariáveis”. Todos os custos de fabricação fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.
Conforme Leone, Martins e Wernke (apud VIEIRA, 2008), as principais aplicações, vantagens e desvantagens deste método estão relacionadas a seguir.
Principais aplicações
a) aplicação do custeio variável (direto);
b) uma vez que os custos variáveis são inevitáveis, sua dedução da receita identifica a Margem de Contribuição do produto, sem nenhuma interferência de manipulação devido aos critérios de rateio dos custos fixos;
c) identificação da quantidade a ser vendida para que um projeto seja viabilizado;
Principais vantagens
a) destaca o custo fixo (que independe do processo fabril); b) não ocorre a prática do rateio, por vezes errôneo; c) evita manipulações;
d) fornece o ponto de equilíbrio; e) enfoque gerencial;
f) os dados da análise da relação custo/volume/lucro são rapidamente obtidos; g) é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível.
Principais desvantagens
a) no caso dos custos mistos (custos que têm uma parcela fixa e outra variável) nem sempre é possível separar objetivamente a parcela variável;
b) não é aceito pela Auditoria Externa das entidades que têm capital aberto e nem pela legislação do Imposto de Renda, bem como por uma parcela significativa de contadores, pois fere os principais fundamentos de Contabilidade, em especial aos princípios de realização de receita, de confrontação e da competência. Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só podem ser reconhecidos na medida em que são vendidos, já que somente quando reconhecida a receita (por ocasião da venda) é que devem ser deduzidos todos os sacrifícios à sua obtenção (custo e despesas). O custeio variável admite que todos os custos fixos sejam deduzidos do resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, o que violaria tais princípios;
c) o valor dos estoques não mantém relação com o custo total; d) isoladamente, não se aplica na formação do preço de venda.
A relação do Custeamento Variável x Custeamento por Absorção pode ser representada no quadro que segue:
Quadro 3: Custeamento Variável x Custeamento por Absorção
Custeamento Variável (direto) Custeamento por Absorção
Classifica os custos fixos e variáveis Não há preocupação por essa classificação Classifica os custos em diretos em indiretos Classifica os custos em diretos e indiretos Debita o segmento, cujo custo está sendo apurados,
apenas os custos que são diretos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base.
Debita o segmento cujo o custo está sendo apurado os seus custos diretos e também os custos indiretos através de uma taxa de absorção.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do
volume de vendas. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. É um critério administrativo, gerencial e interno É um critério legal, fiscal e externo.
Aparentemente sua filosofia básica contraria os geralmente aceitos na contabilidade, principalmente os fundamentos do “regime de competência”.
Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente aos fundamentos do “regime de competência”.
Apresenta a Contribuição Marginal – diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado.
Apresenta a Margem Operacional – diferenças entre as receitas e os custos diretos e indiretos do segmento estudado.
O Custeamento variável destina-se a auxiliar, sobretudo, a gerência no processo de planejamento e de tomada de decisão.
O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial.
Como o custeamento variável trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é bem explorado.
Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinados segmentos, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para controle da absorção dos custos da capacidade ociosa.
Fonte: Leone (2000, p. 405-406).
2.11 Análise do custo x volume x lucro
De acordo com Iudícibus (1989), a análise de relações custos/volume/lucro é uma das técnicas mais antigas e eficientes de análise de custo. Bem conduzida e nunca perdendo de vista suas limitações, pode-se transformar num valioso instrumento para a tomada de decisões. Um dos anseios mais arraigados no profissional de análise de custo é tentar prever o que irá acontecer com o resultado da venda de produtos da empresa na hipótese de variações na quantidade vendida, nos preços de venda e nos custos dos insumos.
Segundo Maher (2001, p. 432), a análise do Custo x Volume x Lucro:
Ajuda a definir a relação entre os custos utilizados no processo de elaboração de orçamentos. Os administradores precisam entender o inter-relacionamento de custos, volume e lucro no planejamento e tomada de decisão. Seus departamentos de contabilidade de custos fornecem-lhe informações e análise que os ajudam a tomar decisões que envolva qualquer desses três parâmetros. Os administrativos também utilizam a análise CVL para determinar como uma expansão das facilidades de produção – e as correspondentes alterações nos custos – impactam o lucro.
2.11.1 Margem de contribuição
Berti (2009, p. 69) conceitua como Margem de Contribuição o montante que cada unidade do produto contribui para pagar o custo fixo da empresa e formar o lucro. Pode-se definir também como Margem de Contribuição a diferença entre o preço de venda e o custo variável total do produto.
Segundo o autor, o conhecimento da Margem de Contribuição de cada produto permite ao gestor controlar o comportamento dos custos por linha de produção; orientar a produção e as vendas para maximizar os lucros, através do aumento do esforço da produção e das vendas dos produtos de maior margem de contribuição percentual; maximizar os lucros ou reduzir os prejuízos pela retirada de produtos ou linha de produtos da produção; decidir sobre preços mínimos em caso de concorrência; definir ou alterar políticas de vendas; decidir sobre novos investimentos.
Para Leone (2000), a Contribuição Marginal (ou Margem de Contribuição) é a diferença entre a receita e os custos diretos e variáveis identificados a um produto, linha de produto, serviço, processo, segmentos, enfim, a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa.
Já para Padoveze (2003, p. 278), Margem de Contribuição “representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço”.
2.11.2 Ponto de equilíbrio
Segundo Padoveze (2003, p. 278-279), o Ponto de Equilíbrio evidencia, em termos quantitativos, “o volume que a empresa precisa produzir ou vender para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas”, além dos custos e despesas variáveis em que necessariamente ela tem de incorrer para fabricar/vender o produto.
Em uma empresa rural, conforme Crepaldi (2005, p. 162), “Ponto de Equilíbrio é aquele momento em que a empresa atinge um volume de vendas que lhe permite cobrir seus custos operacionais, sem o lucro nem prejuízo”.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 45), “Ponto de Equilíbrio é o nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro é igual a zero”.
No entendimento de Berti (2009, p. 147), o Ponto de Equilíbrio é “o momento em que o resultado das operações da empresa é nulo, ou seja, a receita total é igual à soma dos custos e despesas totais”. Se a empresa opera acima do nível passa a ter um resultado positivo, e quando opera abaixo do nível seu resultado é negativo.
De acordo com Nascimento (2001, p. 283), “a análise do Ponto de Equilíbrio é por sua natureza estática e indica uma situação econômica para determinar nível de produção e período, em circunstâncias nas quais a receita total é igual ao custo total”.
O Ponto de Equilíbrio é representado com a seguinte formula:
2.11.3 Margem de segurança
Segundo Wernke (apud VIEIRA, 2008, p. 46), a Margem de Contribuição “é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no Ponto de Equilíbrio, ou seja, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para as empresas”.
Para Vieira (2008, p. 47), a Margem de Segurança pode ser vista como uma medida crua do risco. “Existem sempre eventos desconhecidos, e quando os planos são elaborados, as vendas podem ser reduzidas abaixo do nível esperado”.
Na concepção de Maher (2001, p. 442), Margem de Segurança representa:
O excedente das vendas, projetadas ou reais, sobre o ponto de equilíbrio. Informa à administração a margem entre as vendas correntes e o preço de equilíbrio. Em certo sentido, a margem de segurança indica à companhia o risco de ela perder dinheiro, isto é, o volume pelo qual as vendas podem cair, até que a companhia comece a perder dinheiro. % 100 x variável Custo -Receita fixo Custo = PE
